高级财务会计课件：股权变动

《高级财务会计》

股权变动

Ch8掌握期中购并情况下合并报表的编制掌握母公司分次购入子公司股份情况下母公司的会计处理掌握母公司出售子公司部分股份情况下母公司的会计处理掌握子公司增发股份情况下母公司的会计处理掌握子公司发放股票股利和回购库存股情况下，母公司的会计处理学习目标

Ch8股权变动直接股权变动：母公司处于主动地位所造成的股权比例变动持股比例增加期初收购－分次收购（商誉、投资收益的确定）期中收购－购并前净利润（抵消相对帐户应在期中同一天）持股比例减少期初出售期中出售视同期初出售期中出售，分段计算收益相对股权变动：子公司增发、减少股份所造成的股权比例变动股权变动

Ch8相对股权变动1.持股比例增加---子公司向母公司增发普通股（80％－84％）80%（16,000/20,000股）－84%（21,000/25,000股）2.持股比例减少--子公司向外界增发普通股（80％－64％）（16,000/25,000股）3.子公司的库存股业务4.子公司分派股票股利与股票分割(1)小额股票股利

20%/25%,按公允价值将留存利润转入普通股本和资本公积(2)大额股票股利,按帐面价值将留存利润转入普通股本和资本公积股权变动

Ch8（一）期中购并与期初购并会计处理的区别两者的区别主要在于期中购并需要对购并前净利润和购并前股利进行调整。

（二）购并前净利润的调整

1、将子公司被购并前的营业收入、成本、费用从合并营业收入、成本、费用中抵消，即只有购并后的子公司营业收入、成本、费用并入合并利润表中。

2、合并利润表中列示全年的营业收入、成本、费用，但同时将购并前净利润作为减项也列示于合并利润表中。（三）购并前股利的调整通常在合并工作底稿上直接作为子公司期初留存收益的减少。购并前股利与购并前净利润的抵消是在抵消母公司投资账户期初值和子公司股东权益期初余额的分录中进行。期中购并

Ch8（四）合并报表的编制（购并前净利润调整采用第一种方法情况下）1、母公司投资于子公司的收益以及获得的股利都只为购并后的部分。2、将子公司被购并前的营业收入、成本、费用从合并营业收入、成本、费用中抵消，即只有子公司购并后的营业收入、成本、费用并入合并利润表中。以后年度的合并工作底稿不再受期中合并的影响期中购并

Ch8

假定牡顺公司在20×7年6月1日以641250元取得紫吉公司90%的股权，正好为购入时紫吉公司股东权益的90%，不存在购买价差。紫吉公司20×7年净利润、股利、股东权益等资料汇总如下：

1月1日至6月1日6月1日至12月31日1月1日至12月31日损益：

营业收入75000225000300000营业成本37500112500150000净利润37500112500150000股利300004500075000

1月1日6月1日12月31日股东权益：

股本600000600000600000盈余公积600006000060000未分配利润4500052500120000股东权益合计705000712500780000期中购并——举例

Ch8

方法一

方法二对合并利润表的影响

营业收入减：营业成本购并前净利润少数股东损益对合并净利润的影响（后7个月）225000（后7个月）（112500）

（后7个月）（11250）

101250

（全年）300000

（全年）（150000）（33750）（15000）

101250记录投资收益的会计分录：借：长期股权投资—紫吉公司贷：投资收益

101250101250101250101250

缺点母公司（收购方）是为了获得子公司（被收购方）的控制权，并不是购买子公司的净利润。在这种理念下，美国会计准则建议采用第一种方法来处理购并前净利润。期中购并——举例一、权益法下会计处理

Ch8

紫吉公司20×7年支付的75000元股利中，30000元是在牡顺公司取得股权前所支付，牡顺公司实际只收到股利40500（45000×90%）元。收到股利时，牡顺公司的会计分录借：银行存款40500

贷：长期股权投资——紫吉公司40500

期中购并——举例一、权益法下会计处理

Ch8（1）投资收益以及股利的抵消分录20×7年12月31日合并报表中的抵消分录：①借: 投资收益—紫吉公司 101250

贷：利润分配--分派现金股利 40500

长期股权投资 60750期中购并——举例

Ch8（2）购并前净利润和购并前股利的抵消分录20×7年12月31日合并报表中的抵消分录：②

借：

营业收入 75000

股本 600000

年初盈余公积 60000

年初未分配利润 45000

贷: 营业成本 37500

购并前股利（30000×90%）27000

长期股权投资—紫吉公司 641250

少数股东权益—合并日74250

（（705000+37500）×10%）

期中购并——举例

Ch8（3）抵销子公司合并后少数股东损益20×7年12月31日合并报表中的抵消分录：期中购并——举例③借:少数股东损益（112500×10%） 11250

贷：利润分配--分派现金股利（45000×10%+30000×10%）7500

少数股东权益 3750

Ch81、记录投资收益借：银行存款40500

贷：投资收益（45000×90%）405002、抵消分录与权益法下合并工作底稿上抵消分录相比，成本法下，多出一笔将成本法转换为权益法的转换分录，该分录如下：期中购并——举例借：长期股权投资——紫吉公司60750

贷：投资收益

（101250-40500）60750二、成本法下会计处理购并前净利润和购并前股利的抵消分录以及其他分录与权益法下相同。

Ch8（一）分次购入股权的含义分次购入股权，是指企业通过多次交易分步取得另一企业的股权。分次购入股权实现企业合并，是指企业通过多次交易最终取得另一企业的控制权。在取得控制权之后，母公司追加投资，是指母公司购买子公司少数股权的行为，这种投资行为视为股东之间的交易。需要注意的是，本节所讲的分次购入股权最终实现控制均是指非同一控制下的企业合并。分次购入股权

Ch8分次购入股权示意图分次购入股权100%90%20%50%010%30%80%①

②③

④

①20×1年1月1日，牡丹公司第一次买入紫檀公司10%股权，牡丹作为将这项投资分类为可供出售金融资产，按金融资产的公允价值进行核算。20×2年1月1日，牡丹公司第二次买入紫檀公司20%股权，此时牡丹公司持有紫檀公司30%股权，并能对紫檀公司实施重大影响，所以紫檀公司为牡丹的公司的联营企业，牡丹公司将该项投资按权益法进行核算。

Ch8分次购入股权②20×1年1月1日，牡丹公司第一次买入紫檀公司30%股权，能对紫檀公司实施重大影响，紫檀公司为牡丹公司的联营企业，牡丹公司将该项投资按权益法进行核算。20×2年1月1日，牡丹公司第二次买入紫檀公司50%股权，此时牡丹公司持有紫檀公司80%股权，并能控制紫檀公司，所以紫檀公司为牡丹公司的子公司，牡丹公司将该项投资按成本法进行核算，牡丹公司在20×2年1月1日及以后各期期末需要编制合并财务报表。

Ch8分次购入股权③20×1年1月1日，牡丹公司第一次买入紫檀公司10%股权，牡丹公司将这项投资分类为可供出售金融资产，按金融资产的公允价值进行核算。20×2年1月1日，牡丹公司第二次买入紫檀公司70%股权，此时牡丹公司持有紫檀公司80%股权，并能控制紫檀公司，所以紫檀公司为牡丹公司的子公司，牡丹公司将该项投资按成本法进行核算，牡丹公司在20×2年1月1日及以后各期期末需要编制合并财务报表。

Ch8分次购入股权④20×1年1月1日牡丹公司第一次买入紫檀公司80%股权，并能控制紫檀公司，牡丹公司将该项投资按成本法进行核算，牡丹公司在20×1年1月1日及以后各期期末需要编制合并财务报表。20×2年1月1日，牡丹公司第二次买入紫檀公司10%股权，此时相当于母公司购买子公司少数股权。

Ch8分次购入股权

Ch8（二）分次购入股权的会计处理1、公允价值计量：第一次买入股权少于20%2、公允价值计量转为权益法核算：第一次买入股权少于20%，第二次买入股权后持有股份达到或超过20%，但未达到50%3、权益法核算转为成本法核算：第一次买入股权多于20%、但未达到50%，第二次买入股权后持有股份超过50%4、公允价值计量转为成本法核算：第一次买入股权少于20%，第二次买入股权后持有股份超过50%5、股东间交易：第一次买入股权多于50%，第二次继续买入部分股权分次购入股权

Ch8

购入日期

批次购股比例%

支付对价年初子公司所有者权益年初子公司盈余公积年初子公司未分配利润当年子公司净利润当年子公司发放现金股利20×1年1月1日110520004000004000010000350002000020×2年1月1日230850004150005050014500430003500020×3年1月1日34025000042300056100169005000040000

合计

80

分次购入股权——举例

Ch820×1年至20×3年12月31日，紫晓公司股本、资本公积一直为300000元、50000元。为了简化举例，本章所得税因素忽略不计，且假设20×1年至20×3年紫晓公司分别提取盈余公积10500元、5600元，9000元。牡宣公司20×1年1月1日购入紫晓公司10%股权，将其分类为可供出售金融资产，当日紫晓公司可辨认净资产公允价值为520000元。20×1年12月31日，该项金融资产的公允价值为55000元。20×2年1月1日购入股权时紫晓公司可辨认净资产的公允价值为417000，系一批存货增值2000元，该批存货20×2年全部对外出售，其他资产公允价值都与账面价值相等。20×3年1月1日购入股权时紫晓公司可辨认净资产的公允价值为500000元，系一设备增值77000元，该设备剩余使用年限为10年、残值为0，按直线法摊销，其他资产公允价值都与账面价值相等。20×3年1月1日，牡宣公司持有的紫晓公司40%股权的公允价值为200000元。分次购入股权——举例

Ch8（1）20×1年1月1日，第一次购入10%股权20×1年1月1日，第一次购入10%的紫晓公司股份分类为可供出售金融资产，采用公允价值计量。借: 可供出售金融资产 52000

贷: 银行存款 5200020×1年12月31日，确认对紫晓公司股权投资的公允价值变动。借: 可供出售金融资产 3000

贷: 其他综合收益—公允价值变动（55000-52000） 300020×1年12月31日，收到紫晓公司发放的股利。借: 银行存款 2000

贷: 投资收益（20000×10%） 2000分次购入股权——举例

Ch8（2）20×2年1月1日，第二次购入30%股权20×2年1月1日，第二次购入30%紫晓公司股份，此时，牡宣公司共持有紫晓公司40%股份，紫晓公司为牡宣公司的联营企业，牡宣公司应将该项投资确认为长期股权投资，将可供出售金融资产转入长期股权投资，并将其他综合收益转入当期损益。借: 长期股权投资-紫晓公司 140000

贷: 银行存款 85000

可供出售金融资产 55000借: 其他综合收益—公允价值变动 3000

贷: 投资收益 3000分次购入股权——举例

Ch8牡宣公司对紫晓公司的持股比例达到40%，超过20%，此时公允价值计量应改为按权益法进行后续计量。牡宣公司在20×2年1月1日享有紫晓公司净资产公允价值的份额为166800元（417000×40%），大于长期股权投资的初始投资成本，按照权益法应调整初始投资成本：借: 长期股权投资-紫晓公司 26800

贷: 营业外收入 26800在权益法下，20×2年12月31日，确认牡宣公司对紫晓公司净利润的权益借: 长期股权投资-紫晓公司 17200

贷: 投资收益（43000×40%） 17200借: 投资收益（2000×40%） 800

贷: 长期股权投资-紫晓公司 80020×2年12月31日，收到紫晓公司发放股利。借: 银行存款 14000

贷: 长期股权投资-紫晓公司（35000×40%）14000分次购入股权——举例20×2年1月1日牡宣公司取得投资时，紫晓公司一批存货公允价值高于账面价值2000元，在权益法下，计算20×2年12月31日牡宣公司应享有的净利润时，应按比例扣除存货增值部分。

Ch820×2年12月31日，牡宣公司对紫晓公司长期股权投资的账面价值为？长期股权投资期初余额：所购净资产公允价值的份额（417000×40%）166800权益法下，牡宣公司享有紫晓公司净利润的份额（（43000-2000）×40%）16400权益法下，牡宣公司享有紫晓公司分派现金股利的份额（35000×40%）

（14000）权益法下，长期股权投资期末余额

169200分次购入股权——举例

Ch8（3）20×3年1月1日，第三次购入40%股权20×3年1月1日，第三次购入40%紫晓公司股份，此时，牡宣公司持有紫晓公司80%股份，紫晓公司为牡宣公司的子公司，牡宣公司应将该项投资确认为长期股权投资，后续计量采用成本法。20×3年1月1日，购入40%的紫晓公司股份的会计分录为：借:长期股权投资-紫晓公司250000

贷:银行存款 25000020×3年12月31日，收到紫晓公司发放股利。借:银行存款 32000

贷:投资收益（40000×80%） 32000分次购入股权——举例

Ch8购并日合并报表的编制：合并工作底稿分录1、购并日合并成本=原持有股权在购并日的FV+购并日新购股权支付对价的FV2、购并日商誉=合并成本-享有紫晓公司可辨认净资产公允价值的份额3、原持有股权在购并日公允价值与账面价值之间的差额应计入合并当期损益①调整原持有股权至购并日的公允价值②牡宣公司长期股权投资与紫晓公司所有者权益的抵销分次购入股权——举例借:长期股权投资-紫晓公司 30800

贷:投资收益 30800借: 固定资产 77000

股本 300000

资本公积 50000

盈余公积 56100

未分配利润 16900

商誉 50000

贷: 长期股权投资（169200+250000+30800） 450000

少数股东权益（500000×20%） 100000

Ch8购并日后（20×3年12月31日）合并报表的编制：合并工作底稿分录①调整原持有股权至购并日的公允价值②将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果③抵销母公司已确认的投资收益，并将长期股权投资账户调整至合并期初数分次购入股权——举例借:长期股权投资-紫晓公司 30800

贷:投资收益 30800借:长期股权投资（（50000-7700）×80%）） 33840

贷:投资收益 33840借:投资收益（40000×80%） 32000

贷:长期股权投资 32000借: 投资收益 33840

少数股东权益-股利（40000×20%）8000

贷: 利润分配-分派现金股利 40000

长期股权投资 1840

Ch8购并日后（（20×3年12月31日）合并报表的编制：合并工作底稿分录④抵消合并期初长期股权投资与子公司股东权益账户，并记录合并期初时的少数股东权益和商誉⑤评估增值的摊销分次购入股权——举例借: 固定资产 77000

股本 300000

资本公积 50000

盈余公积 56100

未分配利润 16900

商誉 50000

贷: 长期股权投资（169200+250000+30800） 450000

少数股东权益（500000×20%） 100000借:费用 7700

贷:固定资产 7700

Ch8购并日后（20×3年12月31日）合并报表的编制：合并工作底稿分录⑥确认少数股东损益⑦抵消子公司当年提取的盈余公积分次购入股权——举例借: 少数股东损益 8460

贷: 少数股东权益 8460借: 盈余公积 9000

贷: 提取盈余公积 9000

Ch8母公司在取得子公司半数以上股份之后，仍有可能购入子公司的股权，此时相当于购买少数股权，视为股东间的交易。取得控制权之后继续购入股份——举例

Ch8牡丹公司20×1年1月1日第一次购入紫合公司80%股权，支付对价为4500万元，能够对紫合公司实施控制。20×1年1月1日紫合公司可辨认净资产的公允价值为5000万元。20×2年1月1日，牡丹公司第二次购入紫合公司10%股权，支付对价为1000万元。20×2年1月1日，紫合公司可辨认净资产自购并日开始持续计算的金额为8000万元。牡丹公司和紫合公司在发生交易前不存在任何关联方关系。（1）20×1年1月1日，第一次买入80%股权时，牡丹公司确认长期股权投资借: 长期股权投资—紫合公司 4500

贷: 银行存款 450020×1年1月1日应确认的商誉=4500-5000×80%=500（万元）（1）20×2年1月1日，第二次买入10%股权时，牡丹公司确认长期股权投资借: 长期股权投资—紫合公司 1000

贷: 银行存款 1000取得控制权之后继续购入股份——举例

Ch820×2年1月1日，购买少数股权的投资成本与紫合公司净资产自购并日持续计算的账面价值差额为200万元（1000-8000×10%），此差额应调整资本公积。20×2年12月31日，合并财务报表中有关长期股权投资的抵销分录为：借: 紫合公司净资产 8000

资本公积 200

商誉 500

贷:长期股权投资（4500+1000+（8000-5000）×80%）7900

少数股东权益（8000×10%） 800取得控制权之后继续购入股份——举例

Ch8

一、出售股权的含义出售子公司股权包括失去控制权的出售和未失去控制权的出售两种情况。出售股权

Ch8出售股权示意图出售股权100%90%20%50%010%30%80%①②③④

Ch8①

牡丹公司持有紫檀公司90%股权，能对紫檀公司实施控制。20×1年1月1日，牡丹公司出售紫檀公司10%股权，此时，持有紫檀公司80%股权，仍能控制紫檀公司。这种情况即为未失去控制权的出售。牡丹公司持有紫檀公司80%股权，能对紫檀公司实施控制。20×1年1月1日，牡丹公司出售紫檀公司50%股权，此时，持有紫檀公司30%股权，紫檀公司为牡丹公司的联营企业，牡丹公司失去对紫檀公司的控制权。这种情况为失去控制权的出售。牡丹公司持有紫檀公司80%股权，能对紫檀公司实施控制。20×1年1月1日，牡丹公司出售紫檀公司70%股权，此时，持有紫檀公司10%股权，这部分股权投资作为金融资产持有，牡丹公司失去对紫檀公司的控制权。这种情况为失去控制权的出售。④

牡丹公司持有紫檀公司30%股权，紫檀公司为牡丹公司的联营企业。20×1年1月1日，牡丹公司出售紫檀公司20%股权，此时，持有紫檀公司10%股权，这部分股权投资作为金融资产持有。出售股权

Ch8

二、未失去控制权的出售未失去控制权的出售视为股东之间的交易，该项交易相当于子公司的所有者权益在控制性和非控制性股东之间重新分配。股东权益的重新分配并不影响合并当期损益，所以在合并报表上不确认处置损益。股东权益的重新分配也不影响商誉，所以在未失去控制权时，合并财务报表上的商誉金额不变。未失去控制权的出售应该区分单体财务报表和合并财务报表进行会计处理。1、在母公司单体财务报表上，出售的股权作为长期股权投资的出售处理，确认有关出售损益。2、在合并财务报表上，不确认出售损益，商誉金额不变。3、如果在期中出售股权，在合并财务报表上，按权益法调整出售部分对应的股权价值。出售股权

Ch8牡佑公司持有紫愿公司90%的股权，采用成本法进行会计处理。20×7年1月1日，牡佑公司账上“长期股权投资——紫愿公司”账户余额为720000元，其中包含商誉45000元，且不存在评估增值以及公司间交易产生的未实现利润。20×7年1月1日，紫愿公司股东权益包括股本500000元，未分配利润100000元，盈余公积150000元。牡佑公司于20×7年1月1日，以96000元出售紫愿公司10%的股权。20×7年，紫愿公司净利润为72000元，为全年平均获得，并在7月1日支付现金股利40000元。期末提取盈余公积15000元。未失去控制权——期初出售举例

Ch820×7年1月1日，在母公司账上确认长期股权投资的出售损益借: 银行存款 96000

贷: 长期股权投资（720000÷（10%/90%）） 80000

投资收益（出售损益） 16000出售股权后，成本法下，确认20×7年7月1日应收的现金股利借:应收股利 32000

贷:投资收益（40000×80%） 32000母公司单体财务报表上长期股权投资账户期末余额为640000元（720000-80000）。未失去控制权——期初出售举例

Ch8权益法下，长期股权投资账户期末余额？20×7年，出售股权后，牡佑公司长期股权投资账户余额 64000020×7年，牡佑公司对紫愿公司的投资收益（72000×80%） 57600收到股利（40000×80%）

（32000）20×7年12月31日，权益法下，牡佑公司长期股权投资账户余额

665600权益法下，长期股权投资账户期末余额665600元也可以这样理解：期末子公司净资产782000元（750000+40000-30000）的80%，即625600元，加上80%股权对应的商誉40000元（45000×（80%/90%））。

因为出售10%股权后，牡佑公司仍然能控制紫愿公司，在合并报表上商誉的金额不受影响。所以在合并工作底稿上，应将出售的10%股权所对应的商誉5000元（45000-40000）转入长期股权投资。借: 长期股权投资（45000-40000） 5000

贷: 资本公积 5000

Ch820×7年1月1日，牡佑公司出售紫愿公司10%股权，在母公司单体财务报表上确认了16000元的出售损益。出售10%股权后，牡佑公司持有紫愿公司80%股权，仍能控制紫愿公司，这项交易应视为股东之间的权益性交易，相当于子公司的所有者权益在母公司和非控制性股东之间重新分配，在合并报表上不确认出售损益，所以母公司单体报表上确认的出售损益在合并报表上应予以抵销。借: 投资收益 16000

贷: 资本公积 16000

Ch820×7年12月31日，合并工作底稿抵消分录①抵销母公司确认的出售损益②将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果③抵销母公司已确认的投资收益④结转出售部分对应的商誉借: 投资收益 16000

贷: 资本公积 16000借: 长期股权投资（72000×80%） 57600

贷: 投资收益 57600借: 投资收益（40000×80%） 32000

贷: 长期股权投资 32000借: 投资收益 57600

少数股东权益-股利（40000×20%） 8000

贷: 利润分配-分派现金股利 40000

长期股权投资 25600借: 长期股权投资（45000-40000） 5000

贷: 资本公积 5000

Ch8⑤抵消期初长期股权投资与子公司期初股东权益账户，并记录期初时的少数股东权益和商誉⑥确认少数股东损益⑦抵消子公司当年提取的盈余公积15000元借: 股本 500000

盈余公积 150000

未分配利润 100000

商誉 45000

贷: 长期股权投资（720000-80000+5000）645000

少数股东权益（750000×20%） 150000借: 少数股东损益（72000×20%） 14400

贷: 少数股东权益 14400借: 盈余公积 15000

贷: 提取盈余公积 15000

Ch8牡佑公司于20×7年4月1日，以96000元出售紫愿公司10%的股权，其他资料与期初的例子相同。未失去控制权——期中出售举例

Ch820×7年4月1日，在母公司账上确认长期股权投资的出售损益借: 银行存款 96000

贷: 长期股权投资（720000÷（10%/90%）） 80000

投资收益（出售损益） 16000出售股权后，成本法下，确认20×7年7月1日应收的现金股利借: 应收股利 32000

贷: 投资收益（40000×80%） 32000母公司单体财务报表上长期股权投资账户期末余额为640000元（720000-80000）。未失去控制权——期中出售举例

Ch8权益法下，长期股权投资账户期末余额？因为出售10%股权是在20×7年4月1日（即期中出售），所以在合并报表上应该按权益法调整出售股权的账面价值，调整后，出售股权的价值为？20×7年1月1日，长期股权投资账面余额 720000母公司20×7年1月1日至4月1日享有子公司净利润的份额（72000×1/4×90%）1620020×7年4月1日，长期股权投资账面余额 736200出售比率（10%÷90%）

×1/920×7年4月1日，按权益法调整的出售的股权价值

81800未失去控制权——期中出售举例

Ch8在权益法下，长期股权投资账户期末余额为20×7年1月1日，牡佑公司长期股权投资账户余额 72000020×7年4月1日，牡佑公司出售10%股权

（81800）

63820020×7年1月1日至4月1日，牡佑公司对紫愿公司的投资收益

（72000×1/4×90%） 1620020×7年4月1日至期末，牡佑公司对紫愿公司的投资收益

（72000×3/4×80%） 4320020×7年7月1日，收到股利（40000×80%）

（32000）20×7年12月31日，牡佑公司长期股权投资账户余额

665600结论：在合并财务报表上，无论是期初出售，还是期中出售，按权益法调整的长期股权投资账户期末余额相同。未失去控制权——期中出售举例

Ch8少数股东损益20×7年1月1日至4月1日，少数股东损益（72000×1/4×10%） 180020×7年4月1日至期末，少数股东损益（72000×3/4×20%）

1080020×7年少数股东损益

1260020×7年1月1日，少数股东权益=750000×10%=75000（元）20×7年4月1日，出售10%股权，少数股东权益增加额=(750000+72000×1/4)×10%=76800（元）少数股东权益未失去控制权——期中出售举例

Ch820×7年12月31日，合并工作底稿抵消分录①抵销母公司确认的出售损益②将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果借: 投资收益 16000

贷: 资本公积 16000a.按权益法调整出售股权的账面价值借: 资本公积 1800

贷: 长期股权投资（81800-80000） 1800b.按权益法调整母公司应确认的享有子公司的净利润以及股利借:长期股权投资（72000×1/4×90%+72000×3/4×80%）59400

贷:投资收益 59400借: 投资收益（40000×80%） 32000

贷: 长期股权投资 32000

Ch820×7年12月31日，合并工作底稿抵消分录③抵销母公司已确认的投资收益④结转出售部分对应的商誉借: 投资收益 59400

少数股东权益-股利（40000×20%） 8000

贷: 利润分配-分派现金股利 40000

长期股权投资 27400借: 长期股权投资（45000-40000） 5000

贷: 资本公积 5000

Ch8⑤抵消期初长期股权投资与子公司期初股东权益账户，并记录少数股东权益和商誉⑥确认少数股东损益⑦抵消子公司当年提取的盈余公积15000元借: 股本 500000

盈余公积 150000

未分配利润 100000

商誉 45000

贷: 长期股权投资（720000-81800+5000） 643200

少数股东权益（20×7年1月1日） 75000

少数股东权益（20×7年4月1日） 76800借: 少数股东损益（72000×1/4×10%+72000×1/4×10%）12600

贷: 少数股东权益 12600借: 盈余公积 15000

贷: 提取盈余公积 15000

Ch8结论：如果是期初出售，合并净利润为265600元，如果是期中出售，合并净利润为267400元.合并净利润的差额部分1800元（267400-265600）即为出售的10%股权在20×7年1月1日至20×7年4月1日实现的净利润（72000×1/4×10%）。

Ch8

三、失去控制权的出售母公司（投资公司）出售子公司（被投资公司）股权后，失去对子公司的控制权：此时，如果投资公司对被投资公司具有重大影响，或者能与其他投资方共同控制被投资企业，则剩余股权应按照对联营企业的长期股权投资进行会计处理，如80%股权中出售50%，余下30%的股权；如果投资公司对被投资公司不具有重大影响，则剩余股权应按照金融资产的会计准则进行会计处理，如80%股权中出售70%，余下10%的股权。如果出售股权发生在期初，失去控制权时，母公司单体财务报表上做相应会计处理，期末不需要编制合并报表，这是因为期初母公司已失去控制权；如果出售股权发生在期中，那么期末需要编制编制合并报表，纳入合并报表的范围为期初至失去控制权之前。出售股权

Ch8会计处理母公司出售子公司股权导致失去控制权的，应该区分单体财务报表和合并财务报表进行会计处理。1、在母公司单体财务报表上，对于出售的股权，作为长期股权投资的出售处理，确认有关出售损益；2、在母公司单体财务报表上，对于剩余股权，若对被投资公司具有重大影响或能共同控制，后续计量则转为权益法；在出售股权当日，还需按权益法调整剩余股权的账面价值。3、在母公司单体财务报表上，对于剩余股权，若对被投资公司不具有重大影响，应确认为金融资产，出售日剩余股权公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。

Ch84、在合并财务报表上，终止确认商誉、少数股东权益。对于剩余股权，应该按照出售日的公允价值进行重新计量。合并报表上，出售损益由下列公式给出：支付对价的公允价值

×××剩余股权的公允价值

×××享有原子公司净资产合并账面价值的原有份额

（×××）商誉

（×××）出售损益

×××公式中，子公司净资产合并账面价值是指子公司自购并日开始持续计算的净资产的账面价值。5、在合并财务报表上，原有股权投资中涉及的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在失去控制权时转入当期投资收益。

Ch820×1年1月1日，牡豪公司以800000元取得紫星公司80%的股权，采用成本法进行后续计量。当日紫星公司股东权益的公允价值等于账面价值，包括股本500000元，留存收益250000元，此次合并产生商誉200000元。20×3年1月1日，紫星公司股东权益包括股本500000元，未分配利润100000元，盈余公积350000元。牡豪公司于20×3年4月1日，以750000元出售紫星公司60%的股权，剩余的20%股权在20×3年4月1日的公允价值为254400元。出售60%股权后，牡豪公司失去对紫星公司的控制权，但是能影响紫星公司的经营生产决策。20×3年，紫星公司净利润为72000元，为全年平均获得，并在期末支付现金股利40000元，提取盈余公积15000元。20×3年4月1日，经测试，商誉未发生减值。失去控制权——举例（1）

Ch81、20×3年4月1日，出售60%股权（1）确认出售损益20×3年4月1日，在牡豪公司账上确认长期股权投资的出售损益借: 银行存款 750000

贷: 长期股权投资（800000×（60%/80%）） 600000

投资收益（出售损益） 150000失去控制权——举例（1）

Ch8（2）调整剩余股权的账面价值出售60%股权后，牡豪公司失去对紫星公司的控制权，但具有重大影响，所以剩余的20%股权投资将作为对联营企业的长期股权投资，将采用权益法进行后续计量。此时，需按权益法调整剩余股权的账面价值。20×1年1月1日至20×3年1月1日，紫星公司实现的留存收益=100000+350000-250000=200000（元）20×3年1月1日至20×3年4月1日，紫星公司实现的净利润=72000×1/4=18000（元）出售股权后，按照剩余持股比例计算享有紫星公司自20×1年1月1日至20×3年1月1日之间实现的净损益为40000元（200000×20%），应借记长期股权投资、贷记年初未分配利润；20×3年1月1日至20×3年4月1日之间实现的净损益为3600元（18000×20%），应借记长期股权投资、贷记投资收益。牡豪公司账上进行以下会计处理。借: 长期股权投资 43600

贷: 年初未分配利润 40000

投资收益 3600

Ch82、20×3年12月31日（1）牡豪公司单体财务报表上，按权益法确认对紫星公司的长期股权投资（剩余的20%股权）。a.权益法下，20×3年12月31日，确认对紫星公司的权益借: 长期股权投资 10800

贷: 投资收益（72000×3/4×20%） 10800b.20×3年12月31日，确认应收紫星公司的现金股利借: 应收股利 8000

贷: 长期股权投资（40000×20%） 8000

Ch82、20×3年12月31日（2）需要编制合并报表，合并的时间范围为20×3年1月1日至20×3年4月1日。①在合并财务报表上，出售损益的金额为？出售60%股权取得的价款 75000020×3年4月1日，剩余20%股权的公允价值

254400

100440020×3年4月1日，享有原子公司净资产合并账面价值的原有份额

（774400）20×3年4月1日，商誉

（200000）合并财务报表上出售损益

30000

Ch8②在合并财务报表上，剩余的股权投资账户余额为？20×3年4月1日，剩余20%股权的公允价值 25440020×3年4月1日至期末剩余股权应确认的投资收益 10800期末应收现金股利（4000×20%）

（8000）20×3年12月31日，剩余20%股权投资的账户余额

257200③在合并财务报表上，终止确认原有长期股权资产、商誉、少数股东权益的账面价值。

Ch820×1年1月1日，牡豪公司以800000元取得紫星公司80%的股权，采用成本法进行后续计量。当日紫星公司股东权益的公允价值等于账面价值，包括股本500000元，留存收益250000元，此次合并产生商誉200000元。20×3年1月1日，紫星公司股东权益包括股本500000元，未分配利润100000元，盈余公积350000元。牡豪公司于20×3年4月1日，以750000元出售紫星公司60%的股权，剩余的20%股权在20×3年4月1日的公允价值为254400元。出售60%股权后，牡豪公司失去对紫星公司的控制权，并且对紫星公司不具有重大影响，牡豪公司将剩余的20%股权作为可供出售金融资产持有。20×3年，紫星公司净利润为72000元，为全年平均获得，并在期末支付现金股利40000元，提取盈余公积15000元。20×3年4月1日，经测试，商誉未发生减值。失去控制权——举例（2）

Ch81、20×3年4月1日，出售60%股权（1）确认出售损益20×3年4月1日，在牡豪公司账上确认长期股权投资的出售损益借: 银行存款 750000

贷: 长期股权投资（800000×（60%/80%）） 600000

投资收益（出售损益） 150000（2）剩余股权投资转为可供出售金融资产出售60%股权后，牡豪公司失去对紫星公司的控制权，且不具有重大影响，所以剩余的20%股权投资将作为可供出售金融资产，采用公允价值计量。出售当日，剩余股权公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。借: 可供出售金融资产 254400

贷: 长期股权投资 200000

投资收益 54400

Ch82、20×3年12月31日（1）牡豪公司单体财务报表上，剩余20%股权投资作为可供出售金融资产，按公允价值计量。20×3年12月31日，确认应收紫星公司的现金股利借: 应收股利 8000

贷: 投资收益（40000×20%） 8000（2）需要编制合并报表，合并的时间范围为20×3年1月1日至20×3年4月1日。①在合并财务报表上，出售损益的金额为30000元，计算过程同上例。②在合并财务报表上，剩余的股权投资账户余额为期末的公允价值。③在合并财务报表上，终止确认原有长期股权资产、商誉、少数股东权益的账面价值。

Ch8（一）子公司仅对外界增发股份

1、对母公司的影响

母公司在子公司中的持股比例必然发生变化。新发股票的价格>发行时子公司每股账面价值，则母公司会由此产生利得。新发价格=每股账面价值,无利得或损失。新发价格小于每股账面价值，母公司遭受损失。

2、会计处理方法

子公司对外界发行股票，是资本业务，资本业务所发生的利得、损失不应该计入当期损益。当股票不是以子公司每股账面价值发行时，发行前后母公司所持股份账面价值的差额直接调整母公司的长期股权投资和资本公积账户。母公司对子公司投资未摊销的购买价差保持不变。子公司增发股份——子公司仅对外界增发股份

Ch83、举例假设20×1年1月1日，牡运公司持有紫幸公司80%的股权，牡运公司的“长期股权投资——紫幸公司”账户余额为360000元，等于紫幸公司股东权益400000元的80%加上40000元商誉。20×1年1月1日，紫幸公司的股东权益如下：股本，每股面值1元200000资本公积120000盈余公积60000未分配利润

20000

股东权益合计

400000增发股票前，紫幸公司共有股份200000股，每股账面价值1元。牡运公司持有紫幸公司的股份为200000×80%=160000股。20×1年1月2日，紫幸公司对外增发50000股，牡运公司放弃认购权。

子公司增发股份——子公司仅对外界增发股份

Ch8

发行新股前以3元出售以2元出售以1.5元出售子公司所有者权益400000550000500000475000母公司持有股权80%64%注①

64%64%发行前母公司拥有子公司权益的份额320000发行后母公司拥有子公司权益的份额352000注②

320000304000母公司在子公司权益中拥有份额的增减额320000（16000）注①64%=200000×80%/（200000+50000）注②352000=550000×64%牡运公司的持股比例将下降为64%（160000/250000=0.64）。但是，新发股票对牡运公司在紫幸公司所有者权益中所占份额的影响要视新发股票价格而定。假设紫幸公司分别采用了3元、2元、1.5元三种价格发行股票，紫幸公司发行新股票对牡运公司“长期股权投资——紫幸公司”账户账面价值的影响如下表所示：子公司增发股份——子公司仅对外界增发股份

Ch8会计分录子公司增发股份——子公司仅对外界增发股份牡运公司账面核算如下：①紫幸公司以每股3元出售借：长期股权投资——紫幸公司(352000-320000)32000

贷：资本公积32000

②紫幸公司以每股2元出售无需任何分录。③紫幸公司以每股1.5元出售借：资本公积16000贷：长期股权投资——紫幸公司（304000-320000）16000

Ch8（二）子公司只对母公司增发股份

1、以每股账面价值增发不存在新增购买价差，商誉值不变

2、以高于每股账面价值增发存在新增购买价差，购买价差视其发生原因而适当地归属于可辨认净资产或商誉。

3、以低于每股账面价值增发账面价值超过投资成本部分应该冲减高估的净资产。在实务中，常是将这部分冲减对同一公司股票投资所产生的商誉子公司增发股份——子公司只对母公司增发股份

沿用前例，假设20×1年1月2日，紫幸公司增发的50000股，全部由母公司购买。增发新股前紫幸公司每股

增股前以账面价值增发2元/股高于账面价值增发3元/股低于账面价值增发1.5元/股紫幸公司的股东权益400000500000550000475000牡运公司的股权80%84%注①84%84%牡运公司在紫幸公司权益中拥有份额320000420000462000399000增加股份的账面价值142000注②79000增加的购买价差

8000注③—4000商誉4000040000注④36000注⑤“长期股权投资”余额360000460000注①84%=（200000×80%+50000）/（200000+50000）