纳税筹划课件五章增值税

第五章增值税的税务筹划

第一节两类纳税人的税务筹划第二节购销业务的税务筹划第三节经营行为的税务筹划第四节出口退(免)税的税务筹划第一节两类纳税人的税务筹划

一、两类纳税人的税负比较一般而言，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际上并非完全如此。从进项税额看，一般纳税人进项税额可以抵扣，小规模纳税人的进项税额只能计入成本，这是一般纳税人的优势；从销售看，由于增值税是价外税，销货方在销售时，除了向买方收取货款外，还要收取一笔增值税款，其税额要高于向小规模纳税人收取的税额。虽然收取的销项税额可以开出专用发票由购货方抵扣，但对于不需专用发票或不能抵扣进项税额的购货方而言，就宁愿从小规模纳税人购货，在商品零售环节尤其如此。所以，有时小规模纳税人比一般纳税人的销售情况会好些；从税负上看，由于增值税是间接税，税法预期税负会转嫁给最终消费者。当增值税可以完全转嫁出去的情况下，纳税人是可以不考虑其增值税税负的；如果不能完全转嫁或只能转嫁一部分时，纳税人是要承担增值税税负的。【例5-1】某企业为一般纳税人，当期购进不含税价格为20000元的原材料，加工成不含税价格为30000元的产品，加工环节的其他成本费用为7000元。假设该产品当期全部售出，并将购进货物所支付的3400元进项税额和销售产品的应纳增值税额1700元都加在产品的价格上，以35100元的价格销售给消费者。当期购进货物支付的进项税额=20000×17%=3400（元）当期销售产品的应纳增值税额=30000×17%-3400=1700（元）当期收益额=35100-（20000）-（3400）

=3000（元）

二、两类纳税人类别的税务筹划在一般情况下，增值税小规模纳税人的税负略重于一般纳税人，但也不是在任何情况下都是如此。企业为了减轻增值税税负，可以事先从不同的角度计算两类纳税人的税负平衡点，通过税负平衡点，就可以合理合法地选择税负较轻的增值税纳税人身份。(一)增值率(R)筹划法增值额是指纳税人在生产经营过程中新创造的价值，是商品价值扣除生产经营过程中消耗的生产资料的转移价值之后的余额，即销售商品价款与购进货物价款之间的差额。利用增值率判断法计算税负平衡点以决定身份的选择。假定增值率为R，一般纳税人适用税率为T1，小规模纳税人缴纳率为T2，销售商品价款为S，购进货物价款为P。一般纳税人应纳增值税额＝当期销项税额－当期进项税额＝销售收入×17%(或13%)－销售收入×17%(或13%)×(1－增值率)

＝销售收入×17%(或13%)×增值率小规模纳税人应纳增值税额＝销售收入×3%

当两类纳税人应纳增值税额相等时，则：销售收入×17%(或13%)×增值率＝销售收入×3%一般纳税人税率小规模纳税人征收率不含税平衡点增值率含税平衡点增值率17%3%17.65%20.05%13%3%23.08%25.32%表5-1两类纳税人税负平衡点的增值率分析：1.当实际增值率=税负平衡点的增值率时，小规模纳税人与一般纳税人的税负相同；

2.当实际增值率<税负平衡点的增值率时，小规模纳税人税负重于一般纳税人；当实际增值率大于税负平衡点的增值率时，一般纳税人税负重于小规模纳税人。结论：1.在增值率较低的情况下，一般纳税人比小规模纳税人较有优势；

2.随着增值率的上升，一般纳税人的优势就越来越小,小规模纳税人更具有降低税负的优势。【例5-2】某企业为生产企业，当年被核定为小规模纳税人，其购进的含17%增值税的原材料价税额为50万元，实现含税销售额为90万元，次年1月份主管税局开始新年度纳税人认定工作，企业依据税法认为经营规模达到一般纳税人的销售额标准（50万元），且会计制度健全，能够按照会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额，能提供准确的税务资料，经主管税务机关批准，可以被认定为一般纳税人。因此，该企业既可以选择小规模纳税人（缴纳率3%），也可以选择一般纳税人（适用税率17%），该企业应当如何进行纳税人类别的税务筹划。该企业含税增值率=90-50/90=44.44%实际含税增值率为44.44%，大于两类纳税人含税平衡点的增值率20.05%，选择一般纳税人的增值税税负将重于小规模纳税人，因此，该企业维持小规模纳税人身份更为有利。若为一般纳税人的应纳增值税额=90/（1+17%）-50/（1+17%）=5.81(万元)若为小规模纳税人的应纳增值税额=90/（1+3%）×3%=2.62(万元)选择小规模纳税人的增值税税负降低额=5.81–2.62=3.19(万元)(二)抵扣率筹划法抵扣额是指纳税人在生产经营过程中消耗的生产资料的转移价值，即符合增值税抵扣条件的购进货物价款。

【例5-3】某科研所为非企业性单位，所研制的产品科技含量较高，当年预计不含税销售额2000万元，购进不含增值税的原材料价款为800万元，该科研所如何进行纳税人类别的税务筹划？一般纳税人税率小规模纳税人征收率不含税平衡点抵扣率含税平衡点抵扣率17%3%82.35%79.95%13%3%76.92%74.68%表5-2两类纳税人税负平衡点的抵扣率税法规定年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人，即该科研所作为非企业性单位，只能被认定为小规模纳税人(适用税率3%)。但该科研所可以将该该产品制造环节独立出去，通过注册成立一个企业，即可申请为一般纳税人(适用税率17%)。该科研所预计抵扣率=800/2000=40%预计抵扣率为40%，小于两类纳税人平衡点的抵扣率82.35%，注册企业并申请为一般纳税人后的增值税税负将重于小规模纳税人，因此，该科研所应选择小规模纳税人身份更为有利。若为一般纳税人的应纳增值税额=2000×17%-800×17%=204(万元)若为小规模纳税人的应纳增值税额=2000×3%=60(万元)选择小规模纳税人的增值税税负降低额=204-60=144(万元)(三)成本利润率(r)筹划法在税法对视同销售货物的销售额的确认方法中，组成计税价格(S)等于P×(1+r)，因此，成本利润率成为两类纳税人税务筹划的又一依据。成本利润率是指纳税人在生产经营过程中实现的利润与销售成本的比值。一般纳税人应纳增值税＝P×(1＋r)×T1－P×T1小规模纳税人应纳增值税＝P×(1＋r)×T2当两类纳税人应纳增值税相等时，则有：一般纳税人税率小规模纳税人征收率不含税平衡点成本利润率含税平衡点成本利润率17%3%21.43%25.07%13%3%30%33.9%表5-3两类纳税人税负平衡点的成本利润率【例5-4】某企业为商业企业，下设A、B两个批发部，预计当年A批发部不含税销售收入为60万元，销售成本为45万元；B批发部不含税销售收入为55万元，销售成本为40万元。如果将两个批发部由企业统一核算，符合一般纳税人的条件，适用税率17%；如果将两个批发部分别注册为企业，实行独立核算，则A、B分别为小规模纳税人，缴纳率为3%。该企业应如何进行选择。该企业成本利润率=（60+55）-（45+40）/（45+40）=35.29%企业预计成本利润率为35.29%，大于两类纳税人税负平衡点的成本利润率21.43%，A、B分别注册为企业独立核算小规模纳税人后的增值税税负将轻于统一作为一般纳税人核算的税负，因此，该企业选择将A、B两个批发部独立为两个小规模纳税人企业较为合适。若统一核算的应纳增值税额=115×17%-85×17%=5.1(万元)若分别独立核算的应纳增值税额=60×3%+55×3%=3.45(万元)选择独立核算的增值税税负降低额=5.1–3.45=1.65(万元)（四）净利润法1.筹划思路一般纳税人取得增值税专用发票可抵扣进项税额，而小规模纳税人不能抵扣进项税，只能将进项税额列入成本；一般纳税人销售货物时可以向对方开具增值税专用发票，但小规模纳税人却不可以(虽可申请税务机关代开，但税率很低，仅为3％)。小规模纳税人销售货物因不开具增值税专用发票，即不必由对方负担销售价格的17％或13％的增值税销项税，因此销售价格相对较低。尤其对一些不需专用发票或不能抵扣进项税额的购货方来说，就宁愿从小规模纳税人那里进货。实际操作中可以通过比较两种纳税人净利润的大小来作出纳税人身份的选择。（1）若企业供应商为增值税一般纳税人或者供应商虽为小规模纳税人，但能取得税务机关代开的增值税专用发票假定两类纳税人不含税销售额均为S，不含税可抵扣购进金额均为P，其他支出均为D；一般纳税人适用的增值税销项税率和进项税率分别为T1

和T2，小规模纳税人增值税征收率为3%，城建税税率、教育费附加率和企业所得税率分别为7%、3%和20%。若企业选择作为一般纳税人缴纳增值税，则净利润为L1；若选择作为小规模纳税人缴纳增值税，则净利润为L2。

L1=（不含税销售额－不含税购进金额－其他支出－城建税和教育费附加）×（1－企业所得税税率）=［S－P－D－（S×T1－P×T2）×（7%+3%）］×（1－20%）L2=（不含税销售额－含税购进金额－其他支出－城建税和教育费附加）×（1－企业所得税税率）=［S－P×（1+T2）－D－S×3%×（7%+3%）］×（1－20%）

令L1=L2，得。当T1=17%，T2=17%时，P/S=7.49%。若P/S>7.49%，则L1＞L2；若P/S<7.49%，则L1＜L2。由此可得出结论：当不含税购销金额比等于7.49%时，两类人纳税人的净利润是完全一样的；当不含税购销金额比大于7.49%时，企业作为一般纳税人缴纳增值税获得的净利润更大，此时，企业应尽量创造条件申请成为一般纳税人；当不含税购销金额比小于7.49%时，企业作为小规模纳税人缴纳增值税获得的净利润更大。由于一般纳税人增值税销项税率和进项税率有17%和13%两种，小规模纳税人的征收率为3%，，依据上述公式，一般纳税人与小规模纳税人净利润平衡点的不含税购销金额比和净利润平衡点的增值率便有如表1所示的几种情况。（2）若企业供应商为小规模纳税人，且不能取得税务机关代开的增值税专用发票假定两类纳税人不含税销售额均为为S，不含税购进金额均为P，其他支出均为D；一般纳税人适用的增值税销项税率T1，小规模纳税人增值税征收率为3%，城建税税率、教育费附加率和企业所得税率分别为7%、3%和20%。若企业选择作为一般纳税人缴纳增值税，则净利润为L1；若选择作为小规模纳税人缴纳增值税，则净利润为L2。L1=（不含税销售额－含税购进金额－其他支出－城建税和教育费附加）×（1－企业所得税税率）=［S－P（1+3%）－D－S×T1×（7%+3%）］×（1－20%）L2=（不含税销售额－含税购进金额－其他支出－城建税和教育费附加）×（1－企业所得税税率）=［S－P×（1+3%）－D－S×3%×（7%+3%）］×（1－20%）

由于一般纳税人的销项税率（17%或13%）远大于小规模纳税人的征收率（3%），所以有L1恒小于L2。因此，若企业的供应商为小规模纳税人，且不能取得税务机关代开的增值税专用发票，企业应尽可能选择作为小规模纳税人缴纳增值税。例：2012年某投资者欲在市区设立甲生产企业，预计2012年全年销售额（不含税）为48万元，会计核算制度不十分健全，不符合作为一般纳税人的条件，若企业在基层税务机关的帮助下，健全会计制度（建立会计账簿，能准确核算进项税额、销项税额和应纳税额，并能按规定报送有关税务资料），于是符合作为一般纳税人的条件（适用17%增值税率），甲企业全年从供应商（假设为增值税一般纳税人，适用17%增值税率）购入原材料20万元（不含税），其他支出5万元。甲企业适用的城建税税率、教育费附加率和企业所得税率分别为7%、3%和20%。请对其进行纳税筹划。不含税购销金额比：P/S=20/48=41.67%，根据前面的结论，由于41.67＞7.49%，因此，甲企业选择一般纳税人缴纳增值税可以获得更大的利润，此时，企业应健全会计核算制度，申请作为一般纳税人缴纳增值税。具体验证如下：方案一：若企业选择作为增值税小规模纳税人，此时净利润=［48－20×（1+17%）－5－48×3%×（7%+3%）］×（1－20%）=15.5648（万元）。方案二：若企业健全会计核算制度，申请作为一般纳税人，此时净利润=［48－20－（48×17%－20×17%）×（7%+3%）］×（1－20%）=22.0192（万元）。可见，方案二比方案一可多获净利润6.4544万元（22.0192－15.5648）。也就是说，只要甲企业申请转化一般纳税人所增加的会计成本（增设会计账簿、聘请会计人员等产生的成本）不超过6.4544万元，甲企业就应该选择作为一般纳税人缴纳增值税。例：2012年某投资者欲在市区设立甲生产企业，预计2012年全年销售额（不含税）为48万元，会计核算制度不十分健全，不符合作为一般纳税人的条件，若企业在基层税务机关的帮助下，健全会计制度（建立会计账簿，能准确核算进项税额、销项税额和应纳税额，并能按规定报送有关税务资料），于是符合作为一般纳税人的条件（适用17%增值税率），甲企业全年从供应商（假设为小规模纳税人，但供应商可通过税务机关代开可抵扣的增值税专用发票）购入原材料20万元（不含税），其他支出5万元。甲企业适用的城建税税率、教育费附加率和企业所得税率分别为7%、3%和20%。请对其进行纳税筹划。不含税购销金额比：P/S=20/48=41.67%，根据前面的结论，由于41.67%＜42.42%，因此，甲企业选择小规模纳税人缴纳增值税可以获得更大的利润。具体验证如下：方案一：若企业选择作为增值税小规模纳税人，此时净利润=［48－20×（1+3%）－5－48×3%×（7%+3%）］×（1－20%）=17.8048（万元）。方案二：若企业健全会计核算制度，申请作为一般纳税人，此时净利润=［48－20－5－（48×17%－20×3%）×（7%+3%）］×（1－20%）=17.7952（万元）。可见，方案一比方案二可多获净利润96元（178048－177952）。也就是说，甲企业应保持现状，选择小规模纳税人缴纳增值税。结论：当企业的供应商主要为一般纳税人时，①企业应尽可能创造条件，选择作为一般纳税人缴纳增值税（因为企业产品的增值率一般不可能超过90%）；②当企业的供应商主要为小规模纳税人但能提供税务机关代开的增值税专用发票时，企业可借助于产品增值率指标进行选择；③当企业的供应商主要为小规模纳税人且不能提供税务机关代开的增值税专用发票时，应尽可能选择小规模纳税人缴纳增值税。另外，企业在进行增值税纳税人身份的纳税筹划时还需注意以下因素：①纳税人的身份转化成本；②企业产品的性质及客户的要求对企业选择纳税人身份的制约；③转换后导致的产品收入和成本的增加或减少等。

第二节购销业务的税务筹划

由于企业应纳增值税额等于当期销项税额与当期进项税额之差，企业在进行购销业务的税务筹划时，总体原则是尽可能地缩小销项税额，扩大进项税额。销项税额是纳税人销售货物或应税劳务，就销售额依照规定的税率计算的税额，其税务筹划应当从缩小销售额和降低税率两个方面进行，前者主要通过对不同的销售方式、结算方式、结算工具的选择来实现；后者，由于增值税税率的档次较少，企业筹划的余地不大。进项税额是购进货物或应税劳务已纳的增值税额，其税务筹划主要是通过对不同购进价格、不同抵扣时间的选择来实现。一、销售方式的税务筹划

在目前竞争激烈的市场经济环境中，许多企业为了维持或扩大自己所生产或销售商品的市场份额，往往采取多种多样的销售方式，以达到促销的目的，而且随着经济的发展，其形式也将越来越多。目前，除了普通的销售形式外，还有许多新型的销售形式如邮寄销售、网上销售等。但是，这里所说的销售方式是指根据税法，有不同计缴增值税规定的几种销售方式。（一）折扣销售方式折扣销售是指销售方为达到促销的目的，在向购货方销售货物或提供应税劳务时，给予购货方一定优惠价格的销售形式。折扣销售往往是相对短期的、有特殊条件的和临时性的，如：季节性折扣、批量性折扣、清仓性折扣等等。由于折扣是在实现销售时同时发生的，因此，税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在会计上如何处理，均不得从销售额中抵减折扣额。另外，折扣销售仅限于货物价格的折扣，如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物销售额中扣除，且该实物应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”计算缴纳增值税。（二）销售折扣方式销售（现金）折扣是指企业在销售货物或提供应税劳务行为发生后，为尽快收回资金，而给予购货方一定的价格上的优惠的形式。企业在销售货物或应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款，而协议许诺给购货方的一种折扣优惠（如在10天内付款，货款折扣2%；20天内付款，折扣1%；30天内全价付款）。销售折扣是在实现销售之后，实际付现时确认的，是企业进行融资的理财费用。因此，税法规定，现金折扣不得从销售额中抵减。

（三）销售折让方式

销售折让是指货物销售后，由于产品质量、性能或规格等方面的原因，购货方虽没有退货，但要求给予的一种价格上的优待。销售折让可以从货物或应税劳务的销售额中扣除，以其余额计缴增值税（四）还本销售方式还本销售方式是指纳税人在销售货物达到一定期限后，将其货物价款的全部或部分一次或分次退还给购货方。这种方式实质上是一种筹资，以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的方法，因而税法规定，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中扣除还本支出。（五）以旧换新销售方式以旧换新销售方式是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为，税法规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格，因为销售货物与收购货物是两个不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减。在商品或劳务的销售过程中，企业有必要对销售方式进行自主选择。因为，销售方式不同，往往适用不同的税收政策，也就存在税收待遇差别的问题；另外，销售方式依据是否收到货款或销售收入的实现时间不同，表现为现销和赊销两种方式，所以销售方式的筹划可以与销售收入实现时间的筹划结合起来，如果企业销售方式的划分以结算方式为标准，则销售方式决定了产品销售收入的实现时间，而产品销售收入的实现时间又在很大程度上决定了企业纳税义务发生的时间，纳税义务发生时间的早晚又为减轻税负提供了筹划机会。【例5-5】大华商场为增值税一般纳税人，销售利润率为20％，现销售400元商品，其成本320元，元旦期间为了促销欲采用4种方案：一是采取以旧换新业务，旧货的价格为30元，即买新货可以少缴30元；二是商品9折销售；三是购买物品满400元返还40元；四是购买物品满400元时赠送价值40元的小商品，其成本为24元。以上交易价值均为含税价格。如果某消费者购买了400元的商品，对于商场来说，假设只考虑增值税，应该选择那种方案。方案1：这里的以旧换新销售是纳税人在销售自己货物时，有偿回收旧货物的行为，由于销售货物和收购货物是两种不同的交易活动，销售额与收购价款是不能相互抵减的。根据税法规定，采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得抵扣旧货物的收购价格。因此，应纳增值税额=400/（1+17%)X17％－320/（1+17%)X17％=11.62（元)方案2：商品打折销售，根据税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可以按照折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。因此，该商场如果将折扣额和销售额开在同一张发票上，则应纳增值税额=360/（1+l7%)Xl7%一320/（1＋17%)X17％=5.81（元)方案3：购买返还销售按税法规定应按400元计算销项税。应纳增值税额=400÷（1+17%)X17％－320÷（1+17%)X17％=11.62（元)方案4：这种销售采取得是购物赠送小商品，按税法规定，赠送的小商品应视同销售，同时购进商品的进项税额可以抵扣，因此应纳增值税额=[400÷（1+7%)X17%一320÷（1+l7%}Xl7%]+[40÷（1+17%）Xl7%一24÷（1+17%)X17%]=13.94（元)

从上面分析可以看到，如果只考虑增值税，第2种方案税负最轻为5.81元；第4种方案最差为13.94元。因此，在促销力案的选择中，企业除了考虑销售方式对消费者的吸引力外，还要考虑纳税金额的高低，综合考虑两方面的因素，作出对企业最有利的选择，做好税收筹划。课堂引导案例：甲商场为扩大销售，准备在2012年春节期间开展一次促销活动，为促销欲采用三种方式：（1）让利（折扣）20%销售商品，即企业将1000元的商品以800元价格销售，或者企业的销售价格仍为1000元，但在同一张发票上的金额栏反映折扣额为200元。（2）赠送商品，即企业在销售800元商品的同时，另外再赠送200元的商品。（3）返还20%的现金，即企业销售1000元商品的同时，向顾客赠送200元现金。以销售1000元的商品为基数，参与该次活动的商品购进成本为含税价600元（即购进成本占售价的60%）。经测算，公司每销售1000元商品可以在企业所得税前扣除的工资和其他费用为60元，请对其进行纳税筹划。（促销活动期间顾客产生的个人所得税由甲商场代付。）筹划过程：方案一：让利（折扣）20%销售商品，即企业将1000元的商品以800元价格销售，或者企业的销售价格仍为1000元，但是，在同一张发票上的金额栏反映折扣额为200元。应纳增值税额=（800-600）÷（1+17%）×17%=29.1（元）应纳城建税及教育费附加=29.1×（7%+3%）=2.91（元）应纳企业所得税=[（800-600）÷（1+17%）-60-2.91]×25%=27.01(元)企业的税后利润=（800-600）÷（1+17%）-60-2.91-27.01=81.02（元）。方案二：赠送商品，即企业在销售800元商品的同时，另外再赠送200元的商品。公司销售800元商品时，应纳增值税=800÷（1+17%）×17%-480÷（1+17%）×17%=46.50（元），赠送200元的商品，按照现行增值税税收政策规定，应视同销售处理，应纳增值税=200÷（1+17%）×17%-120÷（1+17%）×17%=11.62（元），合计应纳增值税=46.50+11.62=58.12（元），应纳城建税及教育费附加=58.12×（7%+3%）=5.812（元）应缴纳企业所得税=[（）÷（1+17%）-60-5.812]×25%=26.28（元），企业的税后利润=（）÷（1+17%）-60-5.812-26.28=78.85（元）。方案三：返还20%的现金，即企业销售1000元商品的同时，向顾客赠送200元现金。应纳增值税额=（1000-600）÷（1+17%）×17%=58.12（元）应纳城建税及教育费附加=58.12×（7%+3%）=5.812（元）企业代付个人所得税=200÷（1-20%）×20%=50（元）应缴纳企业所得税=[（1000-600）÷（1+17%）-60-5.812]×25%=69.02（元）（注：企业代付的个人所得税及返还的现金均不得在企业所得税税前扣除），企业的税后利润=（1000-600）÷（1+17%）-60-200-5.812-50-69.02=-42.95（元）二、结算方式的税务筹划增值税条例规定：纳税人销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间（即产品销售实现的法定时间），按销售方式不同而不同：采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；采取赊销或分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期当天；采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额凭据的当天；纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。不同的销售方式，其纳税义务发生的时问是不相同的。增值税的筹划就是在税法允许的范围内，尽量推迟纳税时问，获得纳税期的递延。纳税期的递延也称延期纳税，即允许企业在规定的期限内分期或延期缴纳税款。基本原则：一是收款与发票同步进行。即在取得采购方理解的基础上，未收到货款不开发票，这样可以达到递延税款的日的；二是尽量避免采用托收承付、委托收款的结算力式，以防止垫付税款；三是在不能及时收到货款的情况下，采用赊销或分期收款的结算力式，避免垫付税款；四是尽可能采用支票、银行本票和汇兑结算方式销售产品；五是多用折扣销售刺激市场，少用销售折扣刺激销售。企业只有充分运用、灵活把握这些销售方式的税收筹划，才能降低企业的税收成本。【案例】甲企业为增值税一般纳税人，2010年10月发生销售业务3笔，共计应收货款2000万元(不含税价)。其中，第1笔800万元，货款两清；第2笔500万元，两年后一次付清；第3笔700万元，一年后付300万元，余款400万元两年后结青。请对其进行纳税筹划。方案一：采取直接收款方式。本期增值税销项税额＝2000×l7％=340(万元)方案二：对第2笔和第3笔业务采取赊销和分期收款结算方式。本期增值税销项税额＝800×17％＝136(万元)一年后支付的增值税销项税额＝300×17％＝51(万元)两年后支付的增值税销项税额＝(500+400)×17％＝153(万元)由此可见，方案二比方案一甲企业当期少缴税204万元(340—136)，因此，应当选择方案二。筹划点评：虽然这204万元以后期间要缴清，但延缓了纳税时间，充分利用了资金的时间价值。三、购进价格的税务筹划增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，各自适用的增值税税率是不同的，对税款抵扣额也不同。因此，如何选择供应商购进商品和劳务，将直接影响到增值税税负和企业收益。假设在价格和质量相同的情况下，从一般纳税人购进可以索取17%或13%增值税税率的专用发票，抵扣的进项税额最大，则应纳税额最小，这是最佳的选择；从小规模纳税人购进，通过其从主管税务局代开的增值税专用发票，可索取3%增值税缴纳率的专用发票进行税款抵扣；从个体工商户购进，则不能抵扣。但是这种假设不现实，因为价格相同，小规模纳税人和个体工商户将无法生存，若要在市场中生存，必然要降低销售价格，才能与一般纳税人同市场竞争。这样，无论是一般纳税人购进，还是小规模纳税人销售均要计算比较各自的税负和收益，从而确定各自的购进与销售价格，使本企业的利益最大化。

假定一般纳税人的含税销售额为S，从一般纳税人购货的含税购进额为P，适用的增值税税率为T1，从小规模纳税人购进货物的含税额与从一般纳税人购进货物的含税额的比率为Rc，小规模纳税人适用的缴纳率为T2,城建税率为7%，教育费附加率为3%

。因生产加工费用与原材料的来源关系不大，所以收益为销售收入扣除购进成本、应纳增值税额之差，则：

从一般纳税人索取专用发票后的收益为：从小规模纳税人索取专用发票后的收益为：当两者的收益相等时：结论：1.若实际的含税价格比小于RC，应当选择小规模纳税人的货物；

2.若实际的含税价格比大于RC，应当选择一般纳税人的货物；

3.若实际的含税价格比等于，两者的经济流入相同，应当从其他角度考虑选择不同纳税人的货物。从销售定价而言，小规模纳税人在确定货物的价格时，应当依据一般纳税人货物的含税价格，使其货物含税价格略低于或等于一般纳税人货物含税价格的RC倍。表5-4不同纳税人含税价格比率一般纳税人适用的增值税税率小规模纳税人适用的增值税缴纳率含税价格比率17%3%86.80%17%084.02%13%3%90.24%13%087.35%【例5-6】某服装生产企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率17%，预计每年可实现含税销售收入500万元，需要外购棉布200吨.现有A、B、C、D四个企业提供货源，其中A为生产棉布的一般纳税人，能够出具增值税专用发票，适用税率17%；B为生产棉布的小规模纳税人，能够委托主管税局代开增值税缴纳率为3%的专用发票；C为专营销售棉布的小规模纳税人，能够委托主管税局代开增值税缴纳率为3%的专用发票；D为个体工商户，仅能提供普通发票。A、B、C、D四个企业所提供的棉布质量相同，但是含税价格却不同，分别为每吨2万元、1.55万元、1.5万元和1.45万元。作为采购人员，应当如何进行购货价格的税务筹划，选择较为合适的供应企业？

B与A的实际含税价格比率

=1.55÷2=77.5%<86.80%C与A的实际含税价格比率

=1.5÷2=75%<86.80%D与A的实际含税价格比率

R=1.45÷2=72.5%<84.02%

通过与表5-4比较,选择从A企业购进棉布显然不合算，应当选择B(120.02万元)、C(129.70万元)或D（130.09万元）企业，但从4个供货单位因此而产生收益额的比较，应选择D企业作为供货单位，较为合算。

若考虑企业所得税的变化：假设供应商一般纳税人时，其含税进价为A；供应商小规模纳税人时，其含税进价为B.则有：{销售额-A/(1+增值税税率)-[销售额×增值税税率-A×增值税税率/(1+增值税税率）]×(城建税税率+教育费附加率)}×（1-所得税税率）={销售额-B/(1+征收率)-[销售额×增值税税率-B×征收率/(1+征收率）]×(城建税税率+教育费附加率)}×（1-所得税税率）当城建税税率为7%，教育费附加率为3%时，则有：表5-5不同纳税人含税价格比率一般纳税人适用的增值税税率小规模纳税人适用的增值税缴纳率索取专用发票后的含税价格比率未索取专用发票后的含税价格比率17%3%86.80%84.02%13%3%90.24%87.35%四、抵扣时间的税务筹划增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票,应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣,否则不予抵扣进项税额。因此,企业在业务发生后,应尽快取得增值税专用发票,并及时到税务机关认证,以便计入当期的进项税额,为企业延缓纳税时间,并利用通货膨胀和时间价值因素相对降低税负。

【例5-7】某工业企业1月份购进商品1000件，增值税专用发票上记载：购进价款100万元，进项税额17万元。该商品经生产加工后销售单价1200元（不含增值税），实际月销售量100件（增值税税率17%），则各月销项税额均为2.04万元。但由于进项税额采用购进扣税法，1-8月份因销项税额16.32万元（2.04×8），不足抵扣进项税额17万元，在此期间不纳增值税。9、10月份分别缴纳l.36万元和2.04万元，共计3.4万元（2.04×10-17）。这样，尽管纳税的账面金额是完全相同的，但如果月资金成本率2%，通货膨胀率3%，则3.4万元的税款折合为1月初的金额为2.18(万元)上述计算可以看出，延缓纳税比各月均衡纳税的税负要轻。五、以物易物交易的税务筹划以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。在实际交易过程中，有的纳税人以为以物易物不是购销行为，销货方收到购货方抵顶货款的货物，认为自己不是购货，购货方发生抵顶货款的货物，认为自己不是销货，这两种认识都是错误的，正确的方法应当是：以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。【例5-8】A企业以一批库存商品彩电，换取B企业的一批库存商品微波炉，双方均备日后销售。彩电的账面价值为20万元，不含税公允价值为21万元，增值税税率为17%，计税价格为公允价值；微波炉的账面价值为21.5万元，不含税公允价值为21万元，增值税税率为17%，计税价格为公允价值，整个交易过程除增值税以外，没有发生其他相关的税费。

（1）A企业增值税的计算。增值税法的有关规定，企业库存商品与库存商品相交换，应视同销售行为，按计税价格计算进项税额和销项税额。换出商品的销项税额=21×17%=3.57（万元）换入商品的进项税额=21×17%=3.57（万元）该业务应纳增值税额=3.57–3.57=0（万元）（2）B企业增值税的计算。根据增值税的有关规定，B企业库存商品与库存商品相交换，同样应视同销售行为，按计税价格计算进项税额和销项税额。换出商品的销项税额=21×17%=3.57（万元）换入商品的进项税额=21×17%=3.57（万元）该业务应纳增值税额=3.57-3.57=0(万元)从上述A、B企业的增值税计算可以看出，非货币性交易仍然是一种公平、公允交易，交易双方以等额公允价值进行交易。在等价交易的情况下，换入商品与换出商品的增值税额相等，所以应纳增值税额为0万元。但是在实际的以物易物交易过程中，双方均会出于自身的经营目的，采取非等价的物物交易，从而为物物交易的税务筹划提供了机会。六、收购农产品的税务筹划

相关依据：购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13％的扣除率计算进项税额。农业生产者销售自产的初级农产品免征增值税。筹划思路：若一个企业有两个生产环节，这两个环节分别对应两个生产部门，第一个生产部门生产的是免税农产品，而第二个生产部门生产的最终产品是非免税农产品。由于最终产品是非免税产品，所以连第一个环节也不能享受免税待遇。可以将这两个部门分立成两个独立法人，这样，不仅第一个生产环节可享受免税待遇，第二个环节还可按买价13％的扣除率计算进项税额，实在是一举两得。

【例5-8】甲乳品厂采用全程生产模式，内部设有牧场和乳品加工部门两个分部，牧场生产鲜奶(其中鲜奶的市场价格为30000万元)，此鲜奶经乳品加工部门加工成花色奶产品后出售，全年销售收入达50000万元。饲养奶牛所消耗的饲料，包括草料及精饲料，其中草料大部分为向农民收购，共收购草料5000万元，另外，从生产、经营饲料单位购进精饲料5000万元。此外，牧场购入辅助生产用品100万元。请对其进行纳税筹划。方案一：仍然采用全程生产模式。依据税法规定可知，该厂为工业生产企业，不属于农业生产者，其最终产品也是非免税农产品，因而其加工出售的产品不享受农业生产者自产自销的免税待遇。同时，该企业可以抵扣的进项税额主要是饲养奶牛所消耗的饲料，其中草料大部分为向农民收购，因而收购部分可经税务机关批准后，按收购额的13％扣除进项税额。此外，可按精饲料和辅助生产用品价格的17％抵扣进项税。该企业生产的产品花色奶，适用17％的基本税率，全额按17％税率计算销项税额，由于进项税额小，导致该乳品厂承担较高的税负。该企业应交增值税=50000×17%-5000×13%-5000×17%-100×17%=6938（万元）方案二：将牧场和乳品加工分厂分开独立核算，分立为两个独立法人，分别办理工商登记和税务登记，但在生产协作上仍按以前程序处理，即牧场生产的鲜奶仍供应给乳品加工厂加工销售，但牧场和乳品加工厂之间按正常的企业间购销关系结算。这样处理，将产生以下两方面效果。一方面，作为牧场，由于其自产自销未经加工的农产品(鲜牛奶)，符合农业生产者自销农业产品的条件，因而可享受免税待遇，税负为零，自然进项税不能抵扣。销售给乳品加工厂的鲜牛奶价格按正常的成本利润率核定。另一方面，作为乳品加工厂，其购进牧场的鲜牛奶，可作为农产品收购处理，可按收购额计提13％的进项税额，这部分进项税额已远远大于原来草料收购额的13％，而销售最终产品，仍按原办法计算销项税额。由此可见，方案二比方案一少交增值税2383万元(6983－4600)，因此，应当选择方案二。筹划点评：将牧场和乳品加工分厂分开独立核算，分立为两个独立法人，分别办理工商登记和税务登记，必然要多支出一部分开办费用及其他费用。但这笔费用与省下来的增值税相比要少很多，所以将牧场和乳品加工分厂分成两个独立法人，是非常划算的。七、加工方式的税务筹划【例5-10】A企业（一般纳税人）接受B企业（小规模纳税人）的委托，为B企业加工铸钢件500个，A企业既可以采取经销加工方式，也可以采取来料加工方式。如果采取经销加工生产，B企业收回每个铸钢件的价格为210元（不含税），有关税费由A企业负担，加工时提供熟铁50吨，每吨作价1250元。由于B企业是增值税小规模纳税人，因此，只能提供由税务所按3%缴纳率代开的增值税专用发票。如果采取来料加工方式，每个铸钢件的加工费收入为82元，加工费共计41000元，加工时电费、燃料等可抵扣的进项税额为1600元。作为A企业应当如何进行税务筹划，选择较为合理的加工方式？（1）A企业采取经销加工方式。应纳增值税额=500×210×17%-50×1250×3%-1600=14375（元）收益额=500×210-50×1250-14375=28125（元）（2）A企业采取来料加工方式。应纳增值税额=82×500×17%-1600=5370（元）收益额=41000-5370=35630（元）通过比较，采用来料加工方式比经销加工方式可多获得收益7505元（35630-28125），应纳增值税额减少了9005元（14375-5370）。可见，这笔业务对A企业而言，在现有条件下采取来料加工比经销加工更合算，但是作为B企业是否能够接受该加工方式，通过B企业收回产品的成本及其应纳增值税额的计算比较，可以判断出B企业选择来料加工方式也比较合算，因为该加工方式较之于经销加工收回的成本降低了12380元（122850-110470），应纳增值税额减少了1875元。（3）B企业采取经销加工方式应纳增值税=50×1250×3%=1875（元）收回的成本=500×210×（1+17%）=122850（元）（4）B企业采取来料加工方式应纳增值税=0收回的成本=50×1250×（1+17%）=110470第三节经营行为的税务筹划一、几种特殊经营行为的税收界定（一）兼营销售行为兼营在我国不仅仅是指同时经营增值税不同适用税率项目、同时经营增值税应税、免税减税项目，还包括同时经营增值税和营业税项目。兼营营业税项目是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务（即营业税规定的各项劳务），且所从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。纳税人应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率缴纳增值税，对非应税劳务的销售额（即营业额）按适用的税率缴纳营业税。如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非应税劳务销售额的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并缴纳增值税。（二）混合销售行为一项销售行为如果既涉及增值税应税货物又涉及非增值税应税劳务（营业税应税劳务），则为混合销售行为。混合销售行为涉及到增值税与营业税征税范围的划分，其标准是：凡是从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不缴纳增值税。这里所谓“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额与非应税劳务营业额合计中，年货物销售额超过50%，非应税劳务不到50%。除此之外，税法对混合销售行为又作了特殊规定：从事运输业务的单位和个人，发生销售货物并负责运输所销售货物的混合销售行为，缴纳增值税；生产销售铝合金门窗、玻璃幕墙的企业、企业性单位及个体经营者，其销售铝合金门窗、玻璃幕墙的同时负责安装的，属于混合销售行为，对其取得的应税收入缴纳增值税。因此，混合销售行为是企业的同一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税的应税劳务，而且提供应税劳务的目的是直接为了销售这批货物而作出的，两者之间是紧密相连的从属关系。它与一般既从事这个税的应税项目，又从事那个税的应税项目，两者之间却没有直接从属关系的兼营行为是完全不同的。混合销售是面向同一购买人的，增值税应税货物和营业税应税劳务是合并定价，一般不可能分开核算。（三）视同销售行为视同销售行为是指一些货物的转移、使用、或无偿转让行为，虽没有取得相关的销售收入，但是视同正常销售，予以缴纳增值税。(1)将货物交付其他单位或者个人代销。(2)销售代销货物。(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外。(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目。(5)将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户。(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者。(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。二、兼营行为的税务筹划（一）兼营不同增值税税率和缴纳率项目

【例5-11】某企业属于增值税一般纳税人，2010年3月份的经营收入有机电产品销售额260万元，其中农机销售额80万元。企业当月可抵扣的进项税额为40万元（销售额均为不含税销售额）。（1）末分别核算。应纳增值税额=260×17%-40=4.2（万元）（2）分别核算。应纳增值税额=（260－80）×17%＋80×13%-40=1（万元）分别核算可以为该企业降低增值税税负3.2万元(4.2万元-1万元）。（二）兼营应税和免税项目

【例5-12】某工业企业为增值税一般纳税人，主要以聚氯乙烯为原材料加工生产塑料盆和农用塑料薄膜。该企业当月的塑料盆含税销售额为100万元，塑料薄膜的含税销售额为60万元。当月购进聚氯乙烯的增值税专用发票注明价款50万元，税款8.5万元，要求按税负不能通过提价转嫁进行税务筹划。（1）未分别核算应纳增值税=100+60/(1+17%)×17%-8.5=23.25-8.5=14.75（万元）（2）分别核算应纳增值税额=100/1+17%×17%－8.5/(100+60)×100=14.53-5.31=9.22（万元）分别核算可以为企业降低增值税税负5.53万元（14.75万元-9.22万元）。对于兼营及混合销售的税务筹划，将在营业税的税务筹划中阐述。三、混合销售行为的纳税筹划筹划思路一：由于混合销售行为根据主营业务的不同而征收不同的税种，而不同税种的税率是不同的，因此，这就为企业进行纳税筹划提供了空间。即当企业年货物销售额与非应税劳务营业额不相上下时，可以通过控制应税货物和非应税劳务的比例选择是缴纳增值税还是缴纳营业税。也就是说，在混合销售为中，纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，若年货物销售额超过50%，则缴纳增值税；若年非应税劳营业额超过50%，则缴纳营业税。那么，到底选择缴纳增值税还是营业税，就要看两种税的税负大小。增值税纳税人与营业税纳税人税负判别方法无差别平衡点增值率判别法假定一般纳税人含税销售额为S，含税购进金额为P，适用的销售货物增值税税率为T1，营业税税率为T2。应纳增值税税额=应纳营业税税额=S×T2若使两税相等，当T1＝17％，T2＝5％时，代入上式解得纳税均衡点的含税购销金额比:

增值率=1-65.59%=34.41%由于增值税税率有13％和17％两种，营业税税率主要有3％和5％两种(假设不考虑20％的情况)，依据上述公式，增值税一般纳税人与营业税纳税人无差别平衡点增值率便有如表5—6所示的几种情况。【例5-13】甲公司最终可认定为增值税一般纳税人，2009年10月销售设备(适用增值税税率17％)并同时提供技术咨询服务(由于设备属于高尖端产品，因此技术咨询服务费用较高，与设备价款相当)，共取得销售额100万元，该公司为生产设备而购进材料支付款项50万元(含增值税)，适用增值税税率17％。请对其进行纳税筹划。含税购销金额比P／S＝50÷100＝50％<65.59％，因此纳税人缴纳营业税可以降低税负，在这种情况下，企业应尽量使年非增值税应税劳务营业额(即技术咨询服务劳务)超过50％。具体验证如下。方案一：缴纳增值税。方案二：缴纳营业税。由此可见，方案二比方案一少纳税2.26万元(7.26—5)，因此，应当选择方案二。筹划点评：纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征税机关确定。这是税务机关拥有自由裁量权的具体表现。也就是说，税务机关可能将其认定为混合销售行为，也可能不认定为混合销售行为；可能将其认定为应交增值税的混合销售行为，也可能将其认定为应交营业税的混合销售行为。因此，纳税人对混合销售行为进行纳税筹划应事先得到税务机关的认可，以获取正当的纳税利益。课堂练习：某木制品厂为一般纳税人，生产销售木制地板砖，并代为客户施工。2011年施工收入为500万元，木制地板砖含税销售收入为600万元。生产木制地板砖所需材料的购进金额为300万元（含增值税）。该厂销售建筑材料的增值税税率为17%，装潢业务的营业税税率为3%，城建税税率、教育费附加率和企业所得税率分别为7%、3%和25%，假设该厂2012年生产经营状况与2011基本相同，该厂有两套方案可供选择。方案一：维持2011年的现状；方案二：将施工收入增加到600万元，地板砖销售收入降低为500万元。运用净利润法对其进行决策。理论探讨：假定一般纳税人含税销售额为S，含税购进金额为P，城建税税率、教育费附加率和企业所得税率分别为7%、3%和25%，若适用的增税税率为T1，营业税税率为T2。若缴纳增值税，则净利润为L1；若缴纳营业税，则净利润为L2。

L1=（不含税销售额－不含税购进金额－城建税和教育费附加）×（1－企业所得税税率）=｛S÷（1+T1）－P÷（1+T1）－［S÷(1+T1）×T1－P÷（1+T1）×T1］×（7%+3%）｝×（1－25%）

L2=（含税销售额－含税购进金额－应交营业税－城建税和教育附加）×（1－企业所得税税率）=［S－P－S×T2×（1+7%+3%）］×（1－25%）令L1=L2，得。当T1=17%，T2=3%时，P/S=79.35%。若P/S>79.35%，则L1>L2；若S<79.35%，则L1<L2。

由此可得出结论：当含税购销金额比等于79.35%时，纳税人纳增值税和营业税的净利润是完全一样的；当含税购销金额比大于79.35%时，纳税人缴纳增值税获得的净利润更大，此时，企业应尽量使年货物销售额超过50%；当含税购销金额比小于79.35%时，纳税缴纳营业税获得的净利润更大，此时，企业应尽量使年非应税劳务营额（即应征营业税的劳务）超过50%。含税购销金额比：P/S=300/600=50%，根据前面的结论，由于50%<79.35%，因此，纳税人缴纳营业税可以获得更大的利润，此时，企业应选择方案二。具体验证如下：方案一：根据增值税的有关规定，该厂的生产经营属于混合销售行为，由于增值税销售收入大于施工收入，因此全部收入应当缴纳增值税，此时净利润=｛1100÷（1+17%）－300÷（1+17%）－［1100÷(1+17%）×17%－300÷（1+17%）×17%］×（7%+3%）｝×（1－25%）=504.10（万元）。方案二：根据营业税的有关规定，该厂的生产经营属于混合销售行为，由于缴纳营业税的施工收入大于增值税销售收入，因此全部收入应当缴纳营业税，此时净利润=［1100－300－1100×3%×（1+7%+3%）］×（1－25%）=572.78（万元）。可见，方案二比方案一可多获净利润68.68万元（572.78－504.10）。筹划思路二：将混合销售行为进行分拆分别缴纳增值税或营业税由于纳税人的混合销售行为是缴纳增值税还是缴纳营业税，主要取决于税务机关的认定，若预计认定结果对企业不利时（或者说当企业年货物销售额与非应税劳务营业额相差悬殊，企业不能通过控制应税货物和非应税劳务的比例选择是缴纳增值税还是缴纳营业税，即纳税人类别无法改变又对企业不利时），则可通过分割技术将混合销售行为分解为销售货物和非增值税应税劳务两项行为，分别缴纳增值税和营业税，以降低企业整体税负，获得更大的利润。接前课堂练习资料，假定该木制品厂的财务经理根据以往的惯例估计在2012年度税务机关极有可能将企业的生产经营认定为应交增值税的混合销售行为，请对其进行纳税筹划。方案一：维持现状。此时净利润=504.10（万元）。方案二：分立企业，将现有的施工服务部组建为具有独立法人资格的装潢公司（为木制品厂的全资子公司），在财务上实行独立核算，独立纳税，在业务上为木制品厂销售的木质地板砖提供配套服务。此时，根据税法的相关规定，装潢公司的施工收入应缴纳营业税，木制品厂的销售收入缴纳增值税。企业整体获得的净利润=｛600÷（1+17%）－300÷（1+17%）+500－500×3%－［600÷(1+17%）×17%－300÷（1+17%）×17%+500×3%］×（7%+3%）｝×（1－25%）=551.66（万元）。可见，方案二获得的净利润要大于方案一。也就是说企业应考虑将现有的施工服务部独立出来，组建具有独立法人资格的装换公司。四、视同销售的税务筹划（一）代销与委托代销的税务筹划相关依据：代销通常有两种方式：一是收取手续费，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说是一种劳务收入，应交纳营业税；二是视同买断，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中明确规定，也可受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，委托方不再支付代销手续费。筹划思路：两种代销方式对双方的税务处理及总体税负水平是不相同的，选择税负低的代销方式便可达到纳税筹划的目的。例5-14：A公司和B公司签订了一项代销协议，由B公司代销A公司的产品，该产品成本为800元／件。不论采取何种代销方式，A公司的产品在市场上以1200元／件的价格销售。下面有两种代销方式可以选择：一是收取手续费方式，即B公司以1200元／件的价格对外销售A公司的产品，根据代销数量，向A公司收取200元／件的代销手续费；二是视同买断方式，B公司每售出一件产品，A公司按1000元的协议价收取货款，B公司在市场上仍要以1200元的价格销售A公司的产品，实际售价与协议价之差200元／件归B公司所有。假定到年末，B公司共售出该产品1万件，假设对应这1万件产品A公司可抵扣的进项税为80万元。请对其进行纳税筹划。(A、B公司均为一般纳税人，城建税税率为7％，教育费附加征收率为3％)方案一：采取收取手续费方式。A公司：应交增值税＝l200×17％一80＝124(万元)，应交城建税及教育费附加=124×(7％+3％)＝12.4(万元)，A公司应交流转税合计＝124+12.4＝136.4(万元)税前利润=1200-800-200-12.4=187.6(万元)。B公司：增值税销项税额与进项税额相等，相抵后，该项业务的应交增值税为零，但B公司采取收取手续费代销方式，属于营业税范围的代理业务，应交纳营业税＝200×5％＝10(万元)，应交城建税及教育费附加＝10×(7％+3％)＝1(万元)，B公司应交流转税合计＝10+1＝ll(万元)，税前利润=200-10-1=189(万元)。方案二：采取视同买断方式。A公司：应交增值税＝1000×17％－80＝90(万元)，应交城建税及教育费附加＝90×(7％+3％)＝9(万元)，A公司应交流转税合计＝90+9＝99(万元)，税前利润=1000-800-9=191(万元)。B公司：应交增值税＝1200×17％－1000×17％＝34(万元)，应交城建税及教育费附加＝34×(7％+3％)＝3.4(万元)，B公司应交流转税合计＝34+3.4＝37.4(万元)税前利润=1200－1000－3.4=196.6(万元)。可见，从双方的共同利益出发，应选择第二种合作方式，即视同买断的代销方式（税前利润更大）。课外思考：A、B分别为一般纳税人、小规模纳税人时如何选择？（二）行政区划变更的税务筹划《增值税暂行条例实施细则》规定，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，移送环节视同销售，但相关机构设在同一县(市)的除外。这一视同销售的规定，是以县(市)区划为界限的，因此，统一核算的机构间的货物调拨就有税务筹划的可能。随着一些地区经济的发展，地区的行政级别往往被提升，比较普遍的是县改市、县改区、县级市升格为地级市等。有时，相邻两个地区会发生行政区划的合并或分立，从而导致行政区划的变更。行政区划的变动便为增值税的税务筹划提供了空间。五、组织运输的税务筹划企业的购销过程中离不开货物运输费用，采购材料要发生运费，运销产品也伴有运费。而企业的运费收支又跟税收有着密切的联系，增值税一般纳税人支付运费可抵扣进项税额，收取运费应缴纳营业税或增值税。运费收支状况发生变化时，必然对企业纳税产生一定的影响。因此，企业应当合理组织运输，进行运费的税务筹划，以提高企业经济效益。企业发生的运费对于一般纳税人自营车辆而言，购置车辆的价款（2009年1月1日以后购置）及运输工具在运营期间耗用的油料、配件与正常修理费支出等项目（统称为物耗费用），如果索取了增值税专用发票则可按17%的税率计算抵扣增值税。若企业不拥有自营车辆，而是外购，依据税法规定只能按运输专用发票的票额计算抵扣7%的增值税。因此，当运费中所含物耗支出费用较大时，采取自营运输，按17%的税率计算抵扣增值税，税负较轻；当运费中所含物耗支出费用较低时或不能获得增值税专用发票时，采取外购运输，按7%的税率计算抵扣增值税，税负较轻。如何选择外购还是自营，可以通过计算两种方式的增值税税负平衡点，以此进行判别。假设自备车队购置运输工具的价款（不含增值税）为A，运输工具的使用年限为N，运输工具在运营期间平均每年耗用的油料等物耗费用（不含增值税）为B，各种方式下平均每年的运费金额均为C。外购方式的抵扣税额=C×7%自营方式的抵扣税额=A×17%÷N+B×17%=（A÷N+B）×17%当两种方式的抵扣税额相等时，则：C×7%=（A÷N+B）×17%（A÷N+B）/C=41.18%（一）企业购买货物时运输车队独立与否的纳税筹划若外购对象为本企业将运输部门独立出去所设置的运输公司，作为本企业独立的运输公司，应当按3%的税率计缴营业税，企业实际的增值税抵扣率为4%（7%-3%）。则：外购方式的抵扣税额=C×7%－C×3%＝C×4%自营方式的抵扣税额=A×17%÷N+B×17%=（A÷N+B）×17%当两种方式的抵扣税额相等时，则：（A÷N+B）×17%＝C×4%（A÷N+B）/C＝23.53%也就是说，当（A÷N+B）/C＝23.53%时，两种运输方式的税负相同；当（A÷N+B）/C＞23.53%时，购货企业应采取自备车队运输的方式；当（A÷N+B）/C＜23.53%时，购货企业应将自备车队“独立”出来设立运输子公司，采取购买独立运输子公司运输劳务的方式。【例5-15】甲公司是增值税一般纳税人，预计平均每年采购原材料产生的运费为1200万元，平均每年耗用的物耗费用（不含增值税）为350万元。现有两种运输方式可供选择：一是采取自备车队运输方式，其中购置运输工具的价款（不含增值税）为300万，运输工具的使用年限根据企业所得税法的规定假定为5年；二是将自备车队设立为独立的运输子公司，采取购买独立运输子公司运输劳务的运输方式。经计算（A÷N+B）/C=（300÷5+350）/1200=34.17%，根据上述结论，由于（A÷N+B）/C=34.17%＞23.53%，因此，购货企业应当选择自备车队进行运输的方式。验证如下：方式一：平均每年可抵扣税额＝（300÷5+350）×17%＝69.7（万元）；方式二：平均每年可抵扣税额＝1200×4%＝48（万元）。可见，方式一比方式二平均每年可多抵扣21.7万元（69.7－48）的税款，因此购货企业的自备车队无需独立出来改建为运输子公司。（二）企业销售货物时运输车队独立与否的纳税筹划假设自备车队购置运输工具的价款（不含增值税）为A，运输工具的使用年限为N，运输工具在运营期间平均每年耗用的油料等物耗费用（不含增值税）为B，各种方式下平均每年的运费金额均为C。方式一：用自备车队进行运输。如前所述，为便于对两种运输方式的税负进行比较，可将运输工具可抵扣的进项税额按照使用年限进行平摊。运费应纳税额＝C÷（1+17%）×17%－(A÷N+B）×17%。方式二：销货企业将自备车队“独立”出来设立运输子公司，由独立运输子公司进行运输，且独立运输子公司将运输发票直接开给购货方。运费应纳税额＝C×3%。令方式一等于方式二，即：C÷（1+17%）×17%－(A÷N+B）×17%＝C×3%，（A÷N+B）/C＝67.82%。也就是说，当（A÷N+B）/C＝67.82%时，两种运输方式的税负相同；当（A÷N+B）/C＜67.82%时，销货企业应将自备车队独立出来改建为运输子公司，由独立运输子公司进行运输，且独立运输子公司将运输发票直接开给