作业成本法的原理与应用

作业成本法的原理与应用

第一部分作业成本法的基本原理

1.1作业成本计算

作业成本法最初作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本

的方法被提出。其基本思想是在资源与产品之间引入一个中介一一作

业，基本原则是作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生,

作业导致成本的发生。

根据这一原则，作业成本计算按如下两个步骤进行：

第一步，确认作业、要紧作业、作业中心，按同质作业设置作业

成本库；以资源动由于基础将间接费用分配到作业成本库；

作业是基于一定目的，以人为主体，消耗了一定资源的特定范围

内的工作，是构成产品生产、服务程序的构成部分。实际工作中可能

出现的作业类型通常有：起动准备、购货订单、材料采购、物料处理、

设备维修、质量操纵、生产计划、工程处理、动力消耗、存货移动、

装运发货、管理协调等。

作业引发资源的耗用，而资源动因是作业消耗资源的原因或者方

式，因此，间接费用应当根据资源动因归集到代表不一致作业的作业

成本库中。

由于生产经营的范围扩大、复杂性提高，构成产品生产、服务程

序的作业也大量增加，为每项作业单独设置成本库往往并不可行。因

此，将有共同资源动因的作业确认为同质作业，将同质作业引发的成

本归集到同质作业成本库中以合并分配。按同质作业成本库归集间接

费用不但提高了作业成本计算的可操作性，而且减少了工作量，降低

了信息成本。

第二步，以作业动由于基础将作业成本库的成本分配到最终产品。

产品消耗作业，产品的产量、生产批次及种类等决定作业的耗用

量，作业动因是各项作业被最终产品消耗的方式与原因。比如，起动

准备作业的作业动因是起动准备次数，质量检验作业的成本动因是检

验小时。明确了作业动因，就能够将归集在各个作业成本库中的间费

用按各最终产品消耗的作业动因量的比例进行分配，计算出产品的各

项作业成本，继而确定最终产品的成本。

成本计算程序如下图所示：

第一步第二步

作业成本库

济源动因作业劫因

综上所述，作业成本法区别于传统成本计算法的要紧特点是：

其一，以作业为基本的成本计算对象，并将其作为汇总其他成本

（如：产品成本、责任中心成本）的基石；

其二，注重间接计入费用的归集与分配，设置多样化作业成本库,

并使用多样化成本动因作为成本分配标准，使成本归集明细化，从而

提高成本的可归属性；

其三，关注成本发生的前因后果。

产品的技术层次、项目种类、复杂程度不一致，其耗用的间接费

用也不一致，但传统成本计算法认为所有产品都根据其产量均衡地消

耗企业的所有费用。因此，在传统成本法下，产量高、复杂程度低的

产品的成本往往高于事实上际发生成本；产量低、复杂程度高的产品

的成本往往低于事实上际发生成本。

作业成本计算以作业为联系资源与产品的中介，以多样化成本动

由于根据，将资源追踪到作业，将作业成本追踪到产品，提供了习惯

现代制造环境的相对准确的成本信息。作业成本计算以财务为导向，

从分类账中获得要紧成本（如，间接费用）项目，继而将成本

追踪到作业成本库，再将作业成本库的成本分配到各产品，侧重于对

历史成本费用进行分析，是成本分配观的表达。

1.2作业管理

成本分配观的认识使成本计算的正确性得以提高，而要有效地操

纵成本的发生并降低成本就务必立足于过程分析观来进一步认识成本

与作业的关系。过程分析观以业务为导向，从实物流淌及其与数量化、

非财务的产品与劳务的关系的层面来分析生产经营过程。具体而言，

首先要确定实物的消耗量；其次是确定生产经营过程消耗了何种资源。

耗用资源就会发生成本，一旦明确了消耗形态，就能够直接追踪资源

耗用作业的全过程，从根源上对成本进行操纵，支持生产经营过程的

持续改善。过程分析观承认多层次作业，既强调在一个过程中作业的

相对独立性，又强调作业的链接关系。在过程分析的基础上，作业管

理得以实现。

作业管理就是将企业看作由顾客需求驱动的系列作业组合而成的

作业集合体，在管理中努力提高增加顾客价值的作业的效率，消除遏

制不增加顾客价值的作业，实现企业生产经营的持续改善。不增加顾

客价值的作业与增加顾客价值但无效率的作业称之不增值作业，由

不增值作业引发的成本称之不增值作业成本。作业管理通常包含确认

作业、作业链与成本动因分析、业绩评价与报告不增值作业成本四个

步骤，要紧使用如下方法降低成本：

(1)作业消除

作业消除就是消除不增值的作业。即先确定不增值的作业，继而

采取有效措施予以消除。比如将原材料从集中保管的仓库搬运到生产

部门，将某部门生产的零件搬运到下一个生产部门都是不增值作业。

假如条件许可，将原料供应商的交货方式改变为直接送达原料使用部

门，将功能性的工厂布局转变为单元制造式布置，就能够缩短运输距

离，削减甚至消除不增值的作业。

⑵作业选择

作业选择就是尽可能列举各项可行的作业并从中选择最佳的作

业。不一致的策略经常产生不一致的作业，比如不一致的产品销售策

略会产生不一致的销售作业，而作业引发成本，因此不一致的产品销

售策略，引发不一致的作业及成本。在其他条件不变的情况下，选择

作业成本最低的销售策略，能够降低成本。

(3)作业减低

作业减低就是改善必要作业的效率或者者改善在短期内无法消除

的不增值的作业，比如减少整备次数，就能够改善整备作业及其成本。

世界著名机车制造商Hardley一Davidson,就通过作业减低方式减少

了75%的机器整备作业，从而降低了成本。

(4)作业分享

作业分享就是利用规模经济效应提高必要作业的效率，即增加成

本动因的数量但不增加作业成本，这样能够减低单位作业成本及分摊

于产品的成本。比如新产品在设计时假如考虑到充分利用现有其他产

品使用的零件，就能够免除新产品零件的设计作业，从而降低新产品

的生产成本。

能够说，进展至今，作业成本法已成为以作业为核心、成本分配观

与过程分析观二维导向、作业成本计算与作业管理相结合的全面成本

管理制度。如下图所示：

成本分配观

资源

过程分析观

成本分配观导向下所提供的信息有助于分析各类决策，过程分析观

导向下提供的信息反映作业过程的动态关系，为从根源上操纵成本、

评价业绩、持续改善生产经营制造了条件。

第二部分作业成本法在决策与成本操纵中的应用

2.1作业成本法在决策中的应用

传统成本性态分析以产量作为区分固定成本与变动成本的基础。

产品成本中直接费用含量较高时，这种成本性态分析能够比较准确地

反映成本变化的原因。但在高科技生产条件下，间接费用含量较高时,

这种性态分析就掩盖了间接费用的可变性，无法准确反映成本变化的

原因。作业成本法用成本动因来解释成本性态，基于成本与成本动因

的关系，可将成本划分为短期变动成本、长期变动

成本、固定成本三类。短期变动成本通常在短期内随产品产量的变动

而变动，故仍以产量为基础（如：直接人工小时、机器小时、原材料耗

用量等）来归属这些成本。长期变动成本往往随作业（如：生产批次、

产品项目）的变动而变动，故以非产量基础（如：检验小时、定

购次数、整备次数）作为成本动因宋归属成本。作业成本法下的成本性

态分析，拓宽了变动成本的范围，更大部分地明晰了投入与产出间的

联系，是对传统成本性态分析的扩展。

成本性态分析是变动成本法的前提，本量利分析的基础，同时也

是有关成本决策法的基石之一。作业成本法扩展了成本性态分析，因

而对变动成本法、本量利分析与有关成本决策法产生了一系列影响。

1.对变动成本法的影响

变动成本法以传统成本性态分析将成本划分为固定成本与变动成

本为前提，将与产量变动无关的固定成本视作期间成本，将与产量成

正比例变动的变动成本作为产品成本，其目的是适用于短期决策的需

要。作业成本法下非产量基础变动成本概念的提出，使许多不随产量

变动的间接成本能够明确地归属于各产品，产品成本不仅随产量变动,

而且随有关作业变动，这动摇了变动成本法的基础。特别是适时制条

件下，单元式制造使大量的制造费用（如：折旧、辅助生产）由间接成

本变为直接成本；零库存意味着产品成本与期间成本趋于一致，这些

对变动成本法造成了更大的冲击。总之，在新的制造环境下变动成本

法的重要性在日趋减弱，约翰•李认为变化的原因要紧有两个：一是

在总制造成本中，变动成本的比重越来越小，特别是那些技术先进的

组织，变动成本的比重低于10%；二是把各项固定费用按期间归集处

理，并不能为操纵日益增长的固定成本提供良策。与此同时，作业成

本法的使用在一定程度上避免了完全成本法的缺陷，因此，作业成本

法有可能实现成本会计进展史上的否定

之否定而取代变动成本法。

2.对本量利分析的影响

本量利分析是进行成本决策分析的基础模型。传统的本量利模型

为:

R=PS-VS-F

R——税前利润P———销售单价

V——单位产量变动成本S——产销量

F---固定成本

作业成本法下非产量基础成本动因的使用，放宽了原本量利分析

的假设条件，改变了原本量利模型中税前利润仅与售价、产销量、单

位变动成本、固定成本有关的模式，建立起税前利润与售价、产销量、

单位产量变动成本、作业变量、单位作业成本及固定成本的关系，扩

展了本量利模型的使用范围。与作业成本法相习惯的本量利模型为：

R=PSI—V1SI—V2S2——VnSn—F

R——税前利润P——销售单价

VI—单位产量变动成本S1­产销量

V2-Vn——单位作业成本S2-Sn——作业量

F——固定成本

作业成本法下，单位产量变动成本更为准确，原假定随产量变动的

成本可能被非产量基础变动成本更好的解释；固定成本的内容也发生

了变化，一部分传统意义上的固定成本转化为非产量基础的长期变动

成本；最突出的变化是增加了一系列单位作业成本与作业变量，利用

本量利模型进行预测时需要考虑各作业量与产量的对应关系。

3.对有关成本决策法的补充

有关成本决策法是管理会计中一项重要的管理决策方法，它将同

某项决策有关的成本与收入进行配比来作出决策。其要紧特点是只考

虑随决策而变动的成本，略去不受决策影响的成本。

传统的有关成本决策分析往往将固定成本作为非有关成本而在决

策中不予考虑。在作业成本法下，许多原本与产量无关的固定成本由

于与作业成本动因有关而在决策中从非有关成本变成有关成本，有助

于提高有关成本决策的正确性、科学性。

传统决策的成本核算假设是决策引发成本。作业成本法引入作业

中介，将成本核算假设进展为决策引发作业，作业引发成本，继而以

成本动由于根据将成本与资源消耗作业联系起来，指明了影响成本动

因的决策又如何影响着成本的发生。因此，在给定管理决策所影响的

成本动因条件下，作业成本法有利于较准确地建立模式的“假如一一

如何”分析，产生未来型信息。

传统决策法假设决策只对成本在短时间内发生影响，同时多项决

策间相互独立互不影响。但现实中，企业总是面临多项决策，从长远

看，一项决策对其他决策特别是后续决策会产生影响，也就会对其成

本产生影响。实际上，某些成本就单个决策而言是固定的，但就一系

列决策而言是变动的。作业成本法以作业为立足点，通过分析作业间

的链接关系可更好地解释决策间的相互联系与影响，为分析、掌握长

期战略决策最有关信息一一长期变动成本制造条件。

综上所述，作业成本法动摇了原有决策方法的基础，扩展了许多

原有决策方法与模式的用途。在实践中，作业成本法应用于生产决策、

定价决策、长期投资决策，能够提供更具准确性、及时性、有关性的

决策信息，能够提高决策模式与方法的有效性，从而帮助企业优化决

策。

2.2作业成本法对计划与执行会计的影响

责任会计、标准成本制度与弹性预算是执行会计的重要构成部分。

作业成本法从开阔的视野研究投入与产出间的关系，追踪资源消耗作

业的动态过程，从根源上对成本进行操纵，影响了执行会计的上述构

成部分。

1.对责任会计基础的更新

传统责任会计强调成本管理，按企业内部各组织机构的职能、权

限、目标与任务来制定责任预算，并据此对预算的执行情况进行计量

与评价，强调责任中心成本、收入与利润的绩效衡量，关注成本本身

的降低。由于受职能与权限所限，传统责任会计忽视了许多可控间接

费用的责任归属，突出表现在没有规范对分布在不一致部门却又具有

联系与同质性的费用的管理与操纵上。此外，传统责任会计还可能以

团体业绩掩盖员工个人业绩，不利于对从事不一致作业的员工进行业

绩考评。

作业成本法强调作业管理，重视成本发生的原因而不仅仅是成本

本身。管理人员关注的问题有：作业是否必要?是否会增加产品或者劳

务的价值?作业能否改善?其核心是消除无附加价值的作业，提高附加

价值作业的效率。作业成本法以同质作业为基础设置责任中心，使用

更合理的分配标准，使操纵主体与被操纵对象间的因果关系增强，可

控成本的范围拓宽，从而将更多的费用纳入责任管理，规范了责、权、

利之间的对应关系。此外，在评价指标上，作业成本法在保留有用财

务指标的基础上，提供了许多非财务指标，如产品质量、市场占有率

等，辅助管理人员从非财务角度进行业绩评价。

特别是运用作业成本法可按作业将原有责任中心细分若干个子中

心，这样，各部门将不可避免地出现同质子中心，如部门的设备保护、

质量操纵等作业中心。这些子中心的信息既可与原有责任中心的信息

汇总而得到该部门责任中心的责任成本信息，又可汇总出同质作业的

信息，按相同作业标准在不一致部门间进行考核与评价。

2.对标准成本制度及弹性预算的进展

传统的预算制度与标准成本制度过分强调对耗费差异与效率差异

的计量与操纵，而且“费用库”过于浓缩，费用分配标准过于单一，

可能引发不当行为。比如，采购人员为了追求有利的价格差异，可能

购买质量较差的原料，或者大量采购以获取数量折扣的利益，结果造

成废料、生产返工的增加，或者使原料堆积如山；又如，为了避免出

现不利的材料数量差异，员工可能将不良品转入下一道工序，造成废

品的产生及生产的中断；再如，为了追求有利的制造费用差异，员

工可能减少机器的防护性维修费用，致使设备经常损坏引起生产中断o

作业成本法关注成本发生的前因后果，强调产品的顾客驱动，以

是否增加顾客价值为标准，将作业区分为不增值作业及增值作业，将

作业成本区分为不增值作业成本及增值作业成本。作业成本操纵就是

要强调事前、事中操纵，消除不增值作业，提高增值作业的效率与效

益，从而消除不增值作业成本。

作业成本法下多样化成本库的设置与多样化成本动因的使用使标

准成本操纵深入到作业层次。增值作业成本及不增值作业成本的计算

公式如下：

增值作业成本二作业标准消耗量X单位作业标准价格

不增值作业成本二（作业实际消耗量一作业标准消耗量）X单位作

业标准价格

如前文所述，不增值作业包含不增加顾客价值的作业与增加顾客

价值但无效率的作业，不增值作业成本是由不增值作业引发的成本。

因此，增值作业成本为作业标准消耗量与单位作业标准价格的乘积，

代表标准成本；而不增值作业成本代表不利的作业成本差

异。不增值作业的标准成本为零，不必考虑价格差异，其作业量差异

就是不增值作业成本；增值作业需要综合考虑价格差异与作业量差异,

增值作业产生的不利成本差异是不增值作业成本。

相应地，弹性预算也应以作业的成本动由于基础进行编制。

综上所述，作业成本法在执行会计中的应用，将传统的以产品为

中心的操纵转化为以作业为中心的操纵，改进了责任会计、标准成本

制度与弹性预算，提供有助于业绩计量与考核、预算制定的数据与信

息，对企业加强成本操纵与管理有重要意义。

2.3作业成本法融合的先进管理思想

1、作业管理

作业管理以顾客需求与顾客价值为着眼点，以消除遏制不增加顾

客价值的作业为方向。其先进性在于：其一，习惯企业面临的买方市

场的新特点，树立“以顾客为中心”的管理思想，把及时满足不一致

顾客的特定需要放在首位；其二，改变传统成本管理只注重成本本身

水平高低的状况，以资源的消耗是否对顾客发生价值增值作为评价成

本管理水平的标准。

2、过程分析

过程分析认为，起始于企业供应商，通过企业内部的研究开发、

产品设计、制造、销售与售后服务，最终为顾客提供产品的企业业务

过程，是由一系列前后有序的作业构成的，企业就是将它们由此及彼、

由内到外连接起来的一条作业链。每完成一项作业要消耗一定的资源,

作业的产出又形成一定的价值，因而企业又是价值在作业链上各作业

之间转移所形成的一条价值链。过程分析有利于找出企业业务活动中

各个环节上的症结，提高业务活动各个环节的效率。

过程分析的先进性在于：其一，将管理的重点由产品成本的结果

转向作业成本的形成原因。从作业成本计算原理可知，产品成本的高

低不仅与其消耗的作业量的大小有关，还与每种作业上的资源占用量

有关，作业量的减少并不能自动地减少该项作业所占用的资源（如没

备、人员）。因此，降低产品成本、提高资源使用效率，不仅要提高生

产过程中的各项作业完成的效率与质量，而且要提高生产过程之前资

源配置的合理性，高度重视产前调研与产品开发设计管理。其二，使

企业整体成为多个局部的动态有机结合，而不再是局部的简单总与，

这有助于企业协调局部关系，实现整体最优化与持续改善，也有助于

实现“业务的根本革新”。

第三部分作业成本法应用模式

作业成本法是习惯现代高科技生产的需要而产生的。通常来说，具

备下列特征的企业将从作业成本法的使用中更多获益：其一，高额的

间接计入费用；其二，产品种类繁多；其三，各产品需要的技术服务

的程度不一致；其四，各次生产运行数量相差很大且生产准备成本昂

贵；其五，随时间推移作业变化很大，但会计系统变化较小；其六，

有先进的计算机技术。作业成本法与适时制生产系统配合使用，可实

现技术、管理与经济的统一，发挥更大的作用。但是，作业成本法作

为先进成本计算方法、先进管理方法与先进管理思想相统一的综合管

理体系，其应用在很大程度上具有灵活性，并不绝对为环境条件所限

制。普通企业能够应用作业成本法的先进管理思想改善企业管理，还

可根据实际需要部分应用作业成本法作为一种辅助手段。

3.1作业成本系统的设计

1、框架设计

框架设计阶段的任务是明确作业成本系统的特征，为此务必解决下列

几个问题：

(1)现有会计信息系统的特点如何，能否提供作业成本法所需的原

始信息？若不能，是改进现有会计信息系统还是作业成本信息独成体

系？

(2)要求相对准确还是高度精确的成本信息？

(3)初始设计复杂化还是初始设计简易化，应用过程中逐步完善？

2.作业成本系统的设计

作业成本系统的设计需要企业内部各方面的协同努力，因此在设

计开发作业成本系统之前，务必使企业组织内部对作业成本系统有相

当程度的懂得与认同，明确作业成本系统的两个基本目的：(1)计算成

本；(2)为日常成本操纵与企业的持续改进提供信息支持。能够说，作

业成本系统的设计是成本分配观与过程分析观的综合。此后，作业成

本系统的设计能够按下列五个步骤进行：

第一步，分析与确定生产经营过程消耗的资源

分析生产经营过程消耗的资源能够从账目与预算科目入手，根据

企业的业务特点将账目与预算科目进行组合或者分解，从而将消耗的

资源重新分类。

第二步，作业的认定与整合

由于企业的原有部门往往已将同类或者有关的作业归并在一起，

作业的认定能够从组织框图开始，细分并描述原有各部门所包含的作

业。这一一阶段中一种有用的方法是询问部门经理或者车间主任使用

每个部门工作人员的目的。当所有工作人员的工作时间被充分分析后,

能够确信列示的作业是完整无缺了。在作业认定的同时，能够发现并

消除一些不增值作业。

作业认定完成后，根据管理上的要求，打破部门界限，对同质的

作业进行作业整合。整合时应注意的问题有：

(1)作业整合应粗细得当，以保证成本操纵与各类作业成本信息的

分类组合，如：按产品、按顾客的组合；

(2)整合在一起的作业不但要有同质性，而且要属于同一层次；

(3)关注作业在成本上的重要性，将重要的作业单独列示，次要的

作业合并列示。

第三步，作业链的描述

根据过程分析观，企业的生产经营活动就是一系列作业由此及彼,

由内及外推移而形成的作业链。作业链的描述能够以业务为导向，跟

踪资源耗费向已认定作业的转移，描述作业与作业与作业与产品的联

系，如下图所示：

作业A作业B作业C作业D

作业F作业E作业G^乍业H

作业链描述旨在明确作业间的链接关系，，着眼于成本发生的前因

后果，为成本操纵与作业链重新构建服务。作业链的描述过程中会发

生作业链中断现象，这往往是由不增值作业造成的，如图中的作业H

就是不增值作业，尽可能避免或者消除不增值作业是改进管理的方向。

作业链的描述过程也是现有作业链的修正过程。作业链的描述重在为

作业管理服务，同时它也在一定程度上为作业成本计算提供了辅助性

思路。

第四步，成本动因的选择

成本动因的选择分为两个层次，一是根据作业对资源的消耗，选

择资源动因；二是根据产品对作业的消耗，选择作业动因。作业链的

描述为成本动因的选择提供了根据与思路。确定成本动因时应注意的

问题是：

(1)与作业对资源、产品对作业的实际消耗密切有关;

⑵尽可能在保证上述有关性的前提下，选择易于计量或者有现成

计量记录的成本动因；

(3)有助于操纵成本与激励业绩的改进；

第五步，设置作业成本库，建立作业成本计算的两阶段分配体系

设置作业成本库要考虑作业链所描述的企业生产经营过程的特

点，并特别注重作业成本库的同质性，注重对成本动因的选择，否则

会导致成本分配的扭曲。这一步骤的工作要以成本效益原则为指导。

企业设计并推行作业成本法时，应注意下列三点：

1.认识作业成本法的本质与现行成本计算、管理方法的差异，设

计作业成本系统妻从企业自身的特点与特殊需要出发。

2.认识到作业成本法也存在局限性，要紧是作业的确认与成本动

因的选择并不总是客观的与可验证的，因此它不是能满足所有成本信

息需要的面面俱到的系统。

3.作业成本系统设计完成后，仍需进行有效的监督与管理，并在

实施中不断改进完善，否则将前功尽弃。

3.2作业成本法的灵活应用

1、应用作业管理思想。企业应习惯买方市场的环境特点，深入开

展增值性分析、因果联系分析，关注增值性及成本与产品服务、顾客

的因果联系，以高质量、低成本、适销对路的产品保证企业的生存与

持续进展。

2.应用过程分析思想。企业应着眼于成本发生的前因后果与整体

最优化，一方面重视产品开发与设计的管理，关注新产品的开发，不

断改进产品设计与工艺设计，使资源配置更为合理、有效；另一方面

关注销售、售后服务等非生产环节发生的作业成本。

3.传统成本法下，产量高、复杂程度低的产品成本往往高于事实

上际发生成本；产量低、复杂程度高的产品成本往往低于事实上际发

生成本。根据这一结论，对那些产品规格特殊且无明显市价规则、价

格弹性也很低的产品，企业能够适当提高售价，赚取高额利润；对那

些产量高、复杂程度低、市场竞争猛烈的产品，企业能够适当降低售

价，扩大市场占有率，赚取较高利润。

4.企业参照市场、行业、竞争对手等有关信息发现传统成本法提

供的产品成本信息不够准确，影响到企业决策的正确性时，能够部分

地使用作业成本法重新计算产品成本。

比如，企业产量较高的某类产品的定价假如出乎意料地高于市场

价格或者竞争对手的同类产品价格，则有可能是传统成本计算高估了

产量高、复杂程度低的产品成本。

又如，两类产品的工艺复杂程度相差很大，但会计资料却显示二

者的产品成本相近，这也可能是传统成本计算低估了工艺复杂、产量

低的产品成本；高估了工艺简单、产量高的产品成本所致。

5.企业可根据导致成本发生的不一致作业，使用多个分配标准分

配间接成本，提供相对准确的成本信息，而不再局限于直接人I或者

机器工时标准。

6.关于相对重要或者者管理难度大的部门，企业能够局部使用作

业成本法，立足于作业层次进行管理，充分利用非财务信息，结合财

务信息进行业绩评价与考核。

7.受环境变化影响较大的企业，能够对其生产经营过程进行经常

性的作业分析与过程分析，进行作业链、价值链管理，在变化的环境

中实现局部或者整体的优化组合。

第四部分作业成本法实例

ART公司生产三种电子产品，分别是产品X、产品Y、产品Z。产品

X是三种产品中工艺最简单的一种，公司每年销售10000件；产品Y

工艺相对复杂一些，公司每年销售20000件，在三种产品中销量最大;

产品Z工艺最复杂，公司每年销售4000件。公司设有一个生产车间，

要紧工序包含零部件排序准备、自动插件、手工插件、压焊、技术冲

洗及烘干、质量检测与包装。原材料与零部件均外购。ART公司一直

使用传统成本计算法计算产品成本。

4.1传统成本计算法

1、公司有关的成本资料如下:

产品X产品Y产品Z合计

产量（件）10000200004000

直接材料（元）5000001800000800002380000

直接人工（元）58000016000001600002360000

制造费用（元）3894000

年直接人工工30000800008000118000

时（小时）

2、在传统成本计算法下，ART公司以直接人工工时为基础分配制

造费用如下：

产品X产品Y产品Z合计

年直接人30000800008000118000

工工时

分配率3894000/118000=33

制造费用99000026400002640003894000

3、使用传统成本法计算的产品成本资料如下表所示:

产品X产品Y产品z

直接材料500000180000080000

直接人工5800001600000160000

制造费用9900002640000264000

合计20700006040000504000

产量（件）10000200004000

单位产品成207302126

本

4.2公司的定价策略及产品销售方面的逆境

1、公司的定价策略

公司使用成本加成定价法作为定价策略，按照产品成本的

125%设定目标售价，如下表所示：

产品X产品Y产品Z

产品成本207.00302.00126.00

目标售价（产品成本X258.75377.50157.50

125%）

实际售价258.75328.00250.00

2、产品销售方面的逆境

近几年，公司在产品销售方面出现了一些问题。产品X按照目标售

价正常出售。但来自外国公司的竞争迫使公司将产品Y的实际售价降低

到328元，远远低于目标售价377.5元。产品Z的售价定于157.5元时，

公司收到的订单的数量非常多，超过其生产能力，因此公司将产品Z

的售价提高到250元。即使在250元这一价格下，公司收到订单依然很

多，其他公司在产品Z的市场上无力与公司竞争。上述情况说明，产品

X的销售及盈利状况正常，产品Z是一种高盈利低产量的优势产品，

而产品Y是公司的要紧产品，年销售量最高，但现在却面临逆境，

因此产品Y成为公司管理人员关注的焦点。在分析过程中，管理人

员对传统成本计算法提供的成本资料的正确性产生了怀疑。他们决

定使用作业成本计算法重新计算产品成本。

4.3作业成本计算法

1.管理人员通过分析，认定了公司发生的要紧作业并将其划

分为几个同质作业成本库，然后将间接费用归集到各作业成本库

中。归集的结果如下表所示：

制造费用金额（元）

装配1212600

材料采购200000

物料处理600000

起动准备3000

质量操纵421000

产品包装250000

工程处理700000

管理507400

合计3894000

2、管理人员认定各作业成本库的成本动因并计算单位作业成本如下:

成本动因:

制造费成本动因作业量

用产品X产品Y产品Z合计

装配机器小时（小1000025000800043000

时）

材料采定单数量（张）120048001400020000

购

物料处材料移动（次7003000630010000

理数）

起动准准备次数（次100040001000015000

备数）

质量操检验小时（小40008000800020000

纵时）

产品包包装次数（次）4003000660010000

装

工程处工程处理时间10000180001200040000

理（小时）

管理直接人工（小30000800008000118000

时）

单位作业成本:

制造费成本动因年制造费年作业量单位作业

用用

装配机器小时（小12126004300028.2

时）

材料采定单数量（张）2000002000010

购

物料处材料移动（次6000001000060

理数）

起动准准备次数（次3000150000.2

备数）

质量操检验小时（小4210002000021.05

纵时）

产品包包装次数（次）2500001000025

装

工程处工程处理时间7000004000017.5

理（小时）

管理直接人工（小5074001180004.3

时）

3、将作业成本库的制造费用按单位作业成本分摊到各产品

单位X产品Y产品Z产品

作业作业作业成作业作业成作业作业成

量本（元）量本（元）量本（元）

装配28.210000282000250007050008000225600

材料1012001200048004800014000140000

采购

物料607004200030001800006300378000

处理

起动0.210002004000800100002000

准备

质量21.0540008420080001684008000168400

操纵

产品25400100003000750006600165000

包装

工程17.5100001750001800031500012000210000

处理

管理4.33000012900080000344000800034400

合计一一734400一1836200—1323400

4、通过重新计算，管理人员得到的产品成本资料如下:

产品X产品Y产品Z

直接材料500000180000080000

直接人工5800001600000160000

装配282000705000225600

材料采购1200048000140000

物料处理42000180000378000

起动准备2008002000

质量操纵84200168400168400

产品包装1000075000165000

工程处理175000315000210000

管理12900034400034400

合计（元）181440052362001563400

产量10000200004000

单位产品成181.44261.81390.85

本（元）

4.4问题的解决

使用作业成本计算法取得的产品成本资料令人吃惊。产品X与

产品Y在作业成本法下的产品成本都远远低于传统成本计算法下的

产品成本。这为公司目前在产品Y方面遇到的逆境提供了很好的解

释。如下表，根据作业成本法计算的产品成本，产品Y的目标售价

应是327.26元，公司原定377.5元的目标售价显然是不合理的。公

司现有的328元的实际售价与目标售价基本吻合。产品X的实际售价

258.75元高于重新确定的目标售价229.30元，是一种高盈利的产

品。产品Z在传统成本法下的产品成本显然低估了，公司制定的目

标售价过低，导致实际售价250元低于作业成本计算得到的产品成

本390.85元。假如售价不能提高或者产品成本不能降低，公司应考

虑放弃生产产品Z。

单位：元

产品X产品Y产品Z

产品成本（传统成本计算法）209.00302.00126.00

产品成本（作业成本计算法）181.44261.81390.85

目标售价（传统成本计算法下产258.75377.50157.50

品成本X125%）

目标售价（作业成本计算法下产226.80327.26488.56

品成本X125%）

实际售价258.75328.00250.00

ART公司的管理人员利用作业成本计算法取得较传统成本计算法

更为准确的产品信息，对公司的定价策略进行了及时调整，并进一步

利用作业成本计算法提供的相对准确的信息对公司的其他决策进行分

析调整。

4.5自制或者外购决策

最近，公司生产产品X使用一种要紧零部件SFA的价格上涨到每

件10.6元，这种零件每年需要10000件。由于公司有多余的生产能

力且无其他用途，只需再租用一台设备即可制造这种零件，设备的年

租金为40000元。管理人员对零件自制或者外购进行了决策分析。

1.根据传统成本计算法提供的信息，这种零件的估计制造成本如

下：

单位零件成本成本总额

直接材料0.6

直接人工2.4

变动制造费用3.6

共耗固定成本30000

传统方法下自制与外购分析:

自制差别成本

直接材料(10000X0.6)

6000

直接人工(10000X2.4)

24000

变动制造费用(10000X2.6)

26000

专属固定成本

40000

合计

96000

外购差别成本

购买成本（10000X10.6）

106000

自制零件节约的成本

10000

上述成本项目中，共耗固定成本是非有关成本，在分析中不予考

虑。分析结果显示，自制差别成本为96000元，小于外购差别成本

106000元，自制零件可节约10000元，管理人员应选择自制零件SFA。

2、通过作业成本计算，管理人员发现有一部分共耗固定成本能够

归属到这种零件，其估计制造成本如下所示：

成本动因单位作业作业量

斛

直接材料产量（件）0.6010000

直接人工产量（件）2.4010000

装配机器小时（小时）28.22800

材料采购定单数量（张）10.00600

物料处理材料移动（次数）60.00120

起动准备准备次数（次数）0.20200

质量操纵检验小时（小时）21.05100

产品包装包装次数（次）25.0020

作业成本法下自制与外购分析:

自制差别成本

直接材料(10000X0.6)

6000

直接人工(10000X2.4)

24000

装配(800X28.2)

22560

材料采购(600X10)

6000

物料处理(120X60)

7200

起动准备(500X0.20)

100

质量操纵(200X21.05)

4210

产品包装(150X25)

3750

专属固定成本

40000

合计

113820

外购差别成本(10000X10.6)

106000

外购零件节约的成本

7820

利用作业成本法提供的信息进行分析后，管理人员的结论是选择

外购零件SFAo由于自制差别成本113820元，大于外购差别成本106000

元，外购零件可节约7820元。作业成本法提供了相对准确的信息，使

管理人员避免了不当的决策。

4.6运用本量利模型预测目标产销量

公司管理人员多年来一直使用本量利模型预测企业达到目标利润

的产销量。

1、传统方法下，产品X的有关信息及管理人员的预测如下：

单位产销量变动成本固定成本（元）

（元）

直接材料50

直接人工60

变动制造费用56.4

固定制造费用400000

单价（元）金额（元）

售价258.75

目标利润708200

预测企业达到目标利润的产销量为:

708200+400000

x==12000（件）

258.75-（50+60+56.4）

2、作业成本法下，产品X的有关信息及管理人员的预测如下:

成本动因单位作业成作业固定成本

本（元）量（元）

直接材料产量（件）50

直接人工产量（件）60

装配机器小时（小28.210000

时）

材料采购定单数量（张）101200

物料处理材料移动（次60700

数）

起动准备准备次数（次0.21000

数）

质量操纵检验小时（小21.054000

时）

产品包装包装次数（次）25400

工程处理工程处理时间17.510000

（小时）

管理—129000

单位（元）金额（元）

售价258.75

目标利润708200

预测企业达到目标利润的产销量为:

738200+28.2*10000+10*1200+60*700+0.2*1000+21.05*

4000+25*400+17.5*10000

258.75—（50+60）

=8831（件）

作业成本法下达到目标利润的预测产销量为8831件，明显与传统

本量利模型预测的结果12000件不一致。

4.7弹性预算

1、传统方法下的弹性预算

编制弹性预算的方法是：关于直接材料与直接人工，以预算期内

多种可能完成的产量为基础，分别乘以单位产品估计的直接材料成本、

直接人工成本，得到基于不一致生产水平的预算数。关于制造费用，

根据有关分析，以机器工时为基础得到预算数。计算公式是：

弹性预算=单位产品变动成本X业务量+固定制造费用预算总额

F列是产品x的弹性预算:

成变动费固定费

项目业务量及其成本

本用用（元）

动单位产

因品变动业务业务成本

岭量（元）量（元）

（元）

直接材产

501000050000015000750000

料量

直接人产

601000060000015000900000

工量

机

变动制器

56.49500535800190001071600

造费用工

时

固定制

造费用

400000400000400000

预算总

额

合计20358003121600

产量为100000件时，以弹性预算为标准的绩效报告如下:

产品X：

项目实际成本预算成本预算差异

（元）（元）（元）

直接材料500000500000一

直接人工58000060000020000F

变动制造费56400053580028200U

用

固定