中级财务会计：所有者权益 (第四版)

所有者权益111.1所有者权益概述11.2投入资本11.3其他综合收益11.4库存股11.5留存收益所有者权益211.1.1所有者权益的性质11.1.2公司制企业的特点11.1.3公司制企业所有者权益的分类11.1所有者权益概述3企业的所有者和债权人均是企业资金的提供者，因而所有者权益和负债（债权人权益）二者均是对企业资产的要求权，但二者之间又存在着明显的区别。主要的区别有：（1）性质不同（2）权利不同（3）偿还期限不同（4）风险不同（5）计量不同11.1.1所有者权益的性质4企业组织形式可以分为公司制企业和非公司制企业。非公司制企业主要包括个人独资企业和合伙企业。基于企业会计准则仅适用于公司制企业,本教材不再涉及非公司制企业,这部分内容可以参见主版教材。11.1.2公司制企业的特点51.公司制企业包括股份有限公司、有限责任公司和国有独资公司等。2.公司制企业特点（1）公司是法律主体（2）公司以其全部资产对公司的债务承担有限责任（3）公司是纳税主体（4）股东持有的公司股份不得抽回但可以转让11.1.2公司制企业的特点6基于公司制企业的特点，其所有者权益应划分为投入资本、其他综合收益和留存收益三部分。11.1.3公司制企业所有者权益的分类71.投入资本投入资本是指所有者直接向企业投入的资本,包括实收资本(或股本)、资本公积和其他权益工具。实收资本(或股本),是指企业在设立时向工商行政管理部门登记注册的资本总额,也就是全部出资者设定的出资额之和。11.1.3公司制企业所有者权益的分类81.投入资本资本公积是指所有者投入的未确认为实收资本（或股本）的其他资本，主要包括资本或股本溢价以及实行股权激励等形成的归属于所有者的资本。其他权益工具是指企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具，主要包括归类为权益工具的优先股、永续债（如长期限含权中期票据）、认股权、可转换公司债券等金融工具。11.1.3公司制企业所有者权益的分类92.其他综合收益其他综合收益是指在企业经营活动中形成的未计入当期损益但归所有者所共有的利得或损失，主要包括：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动、权益法下被投资单位所有者权益其他变动、债权投资重分类为其他债权投资公允价值变动以及非投资性房地产转换为投资性房地产转换日公允价值高于账面价值差额等形成的利得或损失。11.1.3公司制企业所有者权益的分类103.留存收益

留存收益是指归所有者所共有的、由利润转化而形成的所有者权益，主要包括法定盈余公积、任意盈余公积和未分配利润。11.1.3公司制企业所有者权益的分类1111.2.1有限责任公司和国有独资公司的投入资本11.2.2股份有限公司的投入资本11.2投入资本121.实收资本实收资本按照所有者的性质不同,可以分为国家投入资本、法人投入资本、个人投入资本和外方投入资本。企业接受所有者投入的注册资本,应通过“实收资本”科目进行核算。“实收资本”科目应按股东设置明细账,反映各股东实缴注册资本的数额。11.2.1有限责任公司和国有独资公司的

投入资本132.资本溢价资本溢价是指所有者的出资额大于其在企业注册资本中所占份额的差额,属于所有者投入资本的组成部分。一般来说,有限责任公司初创时,股东按照其在企业注册资本中所占的份额出资,不会出现资本溢价。但在有限责任公司经营一段时间后有新的投资者加入时,新股东的出资额往往会大于其在企业注册资本中所占的份额。主要原因是:11.2.1有限责任公司和国有独资公司

的投入资本142.资本溢价(1)原股东出资时与新股东出资时的资本利润率不同。企业初创时,资本利润率一般较低,而在企业经营一段时间以后,资本利润率会有所提高,这表明企业的原有资本已经增值。因而新股东加入时,应以高于原股东的出资额占有与原股东等量的股份。1511.2.1有限责任公司和国有独资公司

的投入资本2.资本溢价(2)原股东的出资额与其实际占有的资本不同。企业在经营一段时间以后,可能会形成一部分资本公积和留存收益，归原股东所共有。因而新股东加入时,如与原股东共享这部分资本公积和留存收益,也应付出高于原股东的出资额而占有与原股东等量的股份。1611.2.1有限责任公司和国有独资公司

的投入资本2.资本溢价

借：银行存款贷：实收资本资本溢价主要用于转增资本。企业按规定的程序增资时,应按资本溢价转增资本的数额借：资本公积——资本溢价

贷：实收资本17新股东的实际出资额注册资本中占有的份额倒挤“资本公积”11.2.1有限责任公司和国有独资公司

的投入资本3.接受投资的形态企业接受所有者的投资,从其形态上看,可以分为接受货币投资、实物投资、无形资产投资和股权投资等。1811.2.1有限责任公司和国有独资公司

的投入资本当企业接受所有者的货币资金投资时，由于不存在投资的计价问题，账务处理比较简单，应以实际收到的货币资金。

借：银行存款

贷：实收资本

资本公积——资本溢价（1）接受货币投资19【例11—1】甲有限责任公司由A,B两位股东各出资500000元建立。5年以后,该公司的留存收益为200000元,所有者权益总额为1200000元,每位股东享有的权益为600000元。此时有C投资者希望加入,实际出资600000元,占有1/3的股份,即在注册资本中占有的份额为500000元。C投资者投资后,该公司的注册资本为1500000元,A,B,C股东各占1/3的股份;C股东的实际出资额600000元大于其在注册资本中占有的份额500000元的差额,确认为资本公积(资本溢价);接受C股东出资后,甲公司所有者权益总额为1800000元(其中实收资本为1500000元,资本公积为100000元,留存收益为200000元),每位股东享有的权益仍为600000元。20甲公司收到C股东的出资时,编制会计分录如下:借:银行存款600000贷:实收资本——C股东500000资本公积——资本溢价100000借：原材料

固定资产

应交税费—应交增值税（进项税额）贷：实收资本（2）接受实物投资21评估确认的价值作为入账价倒挤“资本公积——资本溢价”在注册资本中享有的份额【例11—2】乙公司收到股东投入的原材料一批,作为注册资本的出资,不含增值税的评估价值为1000000元,增值税为130000元。根据以上资料,编制会计分录如下:借:原材料1000000应交税费——应交增值税(进项税额)130000贷:实收资本113000022【例11—3】丙公司收到股东投入的需要安装的机器设备一台,作为注册资本出资,确认的不含税评估价值为800000元,增值税税额为10400元,投资协议规定运杂费由受资企业负担,受资企业用银行存款实际支付运输费2000元,增值税180元。丙公司收到机器设备后出包安装,用银行存款实际支付安装费5000元,增值税650元。根据以上资料,编制会计分录如下:(1)收到机器设备。在建工程入账价值=800000+2000=802000(元)增值税进项税额=104000+180=104180(元)借:在建工程802000应交税费——应交增值税(进项税额)104180贷:实收资本904000银行存款218023【例11—3】丙公司收到股东投入的需要安装的机器设备一台,作为注册资本出资,确认的不含税评估价值为800000元,增值税税额为104000元,投资协议规定运杂费由受资企业负担,受资企业用银行存款实际支付运输费2000元,增值税180元。丙公司收到机器设备后出包安装,用银行存款实际支付安装费5000元,增值税650元。根据以上资料,编制会计分录如下:(2)支付安装费。借:在建工程5000应交税费——应交增值税(进项税额)650贷:银行存款565024【例11—3】丙公司收到股东投入的需要安装的机器设备一台,作为注册资本出资,确认的不含税评估价值为800000元,增值税税额为104000元,投资协议规定运杂费由受资企业负担,受资企业用银行存款实际支付运输费2000元,增值税180元。丙公司收到机器设备后出包安装,用银行存款实际支付安装费5000元,增值税650元。根据以上资料,编制会计分录如下:(3)安装工程完工。固定资产入账价值=802000+5000=807000(元)借:固定资产807000贷:在建工程80700025当企业收到所有者的无形资产投资时，其投资额为无形资产的评估价值。企业接受无形资产投资时

借：无形资产应交税费——应交增值税(进项税额)

贷：实收资本（3）接受无形资产投资26倒挤“资本公积——资本溢价”

当企业接受股东或国家的股权投资时，其投资额为股权的评估价值。企业接受股权投资时

借：长期股权投资

交易性金融资产其他权益工具投资

贷：实收资本（4）接受股权投资27倒挤“资本公积——资本溢价”

1.股份有限公司的设立2.公司股票的类别3.公司股票的发行11.2.2股份有限公司的投入资本28股份有限公司由全体股东组成股东大会，股东大会是股份有限公司的权力机构，股东出席股东大会，所持每一股份（普通股）有一份表决权。股东一般不直接参与企业管理，而是先选举董事会，由董事会来维护其合法权益；然后再由董事会任命总经理，由总经理全面负责公司的日常经营管理。

1.股份有限公司的设立29股份有限公司股东持有的股票，按其享有的权利，可以分为普通股和优先股两大类。（1）普通股（2）优先股2.公司股票的类别30

普通股是股份有限公司的基本股份。普通股股东的权利主要有以下几项：

1）投票表决权。

2）优先认股权。

3）收益分配权。

4）剩余财产权。⑴普通股312.公司股票的类别优先股股票是一种介于公司债券和普通股股票之间的混合性证券。优先股股票规定有固定的股利率，这方面与公司债券相似；但其又没有固定的偿还日期，这方面又与普通股股票相似。优先股股东与普通股股东相比，主要是在收益和剩余财产的分配方面具有优先权。但是一般不具有投票表决权和优先认股权。2.公司股票的类别32⑵优先股就优先分配股利而言，优先股可以分为以下类别：

1）按公司当年未分配或分配不足的优先股股利以后是否补付分类，可以分为

累积分派优先股和非累积分派优先股。2.公司股票的类别33⑵优先股累积分派优先股是指公司当年未分配或分配不足的优先股股利，将累积到以后年度予以补付。非累积分派优先股是指公司当年未分配或分配不足的优先股股利，以后年度将不再补付。2）按在分配优先股股利后是否参与剩余股利的分配，可以分为

参与优先股和非参与优先股。2.公司股票的类别34⑵优先股参与优先股是指在按规定的股利率优先分得当期股利以外，还将按一定的方法同普通股一起再次参与剩余股利的分配。非参与优先股是指在按规定的股利率优先分得当期股利以后，不再参与剩余股利的分配。上述两类优先股往往是结合在一起发行的，如参与累积分派优先股、参与非累积分派优先股、非参与累积分派优先股、非参与非累积分派优先股等。一般来说，优先股股东具有较多的“优先权”，风险较小，收益也应较普通股股东的少一些，股份有限公司发行的优先股大多为非参与累积分派优先股。此外，公司还可能发行可转换优先股，即可以按一定条件转换为本公司普通股的优先股。2.公司股票的类别35【说明】我国优先股的发行目前尚处于试点阶段。为了规范优先股的相关工作,国务院2013年11月发布了《关于开展优先股试点的指导意见》,中国证监会2013年12月发布了《优先股试点管理办法》。2.公司股票的类别36公司发行的普通股股票，可以按面值发行，也可以溢价发行，但不得折价发行。公司溢价发行股票，实际收到的款项大于股票面值的部分，应在“资本公积”科目下设置“股本溢价”二级科目进行核算。3.公司股票的发行3738丁股份有限公司委托某证券公司代理发行普通股股票10000000股，每股面值1元，按每股价格1.50元溢价发行。证券公司按发行收入的1%收取手续费150000元，从溢价收入中扣除。发行股票资金冻结期间所产生的利息收入为5000元。例11-4公司实收价款＝1.50×10000000－（150000－5000）＝14855000（元）普通股股本＝10000000（元）股本溢价＝14855000－10000000＝4855000（元）借：银行存款14855000

贷：股本—普通股10000000

资本公积—股本溢价4855000其他综合收益主要是指直接计入所有者权益的利得(或损失)。其他综合收益,一般是由特定资产的计价变动而形成的,且不计入当期损益;当处置特定资产时,与其相关的其他综合收益也应一并处置,计入当期损益。因此,其他综合收益不得用于转增资本(或股本)。11.3其他综合收益3911.3.1享有的被投资单位所有者权益其他变动的份额在长期股权投资采用权益法核算的情况下,被投资单位发生除净利润之外的所有者权益其他变动,投资企业应按持股比例计算享有的份额,确认为其他综合收益;处置该项长期股权投资时,应转销与其相关的其他综合收益,转为投资收益。4011.3其他综合收益11.3.2自用房地产或存货转换为投资性房地产的公允价值与账面价值的差额企业将自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,转换日的公允价值大于原账面价值的差额,应确认为其他综合收益;处置该项投资性房地产时,应转销与其相关的其他综合收益。4111.3其他综合收益11.3.3债权投资重分类为其他债权投资公允价值与账面价值的差额企业将债权投资重分类为其他债权投资时,转换日该项债权投资的公允价值与其账面价值的差额,应确认为其他综合收益;处置其他债权投资时,应转销与其相关的其他综合收益。4211.3其他综合收益11.3.4其他债权投资、其他权益工具投资的公允价值变动其他债权投资、其他权益工具投资的公允价值与其账面价值的差额,应确认为其他综合收益;处置其他债权投资、其他权益工具投资时,应转销与其相关的其他综合收益。4311.3其他综合收益

库存股是指公司已发行但由于各种原因又回到公司手中，为公司所持有的股票。尚未发行的股票，不属于库存股。公司的库存股，主要有：1.经批准减资而回购的股票2.为奖励职工而回购的股票3.日后还要再出售而回购的股票11.4库存股44股份有限公司由于缩小经营规模而资本过剩等原因，经有关部门批准，可以在《公司法》规定的股份有限公司最低注册资本以上的范围内，回购已发行的股票，以核销股本。同时《公司法》也规定，公司收回的股票，必须在10天以内注销。以减资为目的收回的库存股

借：库存股

贷：银行存款11.4.1经批准减资而回购的股票45实际支付的价款回购的股票注销时，

借：股本

资本公积—股本溢价

盈余公积

利润分配—未分配利润

贷：库存股

资本公积—股本溢价11.4.1经批准减资而收回的股票46注销股票的面值库存股实际成本小于股本的差额库存股的实际成本资本公积不够冲减盈余公积不够冲减库存股实际成本大于股本的差额47甲股份有限公司经批准回购本公司面值为1元的普通股股票1000000股，用以减少股本；回购股票的实际价款为1300000元。假定该公司的资本公积（股本溢价）账面余额为3000000元。根据以上资料，编制会计分录如下：（1）回购股票借：库存股—减资库存股1300000贷：银行存款1300000例11-548（2）注销股票借：股本——普通股1000000

资本公积—股本溢价300000贷：库存股——减资库存股130000011.4.1经批准减资而收回的股票企业为奖励本公司职工而回购的股票

借：库存股

贷：银行存款企业将回购的股票奖励本公司职工时

借：银行存款

资本公积—其他资本公积

贷：库存股11.4.2为奖励职工而回购的股票49倒挤平衡，借或贷“资本公积—股本溢价”实际收到的价款股票期权的公允价值奖励库存股的账面余额实际成本50【例11—6】乙公司于20×1年1月1日实行一项股权激励计划,可行权日为20×3年12月31日,每股行权价格为6元/股。至20×3年12月31日,丙公司因股权激励累计确认的资本公积(权益结算的股份支付)为819000元,可行权数量为91000股。假定该公司于20×3年12月31日回购本公司股票91000股,每股价格为20元,实际支付价款1820000元。20×4年1月1日,股权激励对象全部行权,该公司收取行权价款546000元(6×91000),以回购的库存股向行权的股权激励对象发放股票。假定该公司的资本公积(股本溢价)账面余额为3000000元。根据以上资料,编制会计分录如下:(1)20×3年12月31日回购股票。借:库存股——股权激励库存股1820000贷:银行存款1820000(2)20×4年1月1日发放股票。借:银行存款546000

——股本溢价455000资本公积——其他资本公积819000贷:库存股——股权激励库存股1820000股份公司在本公司股票价格严重低于其价值等情况下，可能暂时回购本公司的股票，在股票价格回升至正常水平时再将其出售。公司在回购股票时

借：库存股

贷：银行存款11.4.3日后再出售而回购的股票51日后再出售股票时：实收价款与库存股成本的差额，应调整资本公积（股本溢价），如果资本公积（股本溢价）不足冲减的，应冲减留存收益。52企业出售库存股时，

借：银行存款

资本公积—股本溢价

盈余公积

利润分配—未分配利润

贷：库存股

资本公积—股本溢价实际收到的价款库存股实际成本小于股本的差额库存股的实际成本资本公积不够冲减盈余公积不够冲减库存股实际成本大于股本的差额11.4.3日后再出售而回购的股票53丙股份有限公司根据发生的有关库存股交易业务，编制会计分录如下：（1）回购本公司股票100000股，每股价格1.40元，实付价款140000元。

借：库存股—再出售股140000贷：银行存款140000（2）将其全部出售，每股价格1.50元，实收价款150000元。借：银行存款150000贷：库存股—再出售股140000

资本公积—股本溢价10000例11-17

在资产负债表中，“库存股”项目按照库存股账面价值列示。

由于库存股在未来处置时，可能会冲减股本（如减资库存股），也可能增加或冲减资本公积，还可能冲减留存收益，因此，从理论上讲，资产负债表日库存股的账面价值属于所有者权益总额的抵减，而不是单纯对资本公积或股本的抵减。基于上述原因，在资产负债表