老师房地产建安行业营改增

及土地增值税严格清算的应对策略

刘玉章房地产企业“营改增”政策解析

上篇房地产企业“营改增”政策解析前言——为什么要将征收营业税的行业改征增值税？

增值税从1954年在法国开征以来，由于有效地解决了传统销售税重复征税的问题，迅速被其他国家采用。目前，世界上已经有160多个国家和地区开征了增值税，增值税的征税范围覆盖所有货物和劳务。

我国1994年税制改革的税制结构设置中，增值税和营业税成为最为重要的两个流转税税种，两税分立并行。其中，增值税的征税范围覆盖了除建筑业和房地产业之外的第二产业，第三产业的大部分行业则征收营业税。适应了当时的经济体制和税收征管能力，为促进经济发展和财政收入增长发挥了重要的作用。然而，随着市场经济的建立和发展，这种划分行业分别适用不同税制的做法，日渐显现出其内在的不合理性和缺陷，对经济运行造成扭曲，不利于经济结构优化。主要表现在：（一）从税制完善性的角度看，增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条，影响了增值税作用的发挥。

增值税具有“中性”的优点，但是要充分发挥增值税的这种中性效应，前提之一就是增值税的税基应尽可能宽广，最好包含所有的商品和服务。在现行税制中增值税征税范围较狭窄，导致经济运行中增值税的抵扣链条被打断，形成了较广泛的重复征税，中性效应便大打折扣。

（二）从产业发展和经济结构调整的角度来看，将我国大部分建筑业、房地产业和第三产业排除在增值税的征税范围之外，对这些行业的发展造成了不利影响。

（1）由于营业税是对营业额全额征税，且无法抵扣，不可避免地会使企业为避免重复征税而倾向于“小而全”、“大而全”模式，进而扭曲企业在竞争中的生产和投资决策。

（2）割断了增值税的抵扣链条，增加了建筑业和房地产业的税负和成本，助推了房价居高不下。（3）出口服务业是含税出口，降低了出口业务的竞争优势。出口适用零税率是国际通行的做法，但由于我国服务业适用营业税，在出口时无法退税，导致服务含税出口。与其他对服务业课征增值税的国家相比，我国的服务出口由此易在国际竞争中处于劣势。

（三）从税收征管的角度看，两套税制并行造成了税收征管实践中的一些困境。一方面销售货物和提供劳务日益融合，企业难以分开核算，两种税制增大了征管成本；另一方面各行业的融合发展，也带来国税、地税的征管边界不够清晰，国税、地税、税企之间争议增多，税收风险增加。（四）征纳成本较高，税收漏洞和税收风险仍然较大。总体而言，虽然我国增值税征管比较严格，但是与国外先进国家比较还有较大的差距，一方面我国征纳双方在增值税的征管成本和遵从成本偏高，另一方面，增值税的政策漏洞和征管漏洞均不同程度的存在，税收风险依然较大。当前，我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”是十七届五中全会和“十二五”规划确定的加快我国财税体制改革的重要内容。2011年11月16日，财政部、国家税务总局发布了报经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》等文件，明确了我国营业税改征增值税的税制改革的指导思想、基本原则和主要内容。

《营业税改征增值税试点方案》简介

一、指导思想和基本原则（一）指导思想。建立健全有利于科学发展的税收制度，促进经济结构调整，支持现代服务业发展。（二）基本原则。

1.统筹设计、分步实施。

2.规范税制、合理负担。

3.全面协调、平稳过渡。

二、改革试点的主要内容（一）改革试点的范围与时间。

1.试点地区。综合考虑服务业发展状况、财政承受能力、征管基础条件等因素，先期选择经济辐射效应明显、改革示范作用较强的地区开展试点。

2.试点行业。试点地区先在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业。

条件成熟时，可选择部分行业在全国范围内进行全行业试点。

3.试点时间。2012年1月1日开始试点，并根据情况及时完善方案，择机扩大试点范围。2013年4月10日国务会议决定，加快税制改革步伐，2015年完成“营改增”的税制改革。（二）改革试点的主要税制安排。

1.税率。在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。

有形动产租赁等适用17%税率，

交通运输业、建筑业（含房地产业）等适用11%税率，

其他部分现代服务业适用6%税率。

2.计税方式。

（1）一般计税方法：交通运输业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、建筑业、销售不动产和转让无形资产，原则上适用增值税一般计税方法。——应纳税额＝销项税额－进项税额

（2）简易计税方法：金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法。——应纳税额＝销售额×征收率3.计税依据。

（1）纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入。

（2）对一些存在大量代收转付或代垫资金的行业，其代收代垫金额可予以合理扣除。（例如有形动产租赁）

4.服务贸易进、出口。

（1）服务贸易进口在国内环节征收增值税；

（2）服务贸易出口实行零税率或免税制度。

（三）改革试点期间过渡性政策安排。

1.税收收入归属。

（1）试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。

（2）因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。

2.税收优惠政策过渡。

（1）国家给予试点行业的原营业税优惠政策可以延续，但对于通过改革能够解决重复征税问题的，予以取消。（例、营业税差额征税的问题）

（2）试点期间针对具体情况采取适当的过渡政策。

3.跨地区税种协调。

（1）试点纳税人以机构所在地作为增值税纳税地点，其在异地缴纳的营业税，允许在计算缴纳增值税时抵减。

（2）非试点纳税人在试点地区从事经营活动的，继续按照现行营业税有关规定申报缴纳营业税。

4.增值税抵扣政策的衔接。

现有增值税纳税人向试点纳税人购买服务取得的增值税专用发票，可按现行规定抵扣进项税额。

三、几年来营改增的进程

（一）《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号），经国务院批准，自2012年1月1日起，在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点。（二）

根据《关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2012]71号）经国务院批准，

自2012年9月1日起，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省（含宁波市）、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）等8个省（直辖市）。

（三）《财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）经国务院批准，自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点。包括交通运输业（不含铁路）、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务。

（四）《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）经过国务院批准，自2014年1月1日起，在全国范围内开展铁路运输和邮政业营改增试点。《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2014]43号），经国务院批准，自2014年6月1日起，电信业纳入营业税改征增值税（以下称营改增）试点。在全国形成“3＋7”个行业的营改增。截至2014年底，全国营改增试点纳税人共计410万户，其中一般纳税人76万户，小规模纳税人334万户。2014年有超过95%的试点纳税人税负不同程度下降，合计减税1918亿元；2011年至2014年三年来营改增减税3746亿元，改革效应日益显现。

四、“营改增”对房地产业的影响

房地产业营改增试点初步安排在2015年7月1日以后。

（一）避免重复征税。实行营改增，延续增值税的抵扣链条，避免重复征税。

（二）降低房地产行业的整体税负和开发产品的成本。房地产行业实行营改增之后，税收上引入增值税的抵扣链条。上一层行业带来的增值税可以扣除；根据测算，如果建筑业、房地产业全面实行营改增，房地产行业流转税的税负率会降低到3%左右（目标税负）应交增值税＝销售额×11%－（建筑业×11%＋材料动力×17%）

（三）促进房价的合理回归。建筑业、房地产业都实行增值税，开发成本下降，无疑对降低房价会起到很大推动作用。

（四）规范纳税行为，避免偷漏税。五、房地产企业如何做好营改增的准备工作1.提高纳税意识，杜绝在原材料采购环节和接受劳务过程中不要发票的现象。发票涉及增值税、土地增值税、企业所得税等2.加强工程决算的管理，把与施工企业及时进行工程结算形成制度。开发项目竣工验收后及时与施工企业进行工程决算，及时取得增值税专用发票，不应拖延。3.加强会计核算工作，提高会计核算质量，做到笔笔账目有合法的原始凭证，提高会计核算的及时性，达到项目竣工验收后，成本核算应当尽快完成。4.避免储存大量原材料及捂盘惜售现象。5.逐渐扩大甲供材料和甲供设备的比重，甲供材料取得增值税专用发票，加大进项税额的抵扣。（注意区分不同税率）

第一章纳税人和扣缴义务人一、增值税及其特点增值税，是对在我国境内销售或者进口货物、转让无形资产或者销售不动产、提供应税劳务以及提供应税服务的单位和个人，就其实现的增值额征收的一个税种。增值税具有以下特点：（1）保持税收中性。根据增值税抵扣的计税原理，流转额中的非增值因素已经在计税时被扣除，对同一商品而言，无论流转环节多少，只要增值额相同，税负就相同，不会影响商品的生产结构、组织结构和产品结构。

（2）普遍征收。从征税范围看，对从事商品生产经营、劳务及服务的所有单位和个人，在商品、劳务及服务的各流通环节向纳税人普遍征收。

（3）税收负担由商品、劳务、服务的最终消费者承担。虽然增值税向纳税人征收，但是，只要商品、劳务、服务实现销售，纳税人缴纳的税款通过价格杠杆转嫁给最终消费者。

（4）实行税款抵扣制度，避免重负征税。世界各国普遍实行凭增值税发票抵扣制度，使纳税人在商品、劳务、服务在以前环节已负担的增值税税款得以抵扣，避免重负征税。

（5）实行比例税率。一般实行基本税率和优惠税率。

（6）实行价外税制度。在计算应交增值税时，作为计税依据的销售额中不含增值税税款。

二、营改增的纳税人

建筑业、房地产业的增值税纳税人在中华人民共和国境内（以下称境内）转让无形资产或者销售不动产、提供应税劳务的单位和个人，为增值税纳税人。应当按照本办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。

1、单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

2、个人，是指个体工商户和其他个人（个人指除个体工商户以外的自然人）。（一）《试点实施办法》第十条：“在境内提供应税服务（劳务），是指应税劳务、服务提供方或者接受方在境内”，从两个方面理解：

（1）应税服务提供方在境内：境内单位或个人提供的应税服务或应税劳务均属于在境内提供的服务（劳务）。即：境内单位或个人提供的应税服务（或劳务）无论发生在境内、境外，均属于在境内提供的服务（劳务）。

（2）应税服务（或劳务）的接受方在境内：凡应税服务发生在境内，无论提供方是否在境内提供，均属于在境内提供应税服务。

单位和个人在境内接受的应税服务，包括境内单位和个人在境内接受的服务（劳务）和境外单位和个人在境内提供的服务（劳务）。——代扣代缴问题。《关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）：三、对中华人民共和国境内(以下简称境内)单位或者个人在中华人民共和国境外(以下简称境外)提供建筑业、文化体育业(除播映)劳务暂免征收营业税。——境内建筑企业在境外提供建筑业劳务暂免征收增值税。

（二）“境内”概念的延伸：

《营改增试点实施办法》第十条规定在境内提供应税服务，是指应税服务提供方或者接受方在境内。下列情形不属于在境内提供应税服务：（1）境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务（劳务）。（2）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。（3）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

三、单位采用承包、承租、挂靠经营方式纳税人的确定

（一）同时满足下列两个条件的，以发包人为纳税人：

（1）以发包人名义对外经营；

（2）由发包人承担相关法律责任。（包括纳税责任）

注意：谁签合同，谁收款，谁出具发票。

（二）不能同时满足以上两个条件的，以承包人为纳税人。即：（1）以承包人名义对外经营；

（2）由承包人承担相关法律责任。承包人取得法人地位

四、试点纳税人的分类：《试点实施办法》第三条规定，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。（1）应税服务的年应征增值税销售额（以下称“应税服务年销售额”）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人。

（2）未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。（3）应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。——按照小规模纳税人纳税。

（4）应税服务年销售额超过规定标准但不经常提供应税服务的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

解读：

（一）试点纳税人的分类：

一般纳税人；

小规模纳税人；

（二）标准：附件2《试点有关事项的规定》第一条（五）项明确，《试点实施办法》第三条规定的应税服务年销售额标准为500万元（含本数。指连续不超过12个月经营期内的销售额）。财政部和国家税务总局可以根据试点情况对应税服务年销售额标准进行调整。提示：房地产企业即或是上一年销售额没达到标准500万元，也应当申请一般纳税人资格。——如何申请？

（三）可以申请一般纳税人的规定

《实施办法》第四条，应税服务年销售额未超过规定标准的纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。（1）会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证进行核算。（2）能够准确提供税务资料，是指能够按照增值税规定如实填报增值税纳税申报表和其他纳税资料，按期申报纳税的。

（四）不认定为一般纳税人的规定《试点实施办法》第三条

（1）应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人；

（2）应税服务年销售额超过规定标准但不经常提供应税服务的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

五、一般纳税人的条件《实施办法》第五条：“符合一般纳税人条件的纳税人应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。具体认定办法由国家税务总局制定。除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。”

解读：

（一）符合一般纳税人条件，并包括以下两种情况

试点纳税人应税服务年销售额超过500万元。且，不属于“年销售额超过规定标准的其他个人”；不属于“不经常提供应税服务的单位和个体工商户”的，应申请一般纳税人。

（二）符合一般纳税人条件的试点纳税人应当向主管税务机关申请资格认定，未办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照增值税的税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。——惩罚性规定（三）除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

与原《增值税暂行条例实施细则》规定相同，只是增加了除“另有规定外”。

六、增值税一般纳税人资格实行登记制——取消审批制《关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2015年第18号），自2015年4月1日起施行。（一）增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）资格实行登记制，登记事项由增值税纳税人向其主管税务机关办理。

（二）纳税人办理一般纳税人资格登记的程序如下：（1）纳税人向主管税务机关填报《增值税一般纳税人资格登记表》（附件1），并提供税务登记证件；（2）纳税人填报内容与税务登记信息一致的，主管税务机关当场登记；（3）纳税人填报内容与税务登记信息不一致，或者不符合填列要求的，税务机关应当场告知纳税人需要补正的内容。

（三）纳税人年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定标准（以下简称规定标准），且符合有关政策规定，选择按小规模纳税人纳税的，应当向主管税务机关提交书面说明（附件2）。

个体工商户以外的其他个人年应税销售额超过规定标准的，不需要向主管税务机关提交书面说明。

（四）纳税人年应税销售额超过规定标准的，在申报期结束后20个工作日内按照本公告第二条或第三条的规定办理相关手续；未按规定时限办理的，主管税务机关应当在规定期限结束后10个工作日内制作《税务事项通知书》，告知纳税人应当在10个工作日内向主管税务机关办理相关手续。

（五）除财政部、国家税务总局另有规定外，纳税人自其选择的一般纳税人资格生效之日起，按照增值税一般计税方法计算应纳税额，并按照规定领用增值税专用发票。（六）《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令第22号）第四条第二款第（一）项、第七条、第八条、第九条、第十一条暂停执行，相应条款将依照规定程序修订后，重新予以公布。

《增值税一般纳税人资格认定管理办法》

（国家税务总局令第22号）

第四条、对提出申请并且同时符合下列条件的纳税人，主管税务机关应当为其办理一般纳税人资格认定：（一）有固定的生产经营场所；（废止）（二）能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。

第五条、下列纳税人不办理一般纳税人资格认定：（一）个体工商户以外的其他个人；（二）选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位；（三）选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企业。

第六条纳税人应当向其机构所在地主管税务机关申请一般纳税人资格认定。第十条主管税务机关应当在一般纳税人《税务登记证》副本“资格认定”栏内加盖“增值税一般纳税人”戳记（附件3）。“增值税一般纳税人”戳记印色为红色，印模由国家税务总局制定。

第十二条除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。第十三条主管税务机关可以在一定期限内对下列一般纳税人实行纳税辅导期管理：（一）按照本办法第四条的规定新认定为一般纳税人的小型商贸批发企业；（二）国家税务总局规定的其他一般纳税人。纳税辅导期管理的具体办法由国家税务总局另行制定。2013年第75号公告：试点期间纳税人发生增值税偷税、骗取出口退税和虚开增值税扣税凭证等行为的，主管税务机关可以对其实行不少于6个月的纳税辅导期管理。

《增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法》（国税发[2010]40号）

（一）实行辅导期纳税人的条件1.“小型商贸批发企业”，是指注册资金在80万元（含80万元）以下、职工人数在10人（含10人）以下的批发企业。只从事出口贸易，不需要使用增值税专用发票的企业除外。2.有偷、骗税行为和虚开增值税专用发票的其他一般纳税人

（1）增值税偷税数额占应纳税额的10%以上并且偷税数额在10万元以上的；（2）骗取出口退税的；（3）虚开增值税扣税凭证的；（4）国家税务总局规定的其他情形。

（二）辅导期的期限：

（1）新认定为一般纳税人的小型商贸批发企业实行纳税辅导期管理的期限为3个月；

（2）其他一般纳税人实行纳税辅导期管理的期限为6个月。

（三）辅导期的管理办法

（1）辅导期纳税人取得的增值税专用发票抵扣联、海关进口增值税专用缴款书及运输费用结算单据应当在交叉稽核比对无误后，方可抵扣进项税额。——取得抵扣凭证当期不得作为进项税额，会计核算应当如何处理？

（2）主管税务机关对辅导期纳税人实行限量限额发售专用发票。1）实行纳税辅导期管理的小型商贸批发企业，领购专用发票的最高开票限额不得超过十万元；其他一般纳税人专用发票最高开票限额应根据企业实际经营情况重新核定。2）辅导期纳税人专用发票的领购实行按次限量控制，主管税务机关可根据纳税人的经营情况核定每次专用发票的供应数量，但每次发售专用发票数量不得超过25份。3）辅导期纳税人一个月内多次领购专用发票的，应从当月第二次领购专用发票起，按照上一次已领购并开具的专用发票销售额的3%预缴增值税，未预缴增值税的，主管税务机关不得向其发售专用发票。

（四）辅导期的结束和延续（1）纳税辅导期内，主管税务机关未发现纳税人存在偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税或其他需要立案查处的税收违法行为的，从期满的次月起不再实行纳税辅导期管理，主管税务机关应制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人；

（2）主管税务机关发现辅导期纳税人存在偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税或其他需要立案查处的税收违法行为的，从期满的次月起按照本规定重新实行纳税辅导期管理，主管税务机关应制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。

六、扣缴义务人

《试点实施办法》第六条中华人民共和国境外（以下称境外）的单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。

（一）境外单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；（二）境外单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，如果，在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。（三）境内的代理人和接受方为境外单位和个人扣缴增值税的，按照适用税率扣缴增值税。[见附件2第一条（九）]

七、合并纳税的规定《试点实施办法》第四十二条关于纳税地点的规定：（一）固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。——有别于营业税。

《试点实施办法》第七条：两个或者两个以上的纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。总机构和分支机构（同一个省）不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

《关于固定业户总分支机构增值税汇总纳税有关政策的通知》（财税〔2012〕9号）：

固定业户的总分支机构不在同一县（市），但在同一省（区、市）范围内的，经省（区、市）财政厅（局）、国家税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。省（区、市）财政厅（局）、国家税务局应将审批同意的结果，上报财政部、国家税务总局备案。

第二章征税范围

一、应税服务的范围

（一）交通运输业：包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务。交通运输业应关注的重点：（1）交通运输业包括铁路运输。

（2）航空地面服务、通用航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务（含理货）、打捞救助服务、装卸搬运服务，应归属于物流辅助服务，而不是交通运输服务。（3）远洋程租、期租、航空湿租业务仍属交通运输；

远洋光租、航空干租业务仍属有形动产租赁业务。

（二）邮政业邮政业,包括邮政普遍服务、邮政特殊服务和其他邮政服务。

（三）部分现代服务业：

（1）研发和技术服务；（2）信息技术服务；

（3）文化创意服务；（4）物流辅助服务；

（5）有形动产租赁服务；

（6）鉴证咨询服务；

（7）广播影视服务。

（四）电信业，包括基础电信服务和增值电信服务。

（五）建筑业建筑业，是指建筑安装工程作业。本税目的征收范围包括：建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业。

（六）转让土地使用权

转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为。土地所有者出让土地使用权的行为，不征收增值税。

土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，·······。（七）销售不动产销售不动产，是指有偿转让不动产所有权的行为。不动产，是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产。本税目的征收范围包括：销售建筑物或构筑物，销售其他土地附着物。

二、提供应税服务提供应税服务，是指有偿提供应税服务，但不包括非营业活动中提供的应税服务。有偿，是指取得货币、货物或其他经济利益。（1）与现行增值税和营业税规定的比较：现行《增值税细则》：有偿，包括从购买方取得货币、货物或其他经济利益。现行《营业税细则》：有偿，是指取得货币、货物或其他经济利益。

（2）航空运输企业的销售额，不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。（《有关事项的规定》第一条第（四）款）

三、非营业活动不征增值税

《试点实施办法》第九条非营业活动中提供的应税服务不征收增值税。非营业活动，是指：（一）非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动。（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供应税服务。——何谓“员工”？（三）单位或者个体工商户为员工提供应税服务。（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

四、视同销售的规定

根据《实施办法》第十一条单位和个体工商户的下列情形，视同提供服务、劳务或者销售房地产：（一）向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但，以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。

（二）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。（含：单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人）；（三）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；

（四）将货物、房产、土地使用权交付其他单位或者个人代销。

（五）销售代销货物及房地产。（六）将自建的房产或者土地使用权作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物（含房地产）分配给股东或者投资者；

（八）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（九）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

（十）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

第三章税率和征收率

增值税的税率

和征收率税率征收率17%，销售或进口货物、租赁13%，粮油水电气书报农药化肥11%，交通运输、邮政业、基础电信服务、建筑业，转让无形资产、销售不动产等。6%，现代服务业、增值电信服务。零，出口货物、劳务及服务等3%，小规模，简易办法计税。一、增值税的税率

（一）提供租赁服务，税率为17%。

1.有形动产融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。2.有形动产经营性租赁，是指在约定时间内将物品、设备等有形动产转让他人使用（注：收取租金）且租赁物所有权不变更的业务活动。3.不动产租赁，是指在约定的时间内将场地、房屋、建筑物等转让他人使用的业务。

（3）新旧税法衔接的规定：《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条（六）计税方法

2.试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。

征收率为3%

——根据这一规定，房地产企业在本地区试点实施之前购进或自建的建筑物为标的物提供的经营租赁服务，试点期间也应当选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。征收率为3%，不得抵扣进行税额。

例、假设自2015年7月1日起试行营改增。乙房地产公司于2015年7月1日，将一幢营改增之前自建商厦出租给某商场，合同规定，年租金600万元，租期3年，合同签订后10日内付第一年租金，以后两年，在年度开始前10日内支付全年租金。第一年租金已于2015年7月6日收到，如何计算租赁的应缴增值税。[6000000÷（1＋3%）]×3%＝174757.28（元）

较营改增之前，税负下降比例为：

（6000000×5%－174757.28）÷300000＝41.74%。

由于房地产企业税负下降幅度太大，准备增加一档征收率5%[6000000÷（1＋5%）]×5%＝285714.28（元）

（6000000×5%－285714.28）÷300000＝4.76%。

（二）提供及交通运输业服务，税率为11%。交通运输业，是指使用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。（三）邮政业服务、基础电信服务，税率为11%1、邮政业，是指中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供邮件寄递、邮政汇兑、机要通信和邮政代理等邮政基本服务的业务活动。包括邮政普遍服务、邮政特殊服务和其他邮政服务。2、基础电信服务，是指利用固网、移动网、卫星、互联网，提供语音通话服务的业务活动，以及出租或者出售带宽、波长等网络元素的业务活动。

（四）提供建筑安装劳务，税率为11%。（1）建筑建筑，是指新建、改建、扩建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑相连的各种设备或支柱、操作平台的安装或装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业在内。（2）安装，是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备及其他各种设备的装配、安置工程作业,包括与设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业和被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业在内。（3）修缮，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或延长其使用期限的工程作业。

（4）装饰装饰，是指对建筑、构筑物进行修饰，使之美观或具有特定用途的工程作业。（5）其他工程作业，是指上列工程作业以外的各种工程作业，如代办电信工程、水利工程、道路修建、疏浚、钻井（打井）、拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业。

国税函发[1995]156号：对绿化工程按“建筑业——其他工程作业”征收营业税。

（五）转让土地使用权，税率为11%转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为。

注意：不包括国土管理部门出让土地使用权的行为。

（六）销售不动产，税率为11%，包括：（1）销售建筑物或构筑物，是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。（2）销售其他土地附着物，是指有偿转让其他土地附着物的所有权的行为。其他土地附着物，是指建筑物或构筑物以外的其他附着于土地的不动产。（3）在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征税。

（七）提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%。部分现代服务业，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括：

1.研发和技术服务。包括：研发服务、技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务。2.信息技术服务。包括：软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务。

3.文化创意服务。文化创意服务，包括设计服务、商标和著作权转让服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务。（1）

设计服务，是指把计划、规划、设想通过视觉、文字等形式传递出来的业务活动。包括工业设计、造型设计、服装设计、环境设计、平面设计、包装设计、动漫设计、展示设计、网站设计、机械设计、工程设计、广告设计、创意策划、文印晒图等。（2）

商标和著作权转让服务，是指转让商标、商誉和著作权的业务活动。

（3）知识产权服务，是指处理知识产权事务的业务活动。包括对专利、商标、著作权、软件、集成电路布图设计的代理、登记、鉴定、评估、认证、咨询、检索服务。（4）广告服务，是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动。包括广告代理和广告的发布、播映、宣传、展示等。（5）会议展览服务，是指为商品流通、促销、展示、经贸洽谈、民间交流、企业沟通、国际往来等举办或者组织安排的各类展览和会议的业务活动。

4.物流辅助服务。（1）航空服务，包括航空地面服务和通用航空服务。（2）港口码头服务。

（3）货运客运场站服务。（4）

打捞救助服务。（5）货物运输代理服务。（6）代理报关服务。（7）仓储服务。（8）

装卸搬运服务。

5.鉴证咨询服务。包括：（1）

认证服务，是指具有专业资质的单位利用检测、检验、计量等技术，证明产品、服务、管理体系符合相关技术规范、相关技术规范的强制性要求或者标准的业务活动。（2）

鉴证服务，是指具有专业资质的单位，为委托方的经济活动及有关资料进行鉴证，发表具有证明力的意见的业务活动。包括会计鉴证、税务鉴证、法律鉴证、工程造价鉴证、资产评估、环境评估、房地产土地评估、建筑图纸审核、医疗事故鉴定等。

（3）

咨询服务，是指提供和策划财务、税收、法律、内部管理、业务运作和流程管理等信息或者建议的业务活动。代理记账按照“咨询服务”征收增值税。

6.广播影视服务。包括：（1）广播影视节目（作品）制作服务。（2）广播影视节目（作品）发行服务。（3）

广播影视节目（作品）播映服务。（八）增值电信服务，税率为6%。

增值电信服务，是指利用固网、移动网、卫星、互联网、有线电视网络，提供短信和彩信服务、电子数据和信息的传输及应用服务、互联网接入服务等业务活动。卫星电视信号落地转接服务，按照增值电信服务计算缴纳增值税。

（四）财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。

《应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定》（财税[2013]106号）附件4

一、中华人民共和国境内（以下称境内）的单位和个人提供的国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务，适用增值税零税率。（一）国际运输服务，是指：

1．在境内载运旅客或者货物出境；

2．在境外载运旅客或者货物入境；

3．在境外载运旅客或者货物。

二、境内的单位和个人提供的往返香港、澳门、台湾的交通运输服务以及在香港、澳门、台湾提供的交通运输服务（以下称港澳台运输服务），适用增值税零税率。三、自2013年8月1日起，境内的单位或个人提供程租服务，如果租赁的交通工具用于国际运输服务和港澳台运输服务，由出租方按规定申请适用增值税零税率。四、境内的单位和个人提供适用增值税零税率的应税服务，如果属于适用简易计税方法的，实行免征增值税办法。五、境内的单位和个人提供适用增值税零税率应税服务的，可以放弃适用增值税零税率，选择免税或按规定缴纳增值税。放弃适用增值税零税率后，36个月内不得再申请适用增值税零税率。

六、境内的单位和个人提供的下列应税服务免征增值税，但财政部和国家税务总局规定适用增值税零税率的除外：（1）工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。（2）会议展览地点在境外的会议展览服务。（3）存储地点在境外的仓储服务。（4）标的物在境外使用的有形动产租赁服务。（5）为出口货物提供的邮政业服务和收派服务。（6）在境外提供的广播影视节目(作品)的发行、播映服务。

（7）符合本规定第一条第（1）项规定但不符合第一条第（2）项规定条件的国际运输服务。（8）符合本规定第二条第一款规定但不符合第二条第二款规定条件的港澳台运输服务。（9）向境外单位提供的下列应税服务：1）技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、物流辅助服务（仓储服务、收派服务除外）、认证服务、鉴证服务、咨询服务、广播影视节目(作品)制作服务、期租服务、程租服务、湿租服务。但不包括：合同标的物在境内的合同能源管理服务，对境内货物或不动产的认证服务、鉴证服务和咨询服务。2）广告投放地在境外的广告服务。

二、增值税征收率为3%《实施办法》第十三条规定，增值税征收率为3%，包括：

（1）小规模纳税人提供应税服务，增值税征收率为3%。

（2）一般纳税人提供应税服务，如有规定的特定项目，可以选择适用简易计税办法的，增值税征收率为3%。

《试点有关事项的规定》第一条第（六）项规定“试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。其中，班车，是指按固定路线、固定时间运营并在固定站点停靠的运送旅客的陆路运输”

（3）试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。

——

试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的不动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。

（5）试点纳税人中的一般纳税人提供的电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务和收派服务，可以选择按照简易计税办法计算缴纳增值税。

（6）试点纳税人中的一般纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务的，凡未规定可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税的，其全部销售额应一并按照一般计税方法计算缴纳增值税。

（7）试点纳税人中的一般纳税人，该地区试点实施前的在建项目，试点期间预售或销售的，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税，征收率为3%（或5%），不得抵扣进行税额。——使得营改增后的房地产企业、建筑企业在今后相当长一段时间内出现按税率（11%）和征收率（3%或5%）纳税的情况。

三、部分货物适用低税率和简易办法征税的政策

根据财税[2009]9号和财税[2014]57号归纳：

（一）纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行：

1.一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法征收增值税。即：

按照4%征收率减半征收增值税。（二）纳税人销售旧货，按照简易办法征收增值税。所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。财税[2014]57号规定:调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”。（三）一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法“依照3%征收率”计算缴纳增值税。

——这部分不宜甲供。1.县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。小型水力发电单位，是指各类投资主体建设的装机容量为5万千瓦以下（含5万千瓦）的小型水力发电单位。

2.建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。

3.以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦）。

4.用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。

5.自来水。

6.商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）。一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。（四）一般纳税人销售货物属于下列情形之一的，暂按简易办法“依照3%征收率”计算缴纳增值税。

1.寄售商店代销寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内）；

2.典当业销售死当物品；

3.经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售的免税品。

第四章应纳税额的计算

第一节一般性规定《实施办法》第十四条增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。

（1）一般计税方法按照销项税额减去进项税额的差额计算应纳税额。

应纳税额＝销项税额－进项税额

销项税额＝销售额×税率

（2）简易计税方法按照销售额与征收率的乘积计算应纳税额。

应纳税额＝销售额×征收率

注：上述销售额均指不含税销售额。

一、一般纳税人计税方法《实施办法》第十五条一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税。一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。《解读》（一）通常情况下一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法

《有关事项的规定》第一条（六）试点纳税人中的一般纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务的，凡未规定可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税的，其全部销售额应一并按照一般计税方法计算缴纳增值税。

（二）一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更计税方法。1、试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务（包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车、长途客运、班车），可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。

征收率为3%，不得抵扣进项税额。

（三）销售使用过的固定资产。附件2第一条（八）项（1）按照《试点实施办法》和本规定认定的一般纳税人，销售自己使用过的本地区试点实施之日（含）后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；

（2）销售自己使用过的本地区试点实施之日前购进或者自制的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号），一般纳税人销售使用过的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。应纳增值税额＝含税销售额÷（1＋4%）×2%

2012年公告第1号。增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，属于以下两种情形的，“可按简易办法依4%征收率减半征收增值税”，同时不得开具增值税专用发票：

应纳税额＝含税销售额÷（1＋4%）×2%

（1）纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产。（2）增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。（如公交)国家税务总局公告2014年第36号,自2014年7月1日起，修改为“可按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税”。计算公式为：销售额＝含税销售额÷（1＋3%）应纳税额＝销售额×2%

例、房地产业2015年7月1日试行营改增，A房地产公司2008年建成一栋写字楼作为公司办公之用，成本价1500万元。2015年8月将办公楼出售，售价（含税）2100万元，如何缴纳增值税？

不含税销售额＝21000000÷（1＋3%）

＝20388349.51（元，不是“清理收入”）

应纳增值税额＝20388349.51×2%

＝407766.99（元）

注意：处置收入减去应交税费等于固定资产清理收入。

借：银行存款21000000

贷：应交税费——未交增值税407766.99

固定资产清理20592233.01

税负降低分析：

税负下降额＝21000000×5%－407766.99＝642233.01（元）

税负率下降＝642233.01÷1050000＝61.17%因税负降低幅度过大，可能增加一档5%的征收率。

应征增值税＝21000000÷（1＋5%）×5%＝10000000

比营业税降低＝1050000－10000000＝50000（元）

税负降低率＝50000÷1050000＝4.76%

二、小规模纳税人计税方法《实施办法》第十六条小规模纳税人提供应税劳务、应税服务适用简易计税方法计税。征收率为3%，不得抵扣进行税额。三、境外单位或个人在境内提供应税服务的计税方法《实施办法》第十七条境外单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额＝接受方支付的价款÷（1＋税率）×税率

（一）适用于境外单位或个人在境内的试点地区提供应税服务的，并且在境内没有设立经营机构的情况。（二）纳税的范围仅限于提供应税服务，即《实施办法》规定的应税服务范围，提供非试点范围劳务不在本条例规定的范围内。

（三）在计算应扣缴税款时，应将接受应税服务支付的含税价款换算为不含税价款，再乘以适用税率（不含征收率），计算出应扣缴的增值税税额。

（四）扣缴增值税适用税率的规定。

《试点有关事项的规定》第一条（九）项，境内的代理人和接受方为境外单位和个人扣缴增值税的，按照（应税服务的）适用税率扣缴增值税。例1－1、某房地产公司委托A国的设计院进行开发小区的设计，2014年1月3日，按合同规定支付设计费100万美元。A国设计院在我国境内没有代理机构，该房地产公司应当扣缴增值税。已知当天美元与人民币的汇率中间价为6.1039。

（1）扣缴义务人

支付人为扣缴义务人。（2）计税方法应扣缴税额＝接受方支付的价款÷（1＋税率）×税率

（3）适用税率境内的代理人和接受方为境外单位和个人扣缴增值税的，按照应税服务的适用税率扣缴增值税。文化创意服务适用税率6%。（4）扣缴时间《实施办法》第四十一条、增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

（5）汇率：交易当天或月初1日汇率中间价。

（6）纳税地点

《实施办法》第四十二条、扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。从税务机关取得解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证（以下称《税收缴款凭证》）。扣缴增值税额＝[6.1039×1000000÷(1＋6％)]×6％

＝345503.77(元)

第二节一般计税方法

一、应纳税额的计算《实施办法》第十八条一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。

应纳税额计算公式：应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

——购进扣除法。从销售方或劳务提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额可以抵扣。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

例4—2、营改增以后，甲房地产公司于20XX年X月份取得售房收入（含税）1110万元，当月应税支出如下：

（1）购进钢材一批，取得的增值税专用发票，货款1000000元，增值税170000元。

（2）购进小轿车一辆，取得机动车销售统一发票，汽车价款600000元，增值税额102000元。

（3）支付施工企业建筑工程费5000000元，取得建筑业增值税专用发票，增值税额550000元。

销项税额＝11100000÷（1＋11%）×11%＝1100000（元）

进项税额＝170000＋102000＋550000＝822000（元）

应纳增值税额＝1100000－822000＝278000（元）

二、销项税额《实施办法》第十九条销项税额，是指纳税人提供应税服务按照销售额和增值税税率计算的增值税额。

（一）销项税额是应税服务的销售额和增值税税率的乘积，是该环节应税服务的增值税整体税金，扣除进项税额后形成当期增值税应纳税额。销项税额计算公式：销项税额＝销售额×税率

（二）会计处理：一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税——销项税额”专栏。一般纳税人销售货物、提供应税劳务、提供应税服务收取的销项税额，属于负债性质，用蓝字登记（贷方）；退回货物应冲减的销项税额，用红字登记。

（三）含税销售额换算成不含税销售额《实施办法》第二十条一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：销售额＝含税销售额÷（1＋税率）

——根据《试点实施办法》第四十九条规定，向消费者个人提供应税服务、销售不动产不得开具增值税专用发票。

房地产开发公司向个人销售房产，一般应当开具增值税普通发票，按上述公式和适用税率计算销项税额。

四、进项税额《实施办法》第二十一条进项税额，是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务、建筑劳务和接受应税服务，支付或者负担的增值税税额。

（一）进项税额的抵扣条件《增值税暂行条例》第八条纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：（1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：进项税额＝买价×扣除率买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（财税[2012]38号）抵扣进项税额的除外。

（4）准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。

（二）根据上述规定，下列进项税额允许抵扣

（1）必须是增值税一般纳税人，才涉及进项税额的抵扣问题。

（2）产生进项税额的行为必须是纳税人购进货物、接受加工修理修配劳务、接受应税劳务。

（3）必须是购买方或劳务接收方支付或者负担的增值税额。会计处理：一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税——进项税额”专栏。一般纳税人购进货物、接受应税劳务和应税服务支付的进项税额，属于销项税额的抵减项，用蓝字登记（借方）；退回货物应冲销的进项税额，用红字登记。

（4）最难解决的是“土地征用及拆迁补偿费”抵扣问题：第一种意见，房地产开发企业取得土地使用权，除以转让方式取得的土地使用权增值税专用发票外，按照国有土地管理部门开具的土地出让金财政性收款凭证注明的土地出让价款和11%的扣除率计算进项税额。进项税额计算公式为：

进项税额＝土地出让价款×扣除率

第二种意见，国土部门出让环节缴纳增值税，开具增值税专用发票，开发商取得土地进项税额后可以抵扣。

评论：违背《方案》；国家机关之间征税不符合税法立法精神。

第三种意见、国土部门出让环节不征税，但开发企业也不能抵扣。评论：破坏了增值税的抵扣链条，不符合增值税的抵扣原则。

（5）房地产企业采购绿化用的树木、花卉进项税额的计算《增值税条例实施细则》购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额＝买价×扣除率（13%）

购进苗木的成本＝买价－进项税额

（6）《试点有关事项的规定》第二条（三）“增值税期末留抵税额”规定：原增值税一般纳税人兼有应税服务（劳务）的，截止到本地区试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。《关于营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》（财预[2012]367号）：纳税人兼有适用一般计税方法计税的应税服务和销售货物或者应税劳务的，按照销项税额的比例划分应纳税额，分别作为改征增值税和现行增值税收入入库。《关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值税纳税申报有关事项的公告》（公告2012年第43号）规定了以后申报的处理方法：按照一般货物及劳务销项税额比例来计算可抵扣税额及应纳税额。

《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会[2012]13号）：试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额按照营业税改征增值税有关规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。“应交税费——增值税留抵税额”科目期末余额应根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示。

——应纳增值税额分为货物和劳务税额（简称“货劳税额”）以及应税服务税额（简称“服务税额”）。例4—4、某市甲建材公司属于增值税一般纳税人，从事建材及装饰材料销售业务，兼营房屋装修劳务。2015年6月30日“期末留抵进项税额”为60万元。2015年7月1日起，建筑业实行“营改增”试点，该公司“一般货物或劳务”的期初留抵税额即为60万元。2015年7月份主要经营业务如下：

（1）7月10日销售装饰材料一批，开具增值税专用发票，销售额200万元，销项税额34万元；

（2）7月12日取得房屋装修收入，开具增值税专用发票，销售额300万元，销项税额33万元。

（3）7月16日，购进建材一批，取得增值税专用发票，价款100万元，增值税额17万元。

（4）购进自用载货汽车1台，取得机动车销售统一发票，车款20万元，增值税额3.4万元。

请计算当月应纳增值税额。

会计处理如下：

（1）7月1日，结转不得从应税服务销项税额中抵扣的留抵税额

借：应交税费——增值税留抵税额600000

贷：应交税费——应交增值税（进项转出）600000

（2）计算本月期初留抵税额的抵扣额

销项税总额＝（货劳）340000＋（装饰）330000＝670000（元）

货物劳务销项税额比例＝本期货劳销项税额÷本期销项税总额

＝340000÷670000＝50.75%进项税额＝170000＋34000＝204000（元）

抵减挂账的留抵税额时，计算：

货劳应纳税额＝（本月销项税额－本月进项税额）×货劳销项税额比例＝（670000－204000）×50.75%＝236495（元）

留抵税额本期抵减额：货劳应纳税额/期初增值税留抵税额比较，取其小。

即：236495＜600000，取236495元抵扣。

将其从“应交税费——增值税留抵税额”转回“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。

借：应交税费——应交增值税（进项税额）236495

贷：应交税费——增值税留抵税额236495

此数填入《增值税纳税申报表》第13行“上期留抵税额”中。

（3）本期应交增值税额＝本期销项税额－本期进项税额－留抵税额本期抵减额

＝670000－204000－236495＝229505（元）

借：应交税费——应交增值税（已交税金）229505

贷：银行存款229505

本期末“应交税费——增值税留抵税额”余额

＝600000－236495＝363505元。

五、哪些凭证可以作为