高级财务会计（第2版）课件：所得税

所得税学习目标1.了解什么是资产负债表债务法；2.理解资产与负债的计税基础，并能准确确定；3.理解应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并能准确计算两种差异；4.知悉暂时性差异与递延所得税的匹配关系；5.知悉所得税费用的核算内容；6.掌握所得税费用的会计处理。1第1节

概述第2节

账面价值、计税基础与暂时性差异第3节

递延所得税的确认与计量第4节

特殊交易或事项递延所得税的确认与计量第5节所得税费用的确认与计量第6节

列报与披露2第1节

概述一、所得税会计核算方法从历史发展来看，所得税的会计处理方法主要经历了应付税款法、基于利润表的纳税影响会计法和基于资产负债表的纳税影响会计法。这三种方法的根本区别在于是否核算所得税的跨期影响，具体体现在所得税费用的核算内容上。在应付税款法下，所得税费用只核算当期按应纳税所得额计算的应交所得税，而不考虑会计利润与应纳税所得额之间的时间性差异造成的跨期影响，当期所得税费用就等于当期应交所得税。基于利润表的纳税影响会计法和基于资产负债表的纳税影响会计法均考虑了“会税差异”的跨期影响，所得税费用不仅核算当期所得税费用，还需核算递延所得税费用。3根据税前会计利润与应纳税所得额之间差异产生原因的不同，基于利润表的纳税影响会计法将差异区分为永久性差异和时间性差异，基于资产负债表的纳税影响会计法（资产负债表债务法）将差异区分为永久性差异和暂时性差异。无论哪种所得税会计处理方法，对于永久性差异的会计处理均相同，永久性差异只影响当期的应纳税所得额和会计利润，不对以后期间产生影响。4二、与所得税会计相关的几个概念（一）会计-税收差异（二）永久性差异永久性差异是指税前会计利润与应纳税所得之间由于计算口径不同而形成的、不能在以后各期转回的差异。（三）时间性差异时间性差异是税前会计利润与应纳税所得额之间由于收支确认的时间先后不同而形成的、可以在以后期间转回的差异。5（四）

暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。例如广告费和业务宣传费支出，超过年销售收入15%以上的部分当年不可在税前扣除，但可结转以后年度扣除，就属于此种情况。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。6（五）时间性差异与暂时性差异的关系时间性差异和暂时性差异分别从不同的视角对所得税的跨期影响进行界定。时间性差异从期间的角度来看待会税差异，暂时性差异则是从时点的角度来看待会税差异，无论是时间性差异还是暂时性差异，只是看待问题的角度不同，均为可转回差异，该差异最终都会通过会计处理的转回程序而消失。7（六）会计利润与应纳税所得额应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额应交企业所得税=应纳税所得额×企业所得税率（七）所得税费用所得税费用在应付税款法下核算的是当期应交所得税额，在纳税影响会计法下不仅核算当期所得税，还核算由于暂时性差异导致的递延所得税费用。8第2节账面价值、计税基础与暂时性差异一、资产项目（一）账面价值（二）计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础=未来可抵扣的金额资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予在税前扣除；在资产的持续持有期间，其计税基础是资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经在税前扣除的金额后的余额。9（三）暂时性差异资产的暂时性差异，是指资产的账面价值与其计税基础之间的差额。资产项目的暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。资产的暂时性差异=资产的账面价值-资产的计税基础1.应纳税暂时性差异资产的应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。2.可抵扣暂时性差异资产的可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。10二、负债项目（一）账面价值（二）计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额=未来期间按照税法规定不可抵扣的金额负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。11（三）暂时性差异负债的暂时性差异，是指负债的账面价值与其计税基础之间的差额。负债项目的暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。负债的暂时性差异=账面价值-计税基础

=账面价值-（账面价值-未来期间按照税法

规定可予税前抵扣的金额）

=未来期间按照税法规定可予税前抵扣的金额121.应纳税暂时性差异负债的应纳税暂时性差异是指在确定未来清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。2.可抵扣暂时性差异负债的可抵扣暂时性差异是指在确定未来清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。13案例3-1根据青岛海尔股份有限公司（简称青岛海尔）2016年年度报告，与预计负债相关的项目有未决诉讼和预计三包安装费，其中未决诉讼的期末余额为18501499.76元，预计三包安装费的期末余额为2275917930.84元。要求：根据上述资料，确定青岛海尔预计负债的账面价值、计税基础和暂时性差异的类型。14三、特殊项目某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产和负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除了另有规定，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。15案例3-2寰宇机械制造股份有限公司（简称寰宇公司）2012年发生了2000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许在当期税前扣除，超过部分允许向以后纳税年度结转税前扣除。寰宇公司2012年实现销售收入10000万元。要求：试确定该广告费支出的账面价值、计税基础和暂时性差异。16分析思路：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。17四、可抵扣亏损与税款抵减项目按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，如果预期未来有足够的应纳税所得额被其扣减，应确认与其相关的递延所得税资产，确认的递延所得税资产金额应以预期未来可抵扣期间所产生的应纳税所得额为限计算确定。18五、小结关于资产、负债项目，以及非资产负债类的特殊项目，其账面价值、计税基础与暂时性差异的关系用公式表示如下：暂时性差异=账面价值-计税基础（1）产生应纳税暂时性差异的情形：资产的账面价值>资产的计税基础负债的账面价值<负债的计税基础（2）产生可抵扣暂时性差异的情形：资产的账面价值<资产的计税基础负债的账面价值>负债的计税基础19第3节递延所得税的确认与计量一、递延所得税负债的确认与计量（一）递延所得税负债的确认1.一般情况：除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况，企业对于所有应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。2.不确认递延所得税负债的特殊情况1）商誉的初始确认。会计上作为非同一控制下的企业合并但按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其有关的递延所得税负债。202）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。213）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。（二）递延所得税负债的计量所得税准则规定，资产负债表日，对于当期递延所得税负债，应当根据适用的税法规定，按照该递延所得税负债预期转回期间的适用税率计量，即在税率发生变化的情况下，递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间的所得税税率计量。22二、递延所得税资产的确认与计量（一）递延所得税资产的确认1.确认的一般原则：递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。如果预期该可抵扣暂时性差异在未来转回期间可取得的应纳税所得额为零或负数，则不应确认递延所得税资产，但以后期间经过重新评估，预期在转回期间又有足够的应纳税所得额被其扣减时，则应将之前未确认的递延所得税资产予以补确认，确认限额仍然是预期未来转回期间可能取得的应纳税所得额。23（1）对与子公司、联营公司、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来期间很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。24案例3-3北京同仁堂股份有限公司（股票代码:600085,简称同仁堂）2015年年报显示，其对合营企业北京同仁堂（马来西亚）有限公司、北京同仁堂（印度尼西亚）有限公司、北京同仁堂（泰文隆）有限责任公司、北京同仁堂（保宁）株式会社、耀康国际有限公司的长期股权投资期初余额为18713600.30元，当年根据权益法确认的投资损益为-55135.61元。要求：假定不存在其他影响长期股权投资金额的事项，长期股权投资期初金额为其初始投资成本，试确定同仁堂该长期股权投资的账面价值、计税基础和暂时性差异，并判断该暂时性差异是应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异，以及是否应该确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产。25（2）对于按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在有关的亏损或税款抵减金额得到税务部门的认可或预计能够得到税务部门的认可且预计可利用未弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，除准则规定不予确认的情况外，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少当期的所得税费用。即借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”。262.不确认递延所得税资产的情况某些情况下，企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。27（二）递延所得税资产的计量在确认递延所得税资产时，应当依据税法规定，按照该递延所得税资产预期转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。28案例3-4青岛海尔2016年应收账款账面余额（未扣减坏账准备）及其计提的坏账准备如表3-1所示。29青岛海尔经营状况良好，如存在可抵扣暂时性差异，预计未来差异转回期间有足够的应纳税所得额来被其抵减。青岛海尔享受高新技术企业税收优惠政策，适用的企业所得税税率为15%。要求：请根据以上所给资料，对青岛海尔应收账款涉税事项进行分析并做账务处理。30第4节特殊交易或事项递延所得税的确认与计量一、直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税（可供出售金融资产）二、

税率变动情况下递延所得税资产与递延所得税负债的计量（在变动当期，比较税率变动前后的数额，将原账面数调整为变动后的应有数额）三、企业合并中产生的递延所得税（合并资产采用公允价值计量但计税基础采用原账面价值导致）四、纳税亏损与税款抵免的所得税影响（产生递延所得税资产）31一、直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税运用资产负债表债务法时，递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量可能涉及直接计入所有者权益的交易或事项。在这种情况下，相关的资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，应当在符合准则规定的确认条件的情况下确认递延所得税资产或递延所得税负债，对方科目为“其他综合收益”，而不记入“所得税费用”。32案例3-52015年6月1日，恒康股份有限公司（简称恒康公司）以80万元购买天宇股份有限公司（简称天宇公司）10万股股票，根据管理层持有意图分类为可供出售金融资产。2015年12月31日，股票的公允价值为90万元。恒康公司的所得税税率为25%，除了该事项，该公司不存在会计与税收之间的任何其他差异。2016年12月31日，股票的公允价值为88万元。2017年4月20日，恒康公司将持有的10万股股票以95万元的价格卖出。要求：请根据以上资料，对上述业务进行账务处理（单位：万元）。33直接计入所有者权益的交易或事项主要有：（1）会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯调整法调整期初留存收益；（2）可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益；（3）同时包含负债与权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益；（4）自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额计入其他综合收益。以上各项如存在账面价值与计税基础的差异，在确认递延所得税资产或递延所得税负债时，对方会计科目为所有者权益类科目，而非“所得税费用”。34二、税率变动情况下递延所得税的确认与计量税率变更会影响到递延所得税的调整，在税率变动情况下对递延所得税进行调整的基本原则是：在知道税率变更的当期将账面上的递延所得税资产或递延所得税负债余额调整至按新的税率反映的余额，调整的金额为按新税率计算的应有递延所得税资产或负债余额与调整前按旧税率反映的递延所得税资产或负债的余额两者间的差额。如为税率下降，则借记“递延所得税负债”或贷记“递延所得税资产”；如为税率上升，则相反，即借记“递延所得税资产”或贷记“递延所得税负债”。35案例3-6华美服装股份有限公司（简称华美公司）2005年12月末购入一条立即可投入使用的生产线，已付款，入账成本为90000元,预计无残值，会计上采用年数总和法计提折旧，折旧年限为3年。税法规定采用直线法计提折旧，折旧年限也是3年。2007年3月颁布了新的《企业所得税法》，规定从2008年1月1日起，企业所得税税率降为25%，此前该企业适用的所得税税率为33%。假设2006、2007年和2008年不存在其他会计与税收差异，每年税前会计利润均为100000元，2006年初无递延所得税余额，若2006-2008年间存在可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，均符合准则规定的确认条件，需确认递延所得税资产或递延所得税负债。36要求：请对华美公司2006-2008年与企业所得税相关的涉税事项进行分析，并做账务处理，包括当期应交所得税的核算和递延所得税的核算（假定华美公司预计未来能够取得足够的应纳税所得额被可抵扣暂时性差异抵减）。37三、企业合并中产生的递延所得税由于会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同，可能会造成企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。比如，非同一控制下的企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相应的递延所得税费用（或收益），通常应调整企业合并中所确认的商誉。38案例3-7青岛海尔收购美国通用电气公司家电部（GEA），共支付现金56.12亿美元，于2016年6月取得GEA100%股权，购买日为2016年6月6日，购买日GEA可辨认资产、负债的公允价值与账面价值如表3-2所示。39假定：（1）青岛海尔以吸收合并方式购买GEA，参与合并的双方不存在关联关系，合并是按市场交易规则进行的；（2）合并中的资产和负债的计税基础为原账面价值，只要存在暂时性差异，均需确认递延所得税资产或递延所得税负债。2016年6月6日（购买日）美元兑人民币的汇率为：1美元=6.5579人民币。要求：请根据所给资料，对上述经济业务进行分析，并做会计处理。40四、纳税亏损与税款抵免的所得税影响企业在一定期间产生的能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，可以减少以后年度的所得税支付额，进而减少未来期间的应交所得税，因此在资产债务表债务法下，需要考虑确认一项递延所得税资产。41案例3-8寰球公司适用的企业所得税税率为25%，2012-2016年的会计利润和纳税调整事项如下：2012年实现利润总额1600000元，存在纳税调整事项：（1）获得政府补助收入200000元，会计已确认收入，税法规定为免税收入；（2）计提资产减值准备，确认资产减值损失500000元，税法规定实际发生损失时才能扣除，计提当期不得在税前扣除；（3）计提产品质量保修费用60000元，税法规定在实际发生时允许扣除，计提当期不得在税前扣除。2013年亏损500000元，存在纳税调整事项：（1）因为侵权诉讼案败诉，支付赔偿款100000元，会计上已记入“营业外支出”科目；（2）取得国债利息收入16000元，税法规定免税。422014年实现利润总额300000元，当年不存在纳税调整事项。2015年实现利润总额900000元，存在纳税调整事项：（1）被环保局罚款150000元，会计上已记入“营业外支出”科目；（2）收到财政补助收入30000