会计师事务所实施函证中存在的问题及改进措施

随着资本市场的不断完善与发展，很多公司要想上市获得更多融资资本，那么必不可少的一个阶段就是要通过会计师事务所的审计，得到相应的审计报告。这时有些公司就会采用非常的手段对其财务状况进行粉饰，甚至不惜走上财务舞弊、触犯法律的道路，这将会给市场带来很不好的影响，并且有可能作为反面教材引起其他企业的效仿。由于信息的不对称，注册会计师作为独立的第三方，在进行审计的过程中，应该客观公正的反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量情况。函证，是审计人员为获取第三方可靠性较高的审计证据而使用的一种有效的实质性测试程序。总体审计程序的进程在很大程度上受到函证审计程序执行情况的影响，与审计程序可靠性水平的高低有很大的关系，决定了总体审计工作能否保质保量地完成。一、函证的实施情况及存在的问题（一）注册会计师未保持应有的职业怀疑在确认银行存款的真实性和准确性时，检查银行对账单是执行审计程序的第一步，也是为接下来进行银行函证打下基础。注册会计师在执行银行对账单检查程序时，想要获取充分的审计证据来证明银行存款及相关账户金额的真实性和准确性，当获取到的某银行存款账户（以下简称造假账户）对账单未加盖银行印章时，要保持应有的职业怀疑态度。如果注册会计师未保持应有的职业怀疑，就不能及时识别可能造假情况并实施进一步的审计程序。（二）询证函发出环节存在的问题审计人员或注册会计师在进行审计的过程中，注册会计师应负责直接分发询证函。它是有很多发放的可能性，比如邮寄查询，现场跟进等。在实际工作过程一般采用邮寄查询函的方式，方便快捷，但不能完全控制查询的整个过程，可能会导致询证函丢失等紧急情况。对于无法直接当场从银行获取函证回函，比如，注册会计师在对造假账户银行存款余额实施的函证，函证结果会由银行后续邮寄给会计师事务所。此时在函证的过程中，注册会计师已经失去了对函证的控制，那么如果被审计单位出现舞弊造假的行为，就将会造成审计失败，大大增加了会计师事务所所需要承担的风险。（三）回函处理环节存在的问题注册会计师在接收到回函后没有在第一时间对回函信息的真实性进行仔细的审查，对于企业在财产清查中为了核实往来款项真实性的函证，注册会计师在执行应收账款和预付账款函证程序时，未对重要客户和供应商能否及时回函，函证回函是否为原件的情况予以考虑。如对2014年度销售客户杭州某有限公司（函证期间交易金额2022.85万元，期末余额590.82万元）实施了函证程序并予以审计确认，但函证回函为复印件；对供应商三井某有限公司（2013年末预付余额626.45万元，2015年末预付余额156.10万元）实施函证，但函证回函为复印件。以上的回函结果，审计人员均未对回函的结果保持应有的职业怀疑，并且未向被询证单位核查所回复函证的真实性和准确性。会计师事务所银行存款审计程序不到位，导致未能发现虚增公司业绩和银行存款余额的事实，在对公司的往来款进行审计的过程中，没有对函证的整个程序保持合理的控制，未能发现公司虚增资产的情况。（四）被审计单位联合被函证单位舞弊随着公司管理体系的不断发展，企业的经营过程、组织形式和类型也将在实践中呈现出多元化发展的趋势，这会使舞弊造假的现象时有发生。在同一行业甚至是不同的行业中，与企业有关实体可以通过收购或合并控股、长期股权投资等方式对另一个实体的经营决策和财务活动产生不同程度的影响。以上市公司为例，最有可能出现财务舞弊，而其中最常见的导致审计失败的原因便是关联方交易，随着审计人员工作能力的提高和监管机构处罚力度的加大，关联方的设立以及所掩盖的事实也越来越隐蔽。审计人员自身业务素质问题、审计单位管理层的精心设计，都有可能导致审计失败。审计人员在时效性、成本效益要求的情况下按照准则办事，在法定程序、业务情况都合理的情况下，不能发现隐蔽的关联方也在情理之中。倘若存在隐蔽的关联方，即使审计人员在执行函证程序时做到了依法审计、坚持原则、不滥用职权、衔私舞弊，在函证过程中实施了控制措施，严格按照准则规定执行，也很难取得可靠、真实、有效的审计证据。二、函证中存在问题的原因分析函证程序是审计工作中必不可少的一个步骤，函证结果的可靠性直接影响着审计结果的认定。在实际工作当中，由于函证程序不当所引起的审计失败的案例屡见不鲜，这也更加能体现出函证程序的必要性和重要性。实施函证程序分为四个环节，选择函证的对象、设计询证函、询证函的盖章、审核、后续回函处理。在这四个环节中共涉及了三方关系，会计师事务所、被审计单位、被询证单位。函证中存在问题的原因分析将在案例分析的基础之上进一步深挖函证审计程序中所涉及的三方存在问题的原因。（一）事务所方面事务所在对被审单位进行审计时，负责询证函的工作会安排给一些刚入职的新人负责，在设计询证函时以及跟函或者邮寄询证函会出现很多不可控的问题。因为被审计单位涉及的银行账户众多，在实际工作中，需要与被审计单位沟通，获取银行账户的全称、银行账户的余额、如需邮寄还需获取开户行所在地址等。工作步骤复杂，经验尚欠的审计助理往往不知从何下手，每个步骤需要注意的要点是什么。有一项是否存在担保情况，以及是否存在保证金账户这些是必须要函证的，不能遗漏。但是当到银行进行跟函时，才知道如果填写是否存在担保情况后，银行就需要更高的权限进行查看该单位是否存在担保情况，此函证就需要2~3周的时间才能完成，尽管花费时间较长，但是能够有效避免审计失败的风险。（二）被审计单位方面第一，审计是一件很烦琐复杂的事项、需要财务人员提供很多有关公司的资料、凭证等，有时还需要向财务人员了解情况。被审计单位财务人员工作繁忙，分工不明确，积极性不高，提供资料不及时。审计人员工作任务量大，需要在规定的时间内了解清楚被审单位的状况，这时就需要财务人员配合，财务人员也有自己日常工作内容，额外还需配合审计人员，保证审计工作的正常进行，且有时财务人员进行一些经济责任审计时，需要很久之前的凭证资料等，找起来很费劲，就会出现资料提供不够及时这种情况。第二，被审计单位与审计人员没有进行有效沟通。在审计人员进行审计工作的过程中会多次和财务人员进行沟通和交流，询问公司情况、一些账面显示情况发生的实质以及一些销售合同等资料。如果不能按时拿到财务资料审计人员的工作就无法进行，此时只好一次又一次地催促财务人员，这时就容易引起双方不良情绪的出现，甚至是由于某方态度不友善导致的厌烦情绪等。第三，被审计单位可能会在全国多地设立多个银行账户。当被审计单位所涉及的银行数量高达十个以上时，根据函证准则的规定，需要对所有的银行账户进行函证，包括零余额账户。首先要获得每个银行账户在基准日的准确余额，其次由于不同银行接收询证函的要去不同，需要根据不同银行设计不同的询证函，在本地的银行账户的函证可以采取跟函的方式快速取得，但是外地银行账户需要邮寄至外地，回函时间很长、效率低。（三）被询证者方面1．银行方面由于每个银行对询证函格式要求都不同，而不符合要求的询证函需要重新邮寄，询证函在发出前需要经过项目负责人的审核以及会计师事务所的签章和被审计单位的公章、法人章等。在实际工作中，有些企业用章流程烦琐，这将会造成询证函迟迟无法发出，回函效率降低。有些银行规定不接受邮寄询证函，只能现场跟函。如果是在外地的开户银行且涉及的金额比较重大，需要在被审计单位的会计人员的陪同下到外地进行函证，这样会增大事务所的时间成本和经济成本。2．企业询证函是企业在财产清查中为了核实往来款项的真实性而寄送往来单位的一种核对函件，企业询证函通常包括双方在截止于特定日期的往来款项余额。在实际工作中，企业询证函的回函率会大大小于银行询证函的回函率。根据审计准则对于函证的规定，往来函证也需要全部进行，有些不能回函的需要进行替代测试。因为企业涉及的业务众多，往来也很多，全部进行函证后总会有些企业不能回函，这时只需要对金额重大的企业进行催函，保证会达到90%以上即可。三、函证程序的改进及优化措施根据以上在函证程序中存在的问题，可以从被询证者、会计师事务所、被审计单位三个方面提出改进措施，以提高函证的效率与质量。（一）事务所加强函证程序控制制度会计师事务所作为函证的发起者，对函证程序的顺利完成负有责任。应当在尊重独立性和谨慎性的基础上，紧密结合自身业务特点及其在支持有效性方面的重要作用，以完善的制度标准和足够的人员确保审计结果的真实性和公正性。制定规范化函证程序控制制度为了确保函证审计程序的执行不受阻碍，控制系统必须标准化。（二）被审计单位加强配合企业资产负债相关会计信息是实施电子函证程序的重要测试项目，是注册会计师的关键控制因素。首先，被审计单位的财务人员应当理解和支持注册会计师的审计工作，有时这个工作是在与时间赛跑、工作繁重，现场审计时间有限，给事务所和被审计单位都带来很大压力。此时，互相理解是最重要的，审计师要求被审计单位应当事先准备必要的资料应当详细列明并向被审计单位说明其他情况，使被审计单位有足够的时间，准备信息并完成准备工作。其次，被审计单位专门指定一名财务部员工负责与审计人员联系。财务人员必须了解企业的业务和会计条件，并能够与注册会计师打交道，完成与审计业务相关的文件的准备工作，并且随时做好为审计人员解答疑问的准备。最后，企业经营者在遵守相关规章制度，保证自身利益合理化的前提下，可以适当控制银行账户的开立和不必要的银行账户的开立。这不仅适用于企业日常经营管理，也为注册会计师设计和发函的流程提供了便利。（三）被询证者规范回函行为1．银行方面首先，主管部门采用了统一的书面程序，规定了付款和答复标准。但在目前的情况下，并不是每家银行的收费标准都一样，每个银行有自己的收费标准，这不仅给审计人员的往来信件带来麻烦，也给各自的银行系统带来麻烦，在银行自身制定的应对标准和现在存在行业标准下，实行新制度，规范票据收费标准，降低被审计公司的成本，降低因费用问题而选择不执行银行函证行为。2．往来企业方面目前，我国尚未通过相关立法和行政规定，明确公司回函义务，导致回函率很低。为解决这一问题，主管部门应完善相关法律和行政规定，明确回复询证函中内容是否与事实相符的义务并且规定相关法律回应的义务，明确被询证企业或者主体需要回函的法律责任，有效提高回函的有效性，并按照法定机构审查的权限。（四）逐步实现“互联网+银行函证”的革新传统的函证方式具有一定的局限性。在进行函证时，无法除了现场跟函外，其他方式很难保证对函证的全程控制，并且也会增加企业的审计成本，回函效率较低等情况。所以基于以上所存在的问题以及结合当代大数据互联网的发展，这一科技的也给审计行业带来了便利，为实现无纸化函证，提高回函效率奠定了基础。“互联网+银行函证”的总体框架在进行银行询证函业务时，流程输入需要被审计单位的相关数据信息比如：银行账户信息、事务所所需要函证的内容。完整的“互联网+银行函证”流程方便了事务所向银行提交询证函的内容，银行在接收到信息后，按照相关步骤进行信函审核并反馈审核结果。银行会据实反映被审计单位的账户信息，有效避免和被审计单位舞弊串通等情况。四、结论通过本文的研究，分析了会计师事务所实施函证中存在的几