会计学（第二版）课件：无形资产

无形资产

7.

IntangibleAssets2

学习目标1.掌握：研发支出的会计处理规则；无形资产摊销、处置的会计处理规则。2.理解：无形资产的常用种类；无形资产减值准备的计算规则的设计思路。3.了解：无形资产的报表列示与附注披露。本章结合工商企业的日常业务介绍《企业会计准则第6号——无形资产》中所规定的会计处理常用规则。该准则系借鉴《国际会计准则38号——无形资产》（InternationalAccountingStandardNo.38:IntangibleAssets）制定而成。本章所设的专栏旨在引导读者拓宽知识面，激发读者的创造性思维。专栏内容不作教学要求。3

发展与变化2001《企业会计准则——无形资产》2006《企业会计准则第6号——无形资产》允许部分开发费用资本化原准则：无形资产依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。新准则：区分研究阶段支出与开发阶段支出。开发阶段的支出如果符合条件，就可以确认为无形资产，即资本化处理。区分使用寿命有限和使用寿命不确定而规定了不同的会计规则允许部分无形资产的摊销金额计入成本土地使用权的会计处理有所变化4

7.1无形资产概述无形资产（intangibleasset），是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。主要是指：（1）知识产权，如专利（或购入的专利使用权）、商标（或购入的商标使用权）、著作权等；（2）用益物权，是指土地使用权；（3）其他财权权利，如非专利技术（或购入的非专利技术使用权）、特许经营权等。其中，“可辨认”，是指满足下列条件之一：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；根据合同约定或法律规定，该项权利是可以单独辨认的。现行会计准则所称的无形资产不包括商誉（goodwill）。5

goodwillvs.negativegoodwill你购买了一家公司，其资产价值8亿元，负债为3亿元。如果你掏了4亿元购买，按投行的话说，有1亿元的负商誉。借：资产（具体科目略）8

贷：负债（具体科目略）3

银行存款4

营业外收入1如果你掏了6亿元购买，按投行的话说，有1亿元的商誉。借：资产（具体科目略）8

商誉1

贷：负债（具体科目略）3

银行存款66

ContinuedIntangibleasset:Anidentifiablenonmonetaryassetwithoutphysicalsubstance.Thethreecriticalattributesofanintangibleassetare:[IAS38.8]identifiabilitycontrol(powertoobtainbenefitsfromtheasset)futureeconomicbenefits(suchasrevenuesorreducedfuturecosts)Identifiability:Anintangibleassetisidentifiablewhenit:[IFRS38.12]isseparable(capableofbeingseparatedandsold,transferred,licensed,rented,orexchanged,eitherindividuallyoraspartofapackage)orarisesfromcontractualorotherlegalrights,regardlessofwhetherthoserightsaretransferableorseparablefromtheentityorfromotherrightsandobligations.7

Continued企业设“无形资产”科目核算企业持有的无形资产，包括专利（或购入的专利使用权）、商标（或购入的商标使用权）、著作权、非专利技术（或购入的非专利技术使用权）、土地使用权等。该科目可按无形资产项目进行明细核算。该科目期末借方余额，反映企业无形资产的成本。企业账簿中所记载的无形资产，应当具备相应的法律证据。具体而言，对于知识产权，应当取得知识产权法所规定的知识产权证明文件；用益物权（土地使用权），应当依法办理不动产登记并持有不动产权属证书；对于其他合同上的财产权利（如非专利技术、特许经营权等），企业应当持有相应的合同、公证书等法律证据。8

专栏7—1知识产权法概览

我国现行的知识产权法主要由《中华人民共和国商标法》（以下简称《商标法》，1982年制定，2013年修正）、《中华人民共和国专利法》（以下简称《专利法》，1984年制定，2008年修订）、《中华人民共和国著作权法》（以下简称《著作权法》1990年制定，2010年修正）、《计算机软件保护条例》（2001年制定，2013年修订）、《集成电路布图设计保护条例》（2001年制定）等法律法规构成。以下简要介绍主要的知识产权相关法律规定。一、商标法

国务院工商行政管理部门商标局主管全国商标注册和管理的工作。国务院工商行政管理部门设立商标评审委员会，负责处理商标争议事宜。经商标局核准注册的商标为注册商标，包括商品商标、服务商标和集体商标、证明商标；商标注册人享有商标专用权，受法律保护。法律、行政法规规定必须使用注册商标的商品，必须申请商标注册，未经核准注册的，不得在市场销售。

申请注册和使用商标，应当遵循诚实信用原则。商标使用人应当对其使用商标的商品质量负责。各级工商行政管理部门应当通过商标管理，制止欺骗消费者的行为。

任何能够将自然人、法人或者其他组织的商品与他人的商品区别开的标志，包括文字、图形、字母、数字、三维标志、颜色组合和声音等，以及上述要素的组合，均可以作为商标申请注册。申请注册的商标，应当有显著特征，便于识别，并不得与他人在先取得的合法权利相冲突。商标注册人有权标明“注册商标”或者注册标记。9

Continued注册商标的有效期为十年，自核准注册之日起计算。每次续展注册的有效期为十年。转让注册商标经核准后，予以公告。受让人自公告之日起享有商标专用权。经许可使用他人注册商标的，必须在使用该注册商标的商品上标明被许可人的名称和商品产地。为相关公众所熟知的商标，持有人认为其权利受到侵害时，可以依法请求驰名商标保护。二、专利法《专利法》保护的发明创造包括发明、实用新型和外观设计三种。发明，是指对产品、方法或者其改进所提出的新的技术方案。实用新型，是指对产品的形状、构造或者其结合所提出的适于实用的新的技术方案。外观设计，是指对产品的形状、图案或者其结合以及色彩与形状、图案的结合所做出的富有美感并适于工业应用的新设计。国务院专利行政部门负责管理全国的专利工作；统一受理和审查专利申请，依法授予专利权。省、自治区、直辖市人民政府管理专利工作的部门负责本行政区域内的专利管理工作。10

Continued执行本单位的任务或者主要是利用本单位的物质技术条件所完成的发明创造为职务发明创造。职务发明创造申请专利的权利属于该单位；申请被批准后，该单位为专利权人。专利申请权和专利权可以转让。转让专利申请权或者专利权的，当事人应当订立书面合同，并向国务院专利行政部门登记，由国务院专利行政部门予以公告。专利申请权或者专利权的转让自登记之日起生效。授予专利权的发明和实用新型，应当具备新颖性、创造性和实用性。新颖性，是指该发明或者实用新型不属于现有技术；也没有任何单位或者个人就同样的发明或者实用新型在申请日以前向国务院专利行政部门提出过申请，并记载在申请日以后公布的专利申请文件或者公告的专利文件中。创造性，是指与现有技术相比，该发明具有突出的实质性特点和显著的进步，该实用新型具有实质性特点和进步。实用性，是指该发明或者实用新型能够制造或者使用，并且能够产生积极效果。现有技术，是指申请日以前在国内外为公众所知的技术。11

Continued授予专利权的外观设计，应当不属于现有设计；也没有任何单位或者个人就同样的外观设计在申请日以前向国务院专利行政部门提出过申请，并记载在申请日以后公告的专利文件中。授予专利权的外观设计与现有设计或者现有设计特征的组合相比，应当具有明显区别。授予专利权的外观设计不得与他人在申请日以前已经取得的合法权利相冲突。现有设计，是指申请日以前在国内外为公众所知的设计。发明专利权的期限为二十年，实用新型专利权和外观设计专利权的期限为十年，均自申请日起计算。专利权人应当自被授予专利权的当年开始缴纳年费。三、著作权法中国公民、法人或者其他组织的作品，不论是否发表，依法享有著作权。该法所称的著作权即版权。该法所称的“作品”，包括以下列形式创作的文学、艺术和自然科学、社会科学、工程技术等作品：文字作品；口述作品；工程设计图、产品设计图、地图、示意图等图形作品和模型作品；计算机软件等。下列各项不适用著作权法：（一）法律、法规，国家机关的决议、决定、命令和其他具有立法、行政、司法性质的文件，及其官方正式译文；（二）时事新闻；（三）历法、通用数表、通用表格和公式。12

Continued作者的署名权、修改权、保护作品完整权的保护期不受限制。公民的作品，其发表权等权利的保护期为作者终生及其死亡后五十年，截止于作者死亡后第五十年的12月31日；如果是合作作品，截止于最后死亡的作者死亡后第五十年的12月31日。使用他人作品应当同著作权人订立许可使用合同，法律另有规定的除外。转让本法规定的权利，应当订立书面合同。在下列情况下使用作品，可以不经著作权人许可，不向其支付报酬，但应当指明作者姓名、作品名称，并且不得侵犯著作权人依照本法享有的其他权利：为个人学习、研究或者欣赏，使用他人已经发表的作品；为介绍、评论某一作品或者说明某一问题，在作品中适当引用他人已经发表的作品；为学校课堂教学或者科学研究，翻译或者少量复制已经发表的作品，供教学或者科研人员使用，但不得出版发行；免费表演。13

Continued四、法律责任《中华人民共和国民法通则》第九十四条规定，“公民、法人享有著作权（版权），依法有署名权、发表、出版、获得报酬等权利”。第一百一十八条规定，“公民、法人的著作权（版权）、专利权、商标专用权、发现权、发明权和其他科技成果权受到剽窃、篡改、假冒等侵害的，有权要求停止侵害，消除影响，赔偿损失”。《中华人民共和国刑法》第二百一十七条规定，以营利为目的，未经著作权人许可，复制发行其文字作品、音乐、电影、电视、录像作品及其他作品的；违法所得数额较大或者有其他严重情节的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金；违法所得数额巨大或者有其他特别严重情节的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。第二百一十八条规定，以营利为目的，销售明知是侵权的复制品，违法所得数额巨大的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。14

知识产权法的国际比较WTO协议中国法律1版权及相关权利2商标3地理标志4工业设计5专利6集成电路外观设计7未公开信息，包括商业秘密《著作权法》1990-2001-2010《商标法》1982-1993-2001《专利法》1984-1992-2000-2008《计算机软件保护条例》2001集成电路外观设计保护条例200115

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外国白领的一天17

我们班某位女同学刚毕业的某一天18

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7.2无形资产入账价值的确定无形资产应当以实际成本作为入账价值。Intangibleassetsareinitiallymeasuredatcost.[IAS38.24]企业自创商誉以及内部产生的品牌（InternallyGeneratedBrands）、报刊名（mastheads）等，不应确认为无形资产。原因在于，很难确切地界定它们的实际成本。Brands,mastheads,publishingtitles,customerlistsanditemssimilarinsubstancethatareinternallygeneratedshouldnotberecognisedasassets.[IAS38.63]23

7.2.1外购的无形资产外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。无形资产的涉税情形如图7-1所示。图7-1涉税资产示意图Continued一、购入土地使用权和自然资源使用权的情形土地使用权和自然资源使用权的交易涉及营业税。自然资源使用权是指海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权（不含土地使用权），企业应当将购入这些无形资产的全部代价计入无形资产的入账价值。【例7—1】天良科技股份公司购入城区一块土地的使用权，通过银行转账支付的全部价款为160万元。其会计分录如下：借：无形资产1600000

贷：银行存款160000024

Continued二、购入知识产权（商标、专利、著作权）、非专利技术的情形根据“营改增”的相关规定，购买知识产权（商标、专利、著作权）、非专利技术的交易涉及增值税，适用税率为6%。企业应将增值税进项税额计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，将其余全部代价计入无形资产的入账价值。【例7—2】润叶家具有限公司为增值税一般纳税人，该公司购入德艺高科有限公司的一项发明专利，增值税专用发票上注明的金额为5000000元，增值税税额为300000元，价税合计5300000元。已经通过银行转账支付的全部价款。其会计分录如下：借：无形资产5000000

应交税费——应交增值税（进项税额）300000

贷：银行存款530000025

Continued购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内计入当期损益（按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定应予资本化的除外）。此情形下的会计处理原理同例5—4。限于篇幅，兹不赘述。26

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7.2.2研发支出企业设“研发支出”科目核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。该科目期末借方余额，反映企业正在进行中的研究开发项目的支出。研发支出究竟应当如何进行会计处理，是国际上的一大难题。理论上，存在三种可能。一是全部计入当期损益，此即所谓的“费用化”（expensing）。其后果是当期利润表往往变得相当“难看”。二是全部以某种名目（如“无形资产”）列入资产，作挂账处理，此即所谓的“资本化”（capitalization）。其后果是当期利润表往往比较“好看”，但资产数字显然过于浮夸。三是在以上两者之间进行折中，实行“附条件的资本化”。我国的企业会计准则和国际会计准则采取的立场是方法三。28

Continued准则规定，企业内部研究开发项目，应当区分为研究阶段与开发阶段。研究阶段的支出全部作“费用化”处理，应当于发生时计入“管理费用”。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入“管理费用”。开发阶段的支出，实行“附条件的资本化”，同时满足下列条件才能确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。29

AccountingforR&DExpendituresResearchisoriginalandplannedinvestigationundertakenwiththeprospectofgainingnewscientificortechnicalknowledgeandunderstanding.Nointangibleassetarisingfromresearchshallberecognised.Expenditureonresearch(orontheresearchphaseofaninternalproject)shallberecognisedasanexpensewhenitisincurred.Development

istheapplicationofresearchfindingsorotherknowledgetoaplanordesignfortheproductionofneworsubstantiallyimprovedmaterials,devices,products,processes,systemsorservicesbeforethestartofcommercialproductionoruse.30

ContinuedAnintangibleassetarisingfromdevelopment(orfromthedevelopmentphaseofaninternalproject)shallberecognisedif,andonlyif,anentitycandemonstrateallofthefollowing:(a)thetechnicalfeasibilityofcompletingtheintangibleassetsothatitwillbeavailableforuseorsale.(b)itsintentiontocompletetheintangibleassetanduseorsellit.(c)itsabilitytouseorselltheintangibleasset.(d)howtheintangibleassetwillgenerateprobablefutureeconomicbenefits.Amongotherthings,theentitycandemonstratetheexistenceofamarketfortheoutputoftheintangibleassetortheintangibleassetitselfor,ifitistobeusedinternally,theusefulnessoftheintangibleasset.(e)theavailabilityofadequatetechnical,financialandotherresourcestocompletethedevelopmentandtouseorselltheintangibleasset.(f)itsabilitytomeasurereliablytheexpenditureattributabletotheintangibleassetduringitsdevelopment.31

专栏7—3区分研究阶段与开发阶段的困难性国际准则煞有介事地规定了区分研究阶段与开发阶段的操作指南。——研究（research）是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。——开发（development）是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当已完成研究阶段的工作，在很大程度上已具备形成一项新产品或新技术的基本条件。比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。读罢国际会计准则，人们往往会感到困惑。显然，上述规定并不能帮助实务工作者很好地区分研究阶段与开发阶段，因为根本不存在作此区分的证据。因此，也就不难理解为何研发支出会成为一大国际难题。

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Continued【例7—3】中兴科技股份公司的研究开发项目本年度共发生开支9600000元，均以银行存款支付。其中，符合资本化条件的开发阶段支出为9000000元，且已获得发明专利；其余均作费用化处理。其账务处理如下。（1）发生研发支出时借：研发支出9600000

贷：银行存款9600000

（2）作资本化处理时借：无形资产9000000

贷：研发支出9000000

（3）作费用化处理时借：管理费用600000

贷：研发支出60000033

7.2.3土地使用权的处理规则企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地使用权及建筑物所支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。房地产开发企业所取得的用于建造对外出售的房屋建筑物的土地，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物的成本。34

Continued【例7—4】20#7年1月，高盛现代农业股份公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付价款及相关税费6000万元，并在该土地上自行建造管理总部大楼，工程造价9600万元。20#8年12月31日工程完工并达到预定可使用状态。假设土地使用权使用年限为50年，管理总部大楼的使用年限为100年。残值均为零，都采用直线法进行摊销和计提折旧。其账务处理如下。（1）支付转让价款借：无形资产60000000

贷：银行存款60000000

（2）在土地上自行建造办公大楼借：在建工程96000000

贷：银行存款96000000

（3）建筑工程达到预定可使用状态时借：固定资产96000000

贷：在建工程96000000

（4）每月分期摊销土地使用权时（从取得土地使用权当月起）借：管理费用100000

贷：累计摊销100000

（4）每月计提折旧时（从固定资产入账的次月起）借：管理费用80000

贷：累计折旧8000035

分类ClassificationIntangibleassetsareclassifiedas:[IAS38.88]Indefinitelife:Noforeseeablelimittotheperiodoverwhichtheassetisexpectedtogeneratenetcashinflowsfortheentity.Finitelife:Alimitedperiodofbenefittotheentity.

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7.3无形资产的摊销企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量。其应摊销金额应当在使用寿命内以系统合理的方式予以摊销。“应摊销金额”为其成本扣除预计残值后的金额（已计提减值准备的，还应扣除已计提的减值准备累计金额）。“预计残值”一般为零。使用寿命为有限的无形资产，其常见情形是：企业拥有的著作权、专利；购入的商标使用权等。37

Continued摊销期间自可供使用时起至不再作为无形资产确认时止。摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，具体算法可比照折旧方法处理。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。摊销金额一般应当计入当期损益。若无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产而实现，则可将摊销金额计入产品或其他资产的成本。企业设“累计摊销”科目核算对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销。该科目期末贷方余额，反映企业无形资产累计摊销额。38

Continued【例7—5】神农机械股份公司20#5年1月转账支付6360000元购得一项商标的使用权，使用期限为10年。增值税专用发票上注明的金额为6000000元，增值税税额为360000元，价税合计为6360000元。其会计分录如下：（1）取得无形资产时：借：无形资产6000000

应交税费——应交增值税（进项税额）360000

贷：银行存款6360000

（2）当月摊销时：借：管理费用50000

贷：累计摊销50000使用寿命不确定的无形资产,不应摊销。无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。39

复核：使用寿命有限的企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。Theamortisationperiodandtheamortisationmethodforanintangibleassetwithafiniteusefullifeshallbereviewedatleastateachfinancialyear-end.Iftheexpectedusefullifeoftheassetisdifferentfrompreviousestimates,theamortisationperiodshallbechangedaccordingly.Iftherehasbeenachangeintheexpectedpatternofconsumptionofthefutureeconomicbenefitsembodiedintheasset,theamortisationmethodshallbechangedtoreflectthechangedpattern.Suchchangesshallbeaccountedforaschangesinaccountingestimates.40

复核：使用寿命不确定的企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。Theusefullifeofanintangibleassetthatisnotbeingamortisedshallbereviewedeachperiodtodeterminewhethereventsandcircumstancescontinuetosupportanindefiniteusefullifeassessmentforthatasset.Iftheydonot,thechangeintheusefullifeassessmentfromindefinitetofiniteshallbeaccountedforasachangeinanaccountingestimate.[IAS38.109]41

专栏7—4使用寿命的确定及其复核一、确定使用寿命的参照标准来源于合同性权利或其他法定权利的，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额成本，续约期应当计入使用寿命。合同或法律没有规定的，应综合各方面情况判断。比如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等。按照上述方法仍无法合理确定经济利益期限的，应作为寿命不确定的无形资产。二、确定使用寿命的考虑因素确定使用寿命时，应当考虑如下因素：运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计；以该资产生产的产品或提供服务的市场需求情况；现在或潜在的竞争者预期采取的行动；为维持该资产带来经济利益能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；对该资产控制期限的法律规定或类似限制，如特许使用期间、租赁期等；与企业持有其他资产使用寿命的关联性等。42

Continued三、使用寿命的复核对于使用寿命有限的无形资产，企业至少应当于每年年度终了复核其使用寿命及摊销方法进行复核。使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。对于使用寿命不确定的无形资产，企业应当在每个会计期间复核其使用寿命。如果有证据表明其使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按使用寿命有限的无形资产进行会计处理。43

7.4无形资产的减值按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业应当在资产负债表日（即结账、编制资产负债表之日）考虑计算无形资产的资产减值损失。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据“资产的公允价值减去处置费用后的净额”与“资产预计未来现金流量的现值”两者之间较高者确定。如果估计结果表明无形资产的可收回金额低于其账面价值（即账面价值虚高），则应将该无形资产的账面价值减记至可收回金额。44

Continued企业设“无形资产减值准备”科目核算企业无形资产发生减值时计提的减值准备。该科目可按无形资产项目进行明细核算。计算无形资产减值准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。此分录实际上起到了在会计报表上减记资产、减记利润的效果。该科目的期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。如果涉及摊销，则在记载资产减值损失后的会计期间，应当在减值后的账面价值的基础上重新计算该无形资产的摊销额。针对无形资产计算的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。也就是说，即使其可收回金额有所回升，也不应予以记载。处置无形资产时，应当注销原记载的无形资产减值准备。45

Continued【例7—6】沿用例7—5的资料。20#8年12月31日，神农机械股份公司认为该专利存在减值迹象。计算的预计未来现金流量为1800000元，公允价值为1600000元。预计该专利的使用年限为2年。其会计分录如下：（1）计算该项商标权在计提减值准备前的账面价值账面价值=6000000－（6000000÷10×4）=3600000（元）（2）计提减值准备应计提的减值准备=3600000－1800000=1800000（元）借：资产减值损失1800000

贷：无形资产减值准备1800000

（3）计算剩余使用年限内年摊销额。剩余使用年限内年摊销额=1800000÷3=600000（元）46

专栏7—5无形资产的摊销和减值长期资产的减值是会计学中颇有争议的问题。本书第4章避开这一敏感话题不谈，是为了突出固定资产减值与折旧的关系，并有意让读者对之存疑。本着“不愤不启，不悱不发”的理念，以下简要阐释减值算法的理论问题。“可收回金额”是“公允价值减去处置费用后的净额”和“资产未来现金流量的现值”二者之中的较高者。二者的计算均具有一定的主观性。由于长期资产通常不具有同质性，新旧程度、色彩差异等细微因素均会影响固定资产的“公允价值”，在实际处置之前“处置费用”也是估计确定的，因此，“净额”的主观性是显而易见的。“现值”的计算更是令会计管理工作者感到困惑，因为现值存在逻辑上的问题，它实际上要求企业在不知道现在的公允价值的情况下必须知道未来的现金流量、时间和折现率。这些参数又要借助于管理层的最佳估计。总之，管理层只能通过估计来得到“可收回金额”，资产减值损失的主观性可想而知。就原理而论，资产减值会计是缺乏原始凭证支持的会计行为。《国际会计准则第36号——资产减值》大量地借鉴了美国证券市场上的所谓“公认会计原则”（《财务会计准则公告第145号——长期资产的减值》），所推出的现值算法无疑是授予管理层以更大的自由度。47

7.5无形资产的处置无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。转销无形资产时，冲销与该无形资产有关的全部账户记录。即贷记“无形资产”科目，同时，借记“累计摊销”、“无形资产减值准备”科目。

【例7—7】江南制造有限公司决定注销某项发明专利。账面原价为1000000元。累计摊销额为500000元。残值为零。无形资产减值准备为300000元。其账务处理如下。借：累计摊销500000

无形资产减值准备300000

营业外支出200000

贷：无形资产100000048

Continued企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。按照收到的对价，借记“银行存款”等资产类科目，同时注销该无形资产有关的全部账户记录（即贷记“无形资产”科目，同时，借记“累计摊销”、“无形资产减值准备”科目）。按所收对价与所付代价之差，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。【例7—8】江南制造有限公司转让一项发明专利。账面原值390000元，累计摊销为300000元，未计提减值准备。增值税专用发票上注明的交易金额为100000元，税额为6000元，价税合计106000。款项已存入银行。其会计分录如下：借：银行存款106000

累计摊销300000

贷：无形资产390000

应交税费——应交增值税（销项税额）6000

营业外收入1000049

专栏7—6甜饼罐（cookiejar）和大洗澡（bigbath）甜饼罐（CookieJar）甜饼罐是指企业管理层利用资产减值会计规则，计提各种资产减值准备，即减记计提当年的资产和利润，留待以后年份需要“做大”时增记资产和利润，从而达到随意调节各期利润数据的目的。例如，某公司以900万元入账的库存商品，在下一年以1000万元售出。则在如实记账的情况下，其利润总额在购入当年为0，在下一年为100万元。若其在购入库存商品的当年年底记录资产减值损失和存货跌价准备300万元，则下一年的利润总额就会是400万元。显然，该公司所计提的存货跌价准备（如图#—#中第一年的阴影部分所示）可以随时用于“做大”后续年份的利润总额——这不就是“欲扬先抑”的手法吗？故而，存货跌价准备就像是甜饼罐，可供“饥饿”的企业管理层对利润数据的欲望。50

Continued图7-4未计提存货跌价准备的情形图7-5计提存货跌价准备的情形51

Continued会计准则体系允许存货