水产类生物资产存货审计风险研究-以獐子岛为例

水产类生物资产存货审计风险研究——以獐子岛为例摘要一个企业中最重要的资产是存货，同时存货也是企业利润的来源。存货审计从古至今一直都是注册会计师审计的重中之重，并且国内外都明确表明了如何更好更准确的进行存货审计，审计学术研究界和实践界都对审计研究的探索不懈努力着。而生物资产是水产类上市公司存货项目的主要项目，由于生物资产的复杂也导致水产类生物资产存货审计研究尤其的困难和特殊。2014年10月30日晚，大连上市公司獐子岛称，因遭北海几十年一遇的冷水团影响，公司在2011年播撒的100多万亩虾夷扇贝面临绝收，由预报盈利急剧转变为亏损近8亿元，预计全年要大幅度亏损。此次事件被称为“扇贝门”事件，虾夷扇贝忽然“不翼而飞”，面公司对外界宣称“冷水团”的这种解释理所当然的引起了社会各界人士的质疑和研究，而2017年该公司发生了同样类似的问题，给出的解释依旧是受自然灾害的影响，两次事件出现的问题以及给予的回复都大致相同，更引发了社会各界人士关注和强烈的质疑声，认为该事件涉及到财务造假的嫌疑，大华会计师事务所对獐子岛公司进行了存货审计专项审计也成为了当时议论的热点。本文运用了案例研究法和文献资料法。论文首先从生物资产审计风险相关理论，对水产类生物资产存货审计风险点进行总结，其中含有重大报错风险成因分析，具体案例分析到獐子岛公司概况以及出现“扇贝门”事件的成因及处理结果，怎样完善生物资产的信息披露制度，有效控制审计风险，提升注册会计师选拔制度以及加强注册会计师专业能力等一系列问题，对水产类生物资产存货审计风险方面给了一些新的见解。关键词：生物资产；存货审计；獐子岛；审计风险ABSTRACTInventoryaudithasalwaysbeenthetoppriorityofCPAauditsinceancienttimes,andbothathomeandabroadhaveclearlyindicatedhowtoconductinventoryauditbetterandmoreaccurately.However,biologicalassetsarethemainitemsintheinventoryitemsofaquaticlistedcompanies.OntheeveningofOctober30,2014,Dalianlistedcompanyzhangziislandsaidthatduetotheinfluenceoftheonce-in-a-decadecoldwatermassinthenorthsea,thecompanywasfacingatotalharvestofmorethan1millionmuofJapanesescallopplantedin2011,withasharpchangefromtheforecastprofittoalossofnearly800millionyuan.itisexpectedthatalargelosswillbemadeforthewholeyear.Theincidentwascalledthe"scallopgate"incident.Patinopectenyessoensissuddenly"disappeared".Thecompany'sexplanationoftheoutsideworld'sdeclarationof"coldwatermass"naturallyarouseddoubtsandresearchesfromallwalksoflife.DahuaCertifiedPublicAccountantsconductedaspecialinventoryauditofZhangzidaoCompany,whichbecameahottopicofdiscussionatthattime.Inthispaper,,includingthecausesofmajorerrorreportingrisks,specificcaseanalysistothegeneralsituationofZhangziislandcompanyandthecausesandtreatmentresultsofthe"scallopgate"incident,howtoimprovetheinformationdisclosuresystemofbiologicalassets,effectivelycontroltheauditrisks.Aseriesofissues,andgivessomenewopinionsontheauditrisksofaquaticbiologicalassetsinventory.Keywords：Biologicalassets;Inventoryaudit;Zhangziisland;Auditrisk目录TOC\o"1-3"\h\u1前言 12生物资产审计风险相关理论 12.1生物资产概念和特征 12.1.1生物资产概念 12.1.2生物资产特征 22.2审计风险及特征 23水产类生物资产存货审计风险的理论分析 23.1风险导向审计理论 23.2水产类生物资产存货重大错报风险成因分析 33.3注册会计师检查风险成因 33.4水产类生物资产存货审计风险识别与评估 44獐子岛公司水产类生物资产存货审计案例分析 44.1獐子岛公司概况及“扇贝门”事件 44.1.1獐子岛公司简介 44.1.2“扇贝门”事件 54.1.3“扇贝门”事件处理结果 54.2獐子岛水产类生物资产审计风险评估 54.2.1企业所处行业风险评估 54.2.2存货重大错报风险评估 64.2.3注册会计师的检查风险 65水产类生物资产存货审计风险的防范对策 75.1完善生物资产存货会计信息披露制度 75.1.1完善我国生物资产存货会计信息披露制度内容 75.1.2加强对水产企业存货会计信息披露的监管 75.1.3加大对违规披露处罚力度 75.2推出并完善水产业保险制度 85.3提高对注册会计师能力水平的要求，强化对特殊类存货监盘的能力 85.3.1重视生物资产监盘程序 85.3.2增强注册会计师专业胜任能力的考核力度 86结论 8参考文献 10致谢 111前言生物资产是水产类上市公司最重要的一部分，对水产企业能否获利存在很重要的影响，该类资产具有流通性强、易受灾害影响、数量价值不确定的影响等特点。水产公司的存货内部与控制和注册会计师存货监盘存在很大的困难，审计失败的例子也很多。水产类生物资产存货审计如何进行、怎样保证质量和有效避免风险，引起了各界的关注。本文通过分析獐子岛“扇贝门”事件整个过程，对水产类生物资产存货审计风险进行研究以及风险来临时的应对方法，提出大华会计师事务所在审计过程中出现的问题并提出降低审计风险的方法，为会计师事务所对水产类生物资产审计提供借鉴，促进水产类上市公司更好的的发展。审计风险是对含有重大不实事项的财务报表产生错误判断的可能性。我国上市公司中农业上市公司的数量越来越多，由此财务舞弊的现象也不断出现，而采用现代风险导向理论的方法在很多行业内进行审计以及识别风险成了大势所趋。而生物资产本身具有特殊和复杂性，从而更容易成为上市公司财务舞弊的手段，在对农业上市公司审计时，注册会计师往往陷于生物存货的审计。而本文对生物资产审计的理论起到了补充作用，并给了应对措施，更好地促进了生物资产审计方面的研究发展。2生物资产审计风险相关理论2.1生物资产概念和特征2.1.1生物资产概念生物资产本身指的则是存在实际生产性、公益属性以及实际消耗属性的一项资产类别。该资产通常是由于公司自身具备或进行实际管控，尽管公司实际运营效益并不直接性来源于生物资产实际运营，然而其自身具备的潜在能力本身就存在一定的服务属性，公司的大部分运营收益几乎都来源于其附属资产实际经营活动，这也是该资产最终进行实际确认需要满足的相关条件内容，它是以环境保护为主要目的的生物资产；而第二个属性则是具备一定程度的实际消耗属性，其自身特征就是为实际销售所具有的或是在今后能够被实际收获的一些生物产品；最后一个属性则是本身存在一定的生产性，该属性主要是其能够具备劳务出租、产品提供或是劳务提供等相关服务内容的生物资产。2.1.2生物资产特征该资产本身就是一项实际运营资源，和另外资产相同都是公司实际运营活动所获得资产价值提升的一种方式，同时其最终实际收回的资产要比初始投资成本大，基于该基础，生物类型的资产和一般性资产在公司内所具有的相关价值是一样的。然而因为该资产在形式层面与一般性资产存在巨大的差异性，其实际价值转化方式也并不相同，所以该资产除去具备普通资产的基础特点之外，其依旧存在动植物等相关自然资源以及经济等再产生互相交互的相关特征，该资产还存在一般性资产不具备的相关生物特点，一般体现在下列几个层面：涵盖了今后经济效益不确定性、生物转化性、双重资产属性、自然增值属性、附着物不可分割属性、生长周期属性、地区差异性以及多样属性等内容。2.2审计风险及特征审计风险通常指的则是对那些存在巨大虚假的财务报表存在错误判断的可能性。该风险具体大小状况通常会遭受实际检查活动、内在活动以及管控等层面具有的相关风险的实际作用，并且审计风险内容一般也包含以上几个元素，该风险通常则是检查、内在以及控制等风险的整体乘积。审计风险自身也存在一定的可控制性、客观属性、偶然属性、一般属性以及潜在属性等。3水产类生物资产存货审计风险的理论分析3.1风险导向审计理论2014年度期间，全球审计以及鉴证原则专门针对审计风险模型实际展开的内涵的全新阐述，其内容由检查以及重大报错两者涉及的风险内容一起构成，财务活动报表内在整体以及认定层次两方面是重大报错类型风险内所涵盖了主要意义。该风险的实际评测必须十分熟悉被审计企业的运营状况，对整个评估过程投入更强的力度，投入更多的注意力，将其放在最重要的位置上，现代风险导向审计将逐步占据主要地位。审计风险是当财务报表出现重大报错时提出的相关建议存在不科学的发生可能性。而检查类型的风险则是在企业内部财务报表数据具有相关失误，该失误独立或是导致另外数据产生的错误概率是十分重大的，但是注会人员为了减少企业审计风险符合实际标准没有对实际失误内容了解或是实际发现的相关可能性。若审计风险实际标准被最终制定，则在实际可允许期间中重大错报以及检查两种风险实际预测结论一般呈现反向发展，前者通常代指公司所存在的实际风险，该风险并不能被注会人员进行掌控，因此其需要对实际审计流程中涉及的具体范畴、期限以及性质进行科学的规划，同时基于职业严谨性进行审计流程的有效进行，由此对检查风险进行实际的管控，以此减少企业存在的审计风险。3.2水产类生物资产存货重大错报风险成因分析重大报错类别风险存在的差异则是企业内部财务报表在还未被审计人员进行审计流程的时候，其就有可能具有比较重大的错误。这是公司本身存在的实际风险，注会人员并不能对其进行良好的把控，因此其只可以对实际风险评估流程进行科学的规划，由此来控制检查风险。而水产类生物资产存货之所以产生重大报错类型风险是由于水产类别的生物资产在实际货物存储上就存在重大报错的相关可能性，该类资产存货一般具有巨大报错种类风险问题也是因为其自身有着很高的特殊性。第一存货数量及品种方面由于水产类的存货种类各式各样，例如虾夷扇贝、鱼类、植物海藻等等。不同的生物在不同的地方生长，习性大不相同，所以导致存货数量会有很大的不同，鱼类存货数量级就相当于扇贝类数量级的几十倍左右，所以根据不同的生物性质则有不同的资产存货制定的盘点，于是检查风险就有机可乘。第二减值准备计提方面水产类生物资产由于范围大，流动性强，只能日常采取抽样调查的方式检测，不能简单对其实际存储数量以及存在状况展开十分精准的监督管控，因此，大量水产企业通过存货计提减值的实际方式进行管控。如果其上个阶段财务记录价值要比目前阶段内生物资产本身存货价值高得多，则需要将其之间的实际差值计算到存货价值下跌准备环节，然而该手段会促使公司实际获利存在一定的减少。同时若逐渐发现其导致价格减少的相关原因不存在，就需要把与其相匹配的数值弥补到实际资产当中，由此看来，该手段实际导致金额自身存在一定的主观性，所以容易导致风险的发生。3.3注册会计师检查风险成因审计过程失败的原因也是因为重大错报以及检查等风险所最终导致的，检查类型以及重大错报类型所涉及的风险存在反向发展趋势，通常检查类别存在的风险性越大，则重大错报风险概率就越低，反之，重大报错出现的可能性就越低。因此，就需要注会人员增强对自身的要求，不断增强专业能力，在面临不可避免的风险时能够及时的控制并降低风险。现实生活中，中国在2017年度所发行的《企业会计准则第5号——生物资产》的实际内容就对于目前生物资产进行实际数量统计以及具体核查计算等层面所涉及的相关问题进行了确定的规定，然而就算这样，因为水产公司对于外部环境存在很强的依赖性以及本身具有的相关特殊性，依旧不能将规定内容进行实际的运用。因为水产产业的数量统计内容无法精确的进行，同时一些生物资产本身存在的特殊属性更加促使进行实际货物存量监督盘整工作更加的艰难。大量注会人员，特别是本身并未进行大规模的水产资产存量统计的人员来讲，（都普遍对水产行业和相关审计方面有欠缺。况且水产类生物资产行业与其他行业不同的是，自身具有很强的特殊性和复杂性，存货的多少，品种，生长条件，质量的好坏都要求有专业的人员来进行判断。同时并不能容易的进行彻底的监盘，虽然注册会计师在审计方面有非常独到的见解，但想要做到十全十美是不太可能的。而且个行业之间都有相关保密的工作，所以审计工作想要做好更是非同寻常。因此，当注册会计师碰到此类困难的时候就要求有专业的人士进行讲解和指导，若注册会计师本身对水产行业没有较高的造诣还没有请教专家咨询的情况下就很容易出现审计失败的情况。3.4水产类生物资产存货审计风险识别与评估注会人员在进行报表认定以及内容确定等方面在实际审计中都起着核心的作用。我国特别颁布过准则表示在面对重大报错风险时应采取怎样的应对措施，要重视对相关审计人员的应用。注册会计师应从以下几个方面进行对实际进行审计公司实际环境存在具体认知。第一深度了解实际进行审计的公司目前内部环境以及外部环境具体状况第二深度了解实际进行审计的公司本身的实际属性第三深度了解实际进行审计的公司进行会计策略的具体选择以及实际运行状况第四深度了解实际进行审计的公司运营过程所具有的相关风险性第五深度对实际进行审计的公司内的财务活动进行评价以及具体分析第六对接受审计的公司进行内部管控目前风险导向审计相关原理的关键内容就是对存在概率较大的重大错报类型的风险进行实际的识别以及评测，若注会对于接受审计的公司并未有十分透彻的了解以及认识，很可能无法发现该企业内部存在的很多重要问题，以此最终判断失误。因此注会人员需要完整、详细的去了解接受审计企业内部的实际运行状况。注会人员能够经过实际识别出的相关风险对错报风险实际水平进行一定的平判，之后进行审计流程的具体实行。通过上述内容能够清楚的得知，所有审计流程内比较关键的就是对错报风险进行实际的辨认以及判定，水产资产实际存储数量在错报风险实际评判以及辨别活动中可以有序展开的基础则是注会对接受审计企业整体发展状况、实际竞争环境、宏观环境以及产业环境进行全面的分析。若注会人员并未对接受审计的企业具备十分深入的了解与认知，其很有可能无法发现必须进行实际关注的重点内容，由此导致最终判断失误。所以，基于注会人员自身来讲，整体、详细的了解接受审计企业自身状况以及其所实际面临的相关环境状况都是十分关键的。4獐子岛公司水产类生物资产存货审计案例分析4.1獐子岛公司概况及“扇贝门”事件4.1.1獐子岛公司简介獐子岛集团股份有限公司是在1958年度期间正式创建的，其公司地址在大连市长海县区内，同时该企业在2006年度正式在深圳交易部门挂牌上市，其也曾获得“海上蓝筹”、“黄海明珠”以及“海底银行”等称号，其企业的具体运营发展内容是水产生物养殖，拥有近百万亩的清洁区域，处于国家一级标准，地理环境十分优越，随着产业的不断拓展，形成了集育苗，繁殖，加工，贸易运输和休闲为一体的综合性海洋食品企业，并远销于美国、日本、欧盟、澳大利亚等地区，深受人们的欢迎。4.1.2“扇贝门”事件2014年10月30日晚，大连上市公司獐子岛称，因遭北海几十年一遇的冷水团影响，公司在2011年播撒的100多万亩虾夷扇贝面临绝收，预计全年要大幅度亏损。而2014年7月20日，长海县政府官网表明虾夷扇贝养殖进入收获期其中并没有听闻养殖户有遭受过冷水团影响的消息，面临社会各界的种种质疑，深圳交易所责令要求獐子岛公司“进行自查”。大连相关部门也对该事件成立了调查组，2014年11月对獐子岛进行了实地勘察，并在12月份的发布公告说：“经过勘察发现獐子岛在资金运用方面不存在违规的问题，2011年时播种种苗的过程中也没有存在违规的行为，但在该公司内控方面，财务方面等方面存在违规的行为。2015年獐子岛公司又称抽查的虾夷扇贝生长完好基本能达到预期标准，这一言论又得到了外界强烈的质疑声，但该公司却回应，这次抽查的海域与上次抽查的海域不同，因此与上次的风波无关。2016年1月初，一则重大新闻又引起了轩然大波，辽宁省大连市居民举报称獐子岛“冷水团事件”为弥天大谎，涉嫌造假，并提交了多达两千人签字的实名举报信。如今社会媒体传播速度如此之快，这无疑让稍些平息的獐子岛集团再次公布于公众关注的平台之上。而深圳交易所这次责令獐子岛集团作出书面解释并公众于世，有关部门在第一时间也成立相关调查组，对獐子岛事件进行详细周到全面的调查，核实资金的来源和去向，坚决杜绝为虚假违法行为。4.1.3“扇贝门”事件处理结果此次事件，社会各界和各投资者重点关注的问题是獐子岛集团的存货处理方式。而獐子岛集团也配合相关人员进行调查，对检查结果出现异常的区域的虾夷扇贝进行核销处理或存货跌价准备处理。4.2獐子岛水产类生物资产审计风险评估4.2.1企业所处行业风险评估水产行业对服务管理系统方面存在欠缺，我国每年都会有新鲜的虾夷因为有存留的药物残余而被迫下架，水产户大部分为农民，没有接收过高等教育。没有系统的专业技术服务平台，执法部门不到位，况且水产知识涉及方面广，专业性强，而目前水产技术人员比较多的是在一线工作，无法对实践等问题进行系统理论的学习。养殖环境、污染、自然条件的水温等因素都会对水产养殖产生一定的影响，一旦出现不合时宜的养殖环境，水产类生物就可能会死掉，所以这也是水产养殖行业的固有风险。同时，水产行业的竞争能力也是很强的，水产行业上市公司就有10家。中国水产行业上市公司概况股票代码公司名称总市值（万元）主营业务002447晨鑫科技857742.99水产品育苗、销售002086东方海洋723460.40海水养殖、育种、育苗002069獐子岛329956.06水产品养殖600467好当家422227.35海水养殖300094国联水产587884.22种苗引进、繁育、养殖、销售600257大湖股份356115.52水产品养殖、加工、销售及深度综合开发000789中水渔业267703.29远洋捕捞002696百洋股份436236.98投资农业、渔业、食品加工业600097开创国际339479.61远洋捕捞600275*ST昌鱼248821.41水产养殖、加工、商贸、旅游等由表可知，只有东方海洋、大湖股份、好当家、獐子岛、*ST昌鱼五家公司是以水产养殖为主营业务的。4.2.2存货重大错报风险评估獐子岛公司在存货管理中存在如下风险：第一水产类生物资产存货要求用可变现净值和账面净值熟低来计量，由于要经常计提减值准备，所以该公司的经营现象波动很大导致经营风险，影响整个利润的波动，经营风险大了存货价格变化大，存货价格变化大就会影响利润。第二在识别评估的审计风险中，大华会计师事务对于风险应存在着众多问题，由于生物资产存货自身的特殊性，运用专业技术对其进行盘点的难度系数很大，所以导致了生物资产审计风险增大，由于注册会计师对此类专业知识掌握不到位，对于獐子岛的减值计提难以通过海底监盘来验证，从而可能导致检查风险，最终有可能导致审计风险。4.2.3注册会计师的检查风险导致注册会计师检查风险的成因有两点，第一点为存货监盘。由于水产类生物资产自身存在很高的特殊性同时还具备其他资产都具有的特性，所以这些特殊性就导致在计量、核算的过程中存在一定不稳定性，提高了水产类生物资产存货监盘的难度，监盘难度大则直接导致注册会计师对重大报错风险的识别难度，而水产类生物资产的特殊性是只生物的生存不能离开特殊环境，一旦离开就可能无法存活，所以鱼虾扇贝等存货是无法上岸计量的，这是注册会计师检查风险成因的第一点；第二点是注册会计师自身专业水平。水产类生物资产的极大不稳定性导致与其他制造业等企业的审计工作有很大的区别，品种、生长的自然环境等不确定因素都要求注册会计师自身要有很高很高的专业水平，但各行各业具有着商业机密不易透露的情况下，注册会计师很难掌握所有行业的专业技能，所以对于注册会计师来讲，审计工作的难度更上一层楼。5水产类生物资产存货审计风险的防范对策5.1完善生物资产存货会计信息披露制度5.1.1完善我国生物资产存货会计信息披露制度内容会计准则只对部分的生物资产信息披露具有一定的约束力，这样就会使上市公司有机可乘能够有选择性的操纵信息披露的内容，所以为了完善生物资产信息披露制度，加强对会计准则的补充是非常有必要的，会计准则中应该更规范更具体，更加精确的点出对信息披露点的要求，降低上市公司对信息披露的随意性。举个例子说，以獐子岛公司为例，由于该公司只对消耗性生物资产做了披露，但并没有对生物资产内进行必要的分类，这样披露的信息就不够详细，模棱两可，因此，会计准侧应该对企业披露生物资产的详细内容进行确定，这样才能使生物资产会计信息有一定的用处。5.1.2加强对水产企业存货会计信息披露的监管在水产企业中占据重要比重的是存货，其中周期和存货价值是需要进行监管的。但可能会出现信息不匹配的现象，这时就有可能发生投资者不能及时掌握企业存货的核心信息。于是要加强对水产企业的监管成了应对信息不匹配的重要方式。以水产行业上市公司为例，供应商们之间是如何进行合作的；需要投放多少饲料用于水产养殖行业中；抽检时需要的时间以及抽检的范围；可能会出现的风险以及如何规避风险等。与此同时，还要定期的披露需要公布的信息。5.1.3加大对违规披露处罚力度很大程度上，之所以会出现违规行为，就是因为违规成本太低，若违规成本越来越高，则越不容易出现违规行为，但我国的生物资产会计信息披露处罚力度并不大，中国《证券法》中明确规定发行人、上市公司或者其他信息披露义务人未按照规定披露信息，或者所披露的信息有虚假记载、误导性陈诉或者重大遗漏的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处以三万元以上三十万元以下的罚款。”《刑法》中规定对提供虚假财务会计报告的规定为：“对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处两万元以上贰拾万元以下罚金。但企业中为了获得上千万的巨大利益，就会采用造假的方式，因为二三十万的处罚力度对于他们来说成本真的太低了，所以，我国必须加大对违规披露的处罚力度，提高犯罪成本，使法律拥有威慑力。5.2推出并完善水产业保险制度水产行业受不确定的自然环境的影响，例如寒潮，冷水团等自然因素，易发生各种各样的风险，这就会造成我国水产行业的生产活动存在很大的不确定状态，因此，面对不确定的风险，我国应该建立水产业保险制度，水产业各企业可以根据评估自身的风险进行必要的投保活动，而上市公司就应该进行强制性的投保活动，若獐子岛公司能够在风险来临之前就进行着投保活动，则该公司的损失应比现在要降低很多。5.3提高对注册会计师能力水平的要求，强化对特殊类存货监盘的能力5.3.1重视生物资产监盘程序检查风险之所以高其中很重要的原因是监盘出现了问题，计划越不完善，则风险系数越大，而獐子岛事件中计量人员并内有做好相应准备，就以为把简单的核查计数工作交给工作部门就完成了监盘工作，并没有对监盘人员做专业的培训和相应的指导，没有给此次事项以充足的重视，比如是否需要用GPS系统进行对监盘海域的准确定位，而选取的定位的海域则直接决定了监盘质量的高低，在准备工作没有做好之前，就到现场进行勘探，则更加加大了检查风险的系数。因此，通过此次事件，在面对监盘观察程序的时候，应该对现场进行实地勘察，准确的对海域和整体播种的海域进行盘点，以确保全部播种的海域都在监盘范围之内，从而得出的监盘结果才会是完善的，注册会计师同时应该对没有纳入监盘的海域进行盘点和调查。注册会计师在进行监盘工作的时候应该带着相应的跟随人员以此进行监督。5.3.2增强注册会计师专业胜任能力的考核力度一个企业中，注册会计师充当着举足轻重的角色，是做好审计工作的保证，而水产类存货审计的注册会计师不仅仅需要具备扎实的基础之外，更要有自己在水产方面的一技之长，风险评估程序是现代风险导向模式的重心，而不同的公司具有不同的经营理念，不同的管理模式和远大目标等很多地方都是不同的，况且水产行业也与其他行业大不相同，生物资产监盘任务多且大，这就需要注册会计师拥有相当高的专业素质和水准，根据自己多年的累积经验去进行水产行业的存货监盘工作。6结论本文通过对獐子岛公司虾夷扇贝不翼而飞的事件进行研究，从生物资产和信息披露两方面指出