债务重组和非货币性资产交换

一、债务重组的含义及特征含义：债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。产生的背景：债权人陷入财务困境，无法偿还到期债务，债权人可能做出某些让步，减轻债务人的负担。两个基本特征：（1）债务人发生财务困难（2）债权人做出让步结果：债务人产生债务重组利得债权人产生债务重组损失。债务重组​债务重组​1二、债务重组的方式1、以资产清偿债务此处，资产包括现金、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等。2、将债务转为资本指债务人将债务转为资本，债权人将债权转为股权。3、修改其他债务条件例如减少债务本金、减或免利息、延长期限并同时减少本金或利息等。4、以上三种方式的组合​二、债务重组的方式​2三、债务重组的会计处理（一）以资产清偿债务包括以现金清偿债务和以非现金清偿债务。1、以现金清偿债务（1）债务人的会计核算账务处理原则：重组债务的账面价值和实际支付金额的差额，计入当期损益。具体账务处理文字表达见讲义P282化为分录形式：借：应付账款贷：银行存款（一般小于账面）营业外收入——债务重组利得​三、债务重组的会计处理​3（2）债权人的会计处理账务处理原则：重组债权的账面价值和实际收到金额的差额，计入当期损益。注意：如果计提了减值准备，则要先冲减。具体账务处理文字表达见讲义P282化为分录形式：借：银行存款坏账准备（如果有的话）营业外支出——债务重组损失贷：应收账款资产减值损失（存在多余的坏账准备时）讲义例10-35​（2）债权人的会计处理​42、以非现金清偿债务前提：按资产的公允价值作为清偿价值，以此来确认重组损益。——公允价值很重要。怎么找？P282-283（1）债务人的会计核算账务处理原则：

重组债务的账面价值和转让的非现金资产的公允价值的差额，计入当期损益——是一种重组损益，计入当期损益时，一般使用“营业外收入”科目。

转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，（也）计入当期损益。——这是一种转让损益。根据不同业务又有不同处理思路。​2、以非现金清偿债务​5非现金资产为存货的，则应视同销售处理：确认收入、同时结转成本。非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。——以上实际仍旧是账务处理原则，具体账务处理（借贷及科目）从例题中体会。讲义，例10-36债务人部分​非现金资产为存货的，则应视同销售处理：确认收入、同时结转成本610-36债务人：甲借：应付账款250000贷：银行存款50000主营业务收入120000应交税费25500营业外收入24500借：主营业务成本110000存货跌价准备10000贷：库存商品120000三个金额​10-36三个金额​7（2）债权人的会计核算账务处理原则：按接受的非现金资产的公允价值入账，债权账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。注意：如果计提了减值准备，也要先冲减。——具体账务处理见例题讲义，例10-36债权人部分讲义，例10-37​（2）债权人的会计核算​810-36债权人：乙借：库存商品150000应交税费25500

银行存款50000坏账准备20000营业外支出4500贷：应收账款250000​10-36​910-37债务人：甲单位：万元借：固定资产清理80累计折旧20贷：固定资产100借：应付账款100贷：固定资产清理50营业外收入50借：营业外支出30贷：固定资产清理30体现债务人账务处理原则第一条联合体现债务人账务处理原则第二条三个金额本题忽略税金​10-37体现债务人账务处理原则第一条联合体现债务人账务处理1010-37债权人：乙单位：万元债权人：乙借：固定资产50坏账准备30营业外支出20贷：应收账款100体现债权人账务处理原则​10-37体现债权人账务处理原则​11（二）债务转为资本前提：股份或股权的公允价值是确定重组损益的依据。1、债务人的会计处理具体账务处理见讲义P284化作分录借：应付账款（账面价值）贷：股本（或实收资本）资本公积——股本溢价（或资本溢价）营业外收入——债务重组利得讲义，例10-38债务人部分

​（二）债务转为资本​1210-38债务人：甲借：应付账款150000贷：实收资本120000资本公积——资本溢价24000营业外收入——债务重组利得6000

两个金额​10-38两个金额​132、债权人的会计处理具体账务处理见讲义P284化作分录借：长期股权投资（按公允价值）坏账准备营业外支出——债务重组损失贷：应收账款资产减值损失讲义，例10-38债权人部分

​2、债权人的会计处理​1410-38债权人：乙借：长期股权投资144000坏账准备5000营业外支出——债务重组损失1000贷：应收账款150000

​10-38​15（三）修改其他债务条件修改其他债务条件时，要考虑重组协议是否涉及或有金额（或有资产或或有负债）。（1）债务人的会计核算

具体账务处理见讲义P285其中，减免本金的第一步化为分录时：借：应付账款（账面价值）贷：应付账款——债务重组（重组后的入账价值）预计负债（如果有的话）营业外收入——债务重组利得讲义，例10-39债务人部分第一步​（三）修改其他债务条件​1610-39债务人：甲借：应付账款——乙公司200000贷：应付账款——债务重组150000预计负债7500营业外收入——债务重组利得42500​10-39​17（2）债权人的会计核算

具体账务处理见讲义P285其中，减免本金的第一步化为分录：借：应收账款——债务重组（重组后的入账价值）坏账准备（如果有的话）营业外支出——债务重组损失贷：应收账款（账面价值）资产减值损失注意：不确认或有资产讲义，例10-39债权人部分第一步​（2）债权人的会计核算​1810-39债权人：乙借：应收账款——债务重组150000坏账准备10000营业外支出——债务重组损失40000贷：应收账款——甲公司200000

​10-39​1910-39假设延续一债务人假设20X9年盈利20X9年12月31日偿还时借：应付账款——债务重组150000预计负债7500贷：银行存款157500债权人：乙借：银行存款157500贷：应收账款——债务重组150000营业外支出——债务重组损失7500

​10-39假设延续一​2010-39假设延续二债务人假设20X9年亏损20X9年12月31日偿还时借：应付账款——债务重组150000贷：银行存款150000借：预计负债7500贷：营业外收入——债务重组利得7500债权人：乙借：银行存款150000贷：应收账款——债务重组150000

​10-39假设延续二​21（四）混合重组方式（1）债务人的会计处理账务处理见P286—287化为分录：借：应付账款（账面价值）贷：银行存款XXXX（收入类；资产的公允价值）固定资产清理应交税费股本（或实收资本）资本公积应付账款——债务重组（公允价值）营业外收入此外，还需要其他分录以确认资产转让损益（因为账面和公允价值不一所导致的）例如：借：主营业务成本存货跌价准备（如果有的话）贷：库存商品以及固定资产清理相关分录贷方还有其他科目​（四）混合重组方式贷方还有其他科目​22（2）债权人的会计处理账务处理见P287化为分录：借：银行存款XXXX（存货类；公允价值）固定资产应交税费长期股权投资（公允价值）应收账款——债务重组（公允价值）坏账准备营业外支出——债务重组损失贷：应收账款（账面价值）资产减值损失

借方还有其他科目​（2）债权人的会计处理借方还有其他科目​23例10-40债务人：甲借：应付账款——乙公司117000贷：主营业务收入30000应交税费——应交增值税（销项税额）5100应付账款——债务重组57330营业外收入——债务重组利得24570借：主营业务成本20000贷：库存商品20000

​例10-40​24债权人：乙借：库存商品30000应交税费——应交增值税（进项税额）5100应收账款——债务重组57330坏账准备5850营业外支出——债务重组损失18720贷：应收账款——甲公司117000

​债权人：乙​25第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的概念非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。货币性资产涵义及范围。P88非货币性资产涵义及范围。P88非货币性资产的特点：为企业带来的经济利益不固定或不可确定。涉及非货币性资产但是不属于非货币性资产交换的几种情况。P88非货币性资产交换​非货币性资产交换​26二、非货币性资产交换的认定非货币性资产交换的交易对象是非货币性资产交换，一般不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。确定是否属于非货币性资产交换的一般标准：支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例（或，占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）小于25%。收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例（或，占换入资产公允价值与收到的货币性资产之和的比例）于25%。支付的货币性资产--------------------------------------------------------------------------------------<25%换入资产公允价值（或，换出资产公允价值+支付的货币性资产收到的货币性资产---------------------------------------------------------------------------------------<25%换出资产公允价值（或，换入资产公允价值+支付的货币性资产​二、非货币性资产交换的认定​27例：A企业以公允价值70万的设备换取B企业公允价值100万的运输用货车一辆，同时A支付给B企业补价30万元。A企业：30/100=30%30/(70+30)=30%B企业：30/100=30%30/(70+30)=30%​例：A企业以公允价值70万的设备换取B企业公允价值100万的28第二节非货币性资产交换确认和计量非货币性资产交换的几种形式：一换一、一换多、多换一、多换多。不管哪种形式的非货币性资产交换中，在确定换入资产的成本的计量基础和交换所产生的损益的确定原则时，需要判断该项交换是否具有商业实质，以及换入资产和换出资产的公允价值能否可靠地计量。

​第二节非货币性资产交换确认和计量​29一、商业实质的判断（一）判断条件所谓具有商业实质，必须满足两个条件之一：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面和换出资产显著不同；（2）换入资产和换出资产的预计未来现金流量的现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系关联方关系的存在可能导致交换不具有商业实质二、公允价值能否可靠计量的判断属于三种情景之一的，可视为换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。P90​一、商业实质的判断​30三、非货币性资产交换的确认和计量原则（一）以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理——单项交换适用情况：同时满足两个条件（具有商业价值、公允价值可靠计量）的非货币性资产交换。账务处理（总）原则：以公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；以公允价值和换出资产的账面价值的差额计入当期损益。——确定了换入资产的入账价值——确定了需要确认交换损益并确定了交换损益的入账金额具体会计处理（原则）根据业务不同而有所不同。P91。注意税费的处理。再分为不涉及补价和涉及补价两种情况，具体账务处理见例题。

如果换出资产的公允价值和账面价值不同的话​三、非货币性资产交换的确认和计量原则如果换出资产的公允价值​311、不涉及补价情况下的会计处理（单项交换、公允价值计量、不涉及补价）例7-1资料：（单位：元）甲公司乙公司设备换钢材原价：1500000账面余额：1200000累计折旧：525000减值准备：0减值准备：0公允价值：1404000公允价值：1404000增值税：238680增值税：238680清理费用：1500注意展开的层次​1、不涉及补价情况下的会计处理注意展开的层次​32——双方直接套用账务处理原则例7-1甲公司：借：固定资产清理975000累计折旧525000贷：固定资产1500000借：固定资产清理1500贷：银行存款1500借：原材料1404000应交税费——应交增值税（进项税额）238680贷：固定资产清理976500营业外收入427500应交税费——应交增值税（销项税额）238680​——双方直接套用账务处理原则​33更赞成后一步用下列做法：借：原材料1404000应交税费——应交增值税（进项税额）238680贷：固定资产清理1404000应交税费——应交增值税（销项税额）238680借：固定资产清理427500贷：营业外收入427500

两步分录更清楚：一为交换分录，一为损益确认中结转分录​两步分录更清楚：一为交换分录，​34乙公司：借：固定资产1404000应交税费——应交增值税（进项税额）238680贷：主营业务收入1404000应交税费——应交增值税（销项税额）238680借：主营业务成本1200000贷：库存商品

1200000

​乙公司：​352、涉及补价情况下的会计处理（单项交换、公允价值计量、涉及补价）账务处理原则基础中结合补价处理（1）支付补价方换入资产的入账价值=换入资产的公允价值+应支付的相关税费=（换出资产的公允价值+支付的补价）+应支付的相关税费确认的损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值（2）收到补价方换入资产的入账价值=换入资产的公允价值+应支付的相关税费=（换出资产的公允价值-收到的补价）+应支付的相关税费确认的损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值​2、涉及补价情况下的会计处理​36例7-2资料（单位：元）甲公司乙公司写字楼换长期股权投资原价：6000000账面余额：4500000累计折旧：1200000减值准备：0减值准备：0公允价值：6750000公允价值：6000000支付补价：750000营业税：337500​例7-2资料（单位：元）​37例7-2甲公司：借：固定资产清理4800000累计折旧1200000贷：固定资产6000000借：固定资产清理337500贷：应交税费337500换入资产的入账价值=换入资产的公允价值+应支付的相关税费=6000000（元）借：长期股权投资6000000银行存款750000贷：固定资产清理6750000借：固定资产清理1612500贷：营业外收入1612500​例7-2​38例7-2乙公司：换入资产的入账价值=换入资产的公允价值+应支付的相关税费=6750000（元）借：投资性房地产6750000贷：长期股权投资4500000银行存款750000投资收益1500000按照下面做更合适：借：投资性房地产6750000贷：长期股权投资6000000银行存款750000借：长期股权投资1500000贷：投资收益1500000​例7-2​39（二）以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理适用情况：不具有商业价值或虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换。账务处理（总）原则：以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；无论是否支付补价，均不确认损益。​（二）以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理​401、不涉及补价情况下的会计处理（单项交换、账面价值计量、不涉及补价）例7-3资料（单位：元）甲公司乙公司长期股权投资换商标权账面余额：5000000账面余额：4200000累计摊销：600000减值准备：1400000减值准备：0公允价值：——公允价值：——营业税：180000

​1、不涉及补价情况下的会计处理​41直接套用原则例7-3甲公司：借：无形资产3600000长期股权投资减值准备1400000贷：长期股权投资5000000乙公司：借：长期股权投资3600000营业外支出180000累计摊销600000贷：无形资产4200000应交税费180000注意此税费​直接套用原则注意此税费​42乙公司亦可：借：长期股权投资3600000累计摊销600000贷：无形资产4200000借：营业外支出180000贷：应交税费180000​乙公司亦可：​432、涉及补价情况下的会计处理（单项交换、账面价值计量、涉及补价）账务处理原则基础中结合补价处理（1）支付补价方换入资产的入账价值=（换出资产的账面价值+支付的补价）+应支付的相关税费（2）收到补价方换入资产的入账价值=（换出资产的账面价值-收到的补价）+应支付的相关税费​2、涉及补价情况下的会计处理​44例7-4资料（单位：元）甲公司乙公司仓库换长期股权投资原价：3500000账面余额：1050000累计折旧：2350000减值准备：0减值准备：0公允价值：——公允价值：——支付补价：100000营业税：57500​​45例7-4甲公司：借：固定资产清理1150000累计折旧2350000贷：固定资产3500000借：固定资产清理57500贷：应交税费57500借：长期股权投资1050000银行存款100000贷：固定资产清理1150000借：营业外支出57500贷：固定资产清理57500乙公司：借：固定资产1150000贷：长期股权投资1050000银行存款100000如果本例中乙公司不支付补价呢？​例7-4如果本例中乙公司不支付补价呢？​46（三）涉及多项非货币性资产交换的处理一换多、多换一、多换多。处理的前提：首先也要确定换入资产的计量基础和损益的确认原则——即：公允还是账面？损益是否确认及怎样确认？同样也存在不涉及补价和涉及补价的情况。所以有多种组合：一换多、多换一、多换多？公允还是账面？是否涉及补价？2X2?​（三）涉及多项非货币性资产交换的处理2X2?​471、具有商业实质且换入、换出资产公允价值能够可靠计量的会计处理（多换多、公允价值计量、涉及补价）账务处理原则：非货币性资产交换具有商业实质，且换入、换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

其他比照单项交换相应账务处理执行。例7-5（Excel表）​1、具有商业实质且换入、换出资产公允价值能够可靠计量的会计处48例7-5甲公司借：固定资产清理2700000累计折旧1350000（450000+900000）贷：固定资产——办公楼2250000——机器设备1800000借：固定资产清理80000贷：应交税费80000借：固定资产——货运车2250000——轿车2500000——客运车3600000应交税费1419500贷：固定资产清理2800000（1600000+1200000）主营业务收入5250000应交税费1096500银行存款623000借：固定资产清理20000贷：营业外收入20000借：主营业务成本4500000贷：库存商品4500000两项固定资产公允之和​例7-5两项固定资产公允之和​49例7-5乙公司借：固定资产清理6450000累计折旧3300000（同理，三项之和）贷：固定资产——货运车2250000——轿车3000000——客运车4500000借：固定资产——办公楼1600000——机器设备1200000原材料5250000应交税费1096500银行存款623000贷：固定资产清理8350000（同理，三项公允之和）应交税费1419500借：固定资产清理1900000贷：营业外收入1900000​例7-5​502、不具有商业实质或者虽具有商业实质但换入、换出资产公允价值不能可靠计量的会计处理（多换多、账面价值计量、不涉及补价）账务处理原则：非货币性资产交换不具有商业实质或者虽具有商业实质但换入、换出资产公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

其他比照单项交换相应账务处理执行。例7-6（Excel表）​2、不具有商业实质或者虽具有商业实质但换入、换出资产公允价值51例7-6甲公司借：固定资产清理750000累计折旧1250000贷：固定资产——厂房2000000借：固定资产清理37500贷：应交税费37500借：在建工程875000长期股权投资250000累计摊销375000贷：固定资产清理750000无形资产750000借：营业外支出37500贷：固定资产清理37500借：营业外支出18750贷：应交税费18750​例7-6​52例7-6乙公司借：固定资产清理875000贷：在建工程875000借：固定资产清理43750贷：应交税费43750借：固定资产750000无形资产375000贷：固定资产清理875000长期股权投资250000借：营业外支出43750贷：固定资产清理43750​例7-6​53债务重组练习1、甲公司向乙公司购买了一批货物，价款450000元（包括应收取的增值税税额），按照购销合同约定，甲公司应于20X9年6月5日前支付该价款，但至20X9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为360000元，实际成本为315000元，适用的增值税税率为17%。乙公司于20X9年12月5日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库；乙公司对该项应收账款计提了10000元的坏账准备。要求：作出债务重组日甲公司、乙公司双方的会计分录。​债务重组练习​54债务重组练习参考答案1、甲公司：借：应付账款450000贷：主营业务收入360000应交税费——应交增值税（销项税额）61200营业外收入28800借：主营业务成本315000贷：库存商品315000乙公司：借：库存商品360000应交税费——应交增值税（进项税额）61200坏账准备10000营业外支出18800贷：应收账款450000​债务重组练习参考答案​55债务重组练习2、20X9年4月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款为1100000元（包括应收取的增值税税额），按照购销合同约定，甲公司应于20X9年7月5日前支付该价款，但至20X9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。该设备的账面原价为1200000元，累计折旧为330000元，公允价值为850000元。抵债设备于20X9年12月10日运抵乙公司，乙公司将其作为固定资产用于本企业产品的生产。乙公司对该项应收账款未计提坏账准备。要求：作出债务重组日甲公司、乙公司双方的会计分录。​债务重组练习​56债务重组练习参考答案2、甲公司：借：固定资产清理870000累计折旧330000贷：固定资产1200000借：应付账款1100000贷：固定资产清理850000营业外收入250000借：营业外支出20000贷：固定资产清理20000乙公司：借：固定资产850000营业外支出250000贷：应收账款1100000​债务重组练习参考答案​57债务重组练习参考答案2、如果考虑固定资产转让时增值税17%甲公司：借：固定资产清理870000累计折旧330000贷：固定资产1200000借：应付账款1100000贷：固定资产清理850000应交税费——应交增值税（销项税额）105500营业外收入144500借：营业外支出20000贷：固定资产清理20000乙公司：借：固定资产