第2章 债务重组

第二章债务重组

学习目标：通过本章学习，应理解债务重组的定义；了解债务重组的方式；掌握债务人债务重组利得和债权人债务重组损失的确定；掌握各种债务重组方式下债权人和债务人的会计处理。3/12/20241甲公司乙公司应收100万元在乙公司发生财务的无法偿还情况下,甲公司应如何处理?甲公司处理的方法有两种:一是申请乙公司破产二是进行债务重组3/12/20242第一节债务重组方式

一、债务重组的基本概念

债务重组——是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。3/12/20243债务人发生财务困难——是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步——是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。3/12/20244二、债务重组的方式

(一)以资产清偿债务（二）将债务转为资本（三）修改其他债务条件（四）以上三种方式的组合3/12/20245

第二节债务重组的会计处理

一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务

债务人的会计处理：

实际支付的现金＜重组债务账面价值的差额

—→计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）3/12/20246债权人的会计处理：实际收到的现金＜重组债权账面余额的差额—→计入当期损益“营业外支出——债务重组损失”

债权人已对债权计提减值准备的—→应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。3/12/20247【例题1】2006年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2006年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：甲公司同意乙公司以现金60万元清偿全部债务，甲公司已收到款项存入银行存款户。要求：编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录。3/12/20248

（1）乙公司的会计处理：借：应付账款100贷：银行存款60

营业外收入——债务重组利得40

（2）甲公司的会计处理：借：银行存款60坏账准备10

营业外支出――债务重组损失30贷：应收账款1003/12/20249在上例中，假定甲公司为该应收款计提坏账准备50万元。则甲公司的有关会计处理如下：借：银行存款60坏账准备50贷：应收账款100

资产减值损失103/12/202410

（二）以非现金资产清偿债务

1．以非现金资产清偿债务的会计处理原则债务人的会计处理

（1）应将转让的非现金资产的公允价值＜重组债务账面价值的差额—→计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）

（2）转让的非现金资产的账面价值与其公允价值的差额—→作为资产转让损益，计入当期损益。并分别下列情况进行处理：3/12/202411

①抵债资产为存货的——应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。

②抵债资产为固定资产、无形资产的——其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。3/12/202412③抵债资产为长期股权投资或股票、债券等金融资产的——其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入资产转让损益。3/12/202413

债权人的会计处理（1）收到的非现金资产—→应按其公允价值计量。债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入相关资产的价值。

（2）收到的非现金资产的公允价值＜重组债权账面余额的差额—→确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出——债务重组损失）。

债权人已对债权计提减值准备的—→应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。3/12/202414

2．以非现金资产清偿债务的具体会计处理

（1）债务人以商品产品、库存材料等抵偿债务债务人以商品产品、库存材料等抵偿债务的，应视同销售进行核算3/12/202415【例题2】2006年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2006年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：

甲公司同意乙公司以其生产的产品一批来抵偿全部债务，产品成本为45万元，已计提存货跌价准备5万元，计税价格为60万元，增值税税率17%，甲公司收到的产品作为商品入账，甲公司已收到商品。要求：编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录。3/12/202416【答案及解析】乙公司的会计处理:借：应付账款100贷：主营业务收入60应交税费——应交增值税（销项税额）10.2

营业外收入——债务重组利得29.8借：主营业务成本40存货跌价准备5贷：库存商品453/12/202417

甲公司的会计处理:借：库存商品60应交税费——应交增值税（进项税额）10.2坏账准备10

营业外支出——债务重组损失19.8贷：应收账款1003/12/202418

(2)债务人以固定资产抵偿债务

债务人应将固定资产的公允价值与固定资产账面价值和清理费用的差额——作为转让固定资产的损益，计入“营业外收入——处置非流动资产利得”或“营业外支出——处置非流动资产损失”。

固定资产的公允价值＜重组债务账面价值的差额，作为债务重组利得，计入“营业外收入——债务重组利得”。

债权人收到的固定资产按公允价值和发生的相关费用入账。

3/12/202419【例题3】2006年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2006年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：

甲公司同意乙公司以固定资产一项清偿全部债务，固定资产原价为120万元，已提折旧50万元，已提固定资产减值准备为10万元，固定资产的公允价值为70万元，甲公司收到的固定资产仍作为固定资产入账，甲公司已收到固定资产。要求：编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录。3/12/202420乙公司的会计处理：借：累计折旧50固定资产减值准备10

固定资产清理60贷：固定资产120借：应付账款100贷：固定资产清理60营业外收入——处置非流动资产利得10营业外收入——债务重组利得303/12/202421甲公司的会计处理：

借：固定资产70坏账准备10营业外支出——债务重组损失20贷：应收账款100

3/12/202422

（3）债务人以长期股权投资或股票、债券等金融资产抵偿债务

债务人应将长期股权投资或股票、债券等金融资产的公允价值与其账面价值的差额——作为转让长期股权投资或股票、债券等金融资产的损益，计入“投资收益”

长期股权投资或股票、债券等金融资产的公允价值＜重组债务账面价值的差额，作为债务重组利得，计入“营业外收入——债务重组利得”。

债权人收到的长期股权投资或股票、债券等金融资产——按公允价值入账。3/12/202423【例题4】2006年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2006年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：

甲公司同意乙公司以拥有的作为交易性金融资产的A股票10万股抵偿债务。该股票的账面价值为52万元，公允价值为65万元，甲公司将取得的A股票作为可供出售金融资产。用于抵债的A股票已于2007年1月8日办理了相关转让手续。要求：编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录。3/12/202424【答案及解析】乙公司的会计处理:借：应付账款100贷：交易性金融资产52投资收益13

营业外收入——债务重组利得353/12/202425

甲公司的会计处理:借：可供出售金融资产65坏账准备10

营业外支出——债务重组损失25贷：应收账款1003/12/202426二、将债务转为资本（一）债务人的会计处理：1．债务人为股份公司的—→应将债权人放弃债权而享有的股份面值总额——作为股本

股份的公允价值总额与股本之间的差额—→计入“资本公积――股本溢价”

重组债务的账面价值与股份的公允价值总额的差额—→作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）3/12/202427

2．债务人为非股份公司—→应将债权人放弃债权而享有的股权份额作为实收资本

股权的公允价值总额与实收资本之间的差额

—→计入“资本公积――资本溢价”

重组债务的账面价值与股权的公允价值总额的差额—→作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）3/12/202428

（二）债权人的会计处理：

应将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，因放弃债权而享有的股权的公允价值＜重组债权账面余额的差额—→确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出——债务重组损失）。

债权人已对债权计提减值准备的—→应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人发的相关税费——分别按长期股权投资或金融资产确认计量的有关规定进行处理。3/12/202429【例题5】2006年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2006年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：甲公司同意将应收乙公司的款项转为对乙公司的投资，甲公司由此取得乙公司普通股票20万股，股票面值1元/股，市价3.5元/股。已办妥相关手续，甲公司取得的股权投资作为长期股权投资并按成本法核算。要求：编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录。3/12/202430【答案及解析】乙公司的会计处理：借：应付账款100贷：股本20资本公积――股本溢价50

营业外收入——债务重组利得303/12/202431甲公司的会计处理：借：长期股权投资70营业外支出——债务重组损失20坏账准备10贷：应收账款100

3/12/202432

三、修改其他债务条件（一）不附或有条件的债务重组

1．债务人的会计处理

债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。借：应付账款（重组债务的账面余额）贷：应付账款——债务重组（重组后债务的公允价值）营业外收入——债务重组利得（差额）3/12/202433

2．债权人的会计处理债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值；

重组后债权的账面价值＜重组债权的账面余额的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出——债务重组损失）。

债权人已对债权计提减值准备的—→应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。3/12/202434借：应收账款——债务重组（重组后债权的公允价值）坏账准备（已计提的坏账准备）

营业外支出——债务重组损失（差额）贷：应收账款（重组债权的账面余额）3/12/202435

【例题6】2006年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2006年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：

甲公司同意免除乙公司所欠货款的20%，并将剩余债务延期至2008年12月31日偿还，但要求按年利率5%（实际利率）计算支付利息，利息于每年末支付，该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。要求：编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录。3/12/202436【答案及解析】（1）乙公司会计处理如下：

重组后债务的公允价值（将来应付的本金）＝100×(1－20%)＝80（万元）借：应付账款100贷：应付账款――债务重组80

营业外收入――债务重组利得203/12/2024372007年末支付利息时：借：财务费用4贷：银行存款42008年末支付本金和利息时：借：应付账款――债务重组80财务费用4贷：银行存款843/12/202438（2）甲公司会计处理如下：

重组后债权的公允价值（将来应收的本金）＝100×(1－20%)＝80（万元）借：应收账款――债务重组80营业外支出――债务重组损失10坏账准备10贷：应收账款1003/12/2024392007年末收到利息时：借：银行存款4贷：财务费用42008年末收到本金和利息时：借：银行存款84贷：应收账款――债务重组80财务费用43/12/202440

（二）附或有条件的债务重组

1．债务人的会计处理

修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额——作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）。

或有应付金额——是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。3/12/202441债务人在债务重组日：借：应付账款（重组债务的账面余额）贷：应付账款——债务重组（重组后债务的公允价值）预计负债（或有应付金额）

营业外收入——债务重组利得（差额）

或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。借：预计负债贷：营业外收入——债务重组利得3/12/202442

或有应付金额在随后会计期间实际发生时，会计分录为：借：预计负债贷：银行存款（或其他应付款）3/12/202443

2．债权人的会计处理

修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。借：应收账款——债务重组(重组后债权的公允价值)坏账准备

营业外支出——债务重组损失（或贷记资产减值损失）贷：应收账款（重组债权的账面余额）3/12/202444

【例题7】2006年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2006年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：甲公司免除乙公司所欠货款的20%，并将剩余债务延期至2008年12月31日偿还，按年利率5%计算支付利息，利息于每年末支付，但如果乙公司2007年有盈利，则2008年按年利率10%计算支付利息；若无盈利，则仍按5%计算支付利息，乙公司预计2007年很可能实现盈利。（假定实际利率等于名义利率）。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。要求：编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录。3/12/202445【答案及解析】（1）乙公司会计处理如下：

重组后债务的公允价值（将来应付的本金）＝100×(1－20%)＝80（万元）

或有应付金额＝100×(1－20%)×(10%－5%)＝4(万元)借：应付账款100贷：应付账款――债务重组80预计负债4

营业外收入――债务重组利得163/12/202446

2007年末支付利息时：借：财务费用4贷：银行存款4

2008年末支付本金和利息时：

若乙公司2007年有盈利：借：应付账款――债务重组80财务费用4预计负债4贷：银行存款883/12/202447若乙公司2007年无盈利：借：应付账款――债务重组80财务费用4贷：银行存款84借：预计负债4

贷：营业外收入——债务重组利得43/12/202448（2）甲公司会计处理如下：

重组后债权的公允价值（将来应收的本金）＝100×(1－20%)＝80（万元）借：应收账款――债务重组80营业外支出――债务重组损失10坏账准备10贷：应收账款1003/12/2024492007年末收到利息时：借：银行存款4贷：财务费用42008年末收到本金和利息时：若乙公司2007年有盈利：借：银行存款88贷：应收账款――债务重组80财务费用8

若乙公司2007年无盈利：借：银行存款84贷：应收账款――债务重组80财务费用43/12/202450四、混合重组方式(一)债务人以现金和非现金资产两种方式组合清偿债务

1．债务人的会计处理：（1）应将支付的现金、转让的非现金资产的公允价值＜重组债务账面价值的差额—→计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）（2）转让的非现金资产的账面价值与其公允价值的差额—→作为资产转让损益，计入当期损益。3/12/202451

2．债权人的会计处理：（1）收到的非现金资产—→应按其公允价值计量。

（2）收到的现金、非现金资产的公允价值＜（重组债权账面余额－已计提的坏账准备）（即重组债权的账价值）的差额—→确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出——债务重组损失）。3/12/202452【例题8】2006年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2006年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：甲公司同意乙公司以现金20万元清偿部分债务，剩余债务以其生产的产品一批清偿，产品成本40万元，计税价格50万元，增值税税率为17%，甲公司收到的产品作为商品入账，甲公司已收到现金和产品。要求：编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录。3/12/202453【答案及解析】乙公司:借：应付账款100贷：主营业务收入50应交税费——应交增值税（销项税额）8.5银行存款20

营业外收入——债务重组利得21.5借：主营业务成本40贷：库存商品403/12/202454

甲公司:借：库存商品50应交税费——应交增值税（进项税额）8.5银行存款20坏账准备10

营业外支出——债务重组损失11.5贷：应收账款1003/12/202455【例题10】甲公司应收乙公司账款1400万元已逾期，甲公司为该笔应收账款计提了20万元坏账准备,经协商决定进行债务重组。债务重组内容是:①乙公司以银行存款偿付甲公司账款200万元；②乙公司以一项固定资产和一项长期股权投资偿付所欠账款的余额。乙公司该项固定资产的账面价值为500万元，公允价值为600万元；长期股权投资的账面价值为550万元，公允价值为500万元。假定不考虑相关税费。该甲公司的债务重组损失为（）万元。

A.0B.100C.30D.80【答案】D3/12/202456（二）债务人以现金、将债务转为资本两种方式组合清偿债务

1．债务人的会计处理：（1）应将支付的现金、债权人因放弃债权而享有股权的公允价值总额＜重组债务的账面价值的差额—→作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）。（2）股权的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额—→计入“资本公积――股本溢价（或资本溢价）”。3/12/2024572．债权人的会计处理：应将收到的现金、因放弃债权而享有的股权的公允价值＜（重组债权账面余额－已计提的坏账准备）的差额—→确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出——债务重组损失）。3/12/202458（三）债务人以非现金资产、将债务转为资本两种方式组合清偿债务

1．债务人的会计处理：（1）应将转让非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有股权的公允价值总额＜重组债务的账面价值的差额—→作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）。（2）转让的非现金资产的账面价值与其公允价值的差额—→作为资产转让损益，计入当期损益。（3）股权的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额—→计入“资本公积――股本溢价（或资本溢价）”。3/12/202459

2．债权人的会计处理：

应将受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值＜（重组债权账面余额－已计提的坏账准备）的差额—→确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出——债务重组损失）。3/12/202460（四）债务人以现金、非现金资产、将债务转为资本三种方式组合清偿债务

1．债务人的会计处理：（1）应将支付的现金、转让非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有股权的公允价值总额＜重组债务的账面价值的差额—→作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）。（2）转让的非现金资产的账面价值与其公允价值的差额—→作为资产转让损益，计入当期损益。（3）股权的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额—→计入“资本公积――股本溢价（或资本溢价）”。3/12/2024612．债权人的会计处理：应将收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值＜（重组债权账面余额－已计提的坏账准备）的差额—→确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出——债务重组损失）。3/12/202462

（五）债务人以现金、非现金资产、将债务转为资本和修改其他债务条件四种方式组合清偿债务

1．债务人的会计处理：

（1）应先以支付的现金、转让非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有股权的公允价值总额冲减重组债务的账面价值。3/12/202463（2）再将重组后债务的公允价值（将来应付的本金）＜重组债务剩余的账面余额的差额—→作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）。（3）转让的非现金资产的账面价值与其公允价值的差额—→作为资产转让损益，计入当期损益。（4）股权的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额—→计入“资本公积――股本溢价（或资本溢价）”。3/12/2024642．债权人的会计处理：

（1）应先以收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面价值。

（2）再将重组后债权的公允价值（将来应收的本金）＜（冲减后重组债权账面余额－已计提的坏账准备）的差额—→确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出——债务重组损失）。3/12/202465【例题9】2006年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2006年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：（1）甲公司同意乙公司以现金5万元、设备一台清偿部分债务，设备原价为20万元，已提折旧为10万元，公允价值为15万元；同时将部分债务转为对乙公司的投资，甲公司由此取得乙公司普通股票5万股，股票面值1元/股，市价4元/股；甲公司取得的股份作为可供出售金融资产。3/12/202466（2）甲公司同意免除乙公司以资产抵债和将债务转为资本后剩余债务的50%，剩余债务延期至2008年12月31日偿还，并按年利率5%（实际利率）计算支付利息，但如果乙公司从2007年起利润总额超过1