合并财务报表：现金流量表与其他问题

2024/2/3合并财务报表：现金流量表与其他问题

主要内容合并现金流量表的编制合并所有者权益变动表的编制母公司持股比例变动间接持股与交叉持股期中收购2024/2/3合并现金流量表的编制合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表抵销思路和步骤个别报表中对现金流入和流出的归类结果从集团的角度看，应有结果如何编制抵销分录编制方法通过合并资产负债表和合并利润表编制通过母公司和子公司个别现金流量表编制1.集团内部销售业务现金收付的抵销集团内部销售是指集团内部成员企业之间的销售。从个别财务报表的角度看，会在母子公司现金流量表中经营活动现金流量、投资活动现金流量中反映，但从集团的角度看，只是现金的转移，不涉及经营活动现金流量、投资活动现金流量的变化，因此在编制合并现金流量表时，需要将集团内部销售涉及的现金流量进行抵销具体可以分为三种情况2024/2/31.集团内部销售业务现金收付的抵销第一种情况：一方经营活动现金流入与另一方经营活动现金流出相抵销个别报表销售方将收到的现金作为“销售商品、提供劳务收到的现金”反映购买方将支付的现金作为“购买商品、接受劳务支付的现金”合并报表从集团的角度看，只是现金的转移，不涉及经营活动中现金的增加和减少抵消分录借：购买商品、接受劳务支付的现金贷：销售商品、提供劳务收到的现金2.集团内部权益性投资与筹资相关现金收付的抵销（1）集团内部权益性投资与权益性筹资现金收付的抵销。这类业务，在个别现金流量表中，一方为权益性投资支付的现金，一方为吸收权益性投资收到的现金。从集团的角度看，只是现金的转移，不涉及投资活动现金流量、筹资活动现金流量的变化，因此应编制抵销分录，借记“投资支付的现金”，贷记“吸收投资收到的现金”。2024/2/32.集团内部权益性投资与筹资相关现金收付的抵销（2）集团内部权益性投资收益与权益性筹资费用现金收付的抵销。这类情况：一方为分得股利或利润收到的现金，另一方是分配股利或利润支付的现金个别报表母公司将收到的现金作为“取得投资收益收到的现金”反映子公司将支付的现金作为“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”合并报表从集团的角度看，只是现金的转移，不涉及投资活动和筹资活动现金流量的变化抵销分录借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金贷：取得投资收益收到的现金2.集团内部权益性投资与筹资相关现金收付的抵销（3）集团内部权益性投资收回、出售或转让的现金收付的抵销。分为两种情况：第一种情况：如果企业到期收回权益性投资。而对方是筹资方，抵销分录为：借记“支付其他与筹资活动有关的现金”，贷记“收回投资收到的现金”。第二种情况：如果出售或转让权益性投资给集团内其他成员企业，则后者为之付出的现金用于投资活动支付的现金，前者因此收到的现金属于投资活动收到的现金。其抵销分录为：借记“投资支付的现金”，贷记“收回投资收到的现金”。2024/2/33.集团内部债券投资与筹资相关现金收付的抵销（1）集团内部债券投资与债券筹资现金收付的抵销。这种情况在个别现金流量表上表现为：一方为债权性投资支付的现金，另一方为发行债券收到的现金。个别报表筹资方将收到的现金作为“收到其他与筹资活动有关的现金”反映投资方将支付的现金作为“投资支付的现金”合并报表从集团的角度看，只是现金的转移，不涉及投资活动和筹资活动现金流量的变化抵销分录借：投资支付的现金贷：收到其他与筹资活动有关的现金3.集团内部债券投资与筹资相关现金收付的抵销（2）集团内部债券投资收益与债券筹资费用现金收付的抵销。这类业务，一方为取得债券利息收到的现金，另一方为偿付利息支付的现金。（3）集团内部债券投资收回现金收付的抵销。具体又有两种情况：第一种情况：如果企业到期收回债权投资。对方是筹资方，抵销分录为：借记“偿还债务所支付的现金”，贷记“收回投资收到的现金”。第二种情况：如果是出售或转让债权投资给集团内其他成员企业，则后者为之付出的现金属于投资活动支付的现金，前者因此收到的现金属于投资活动收到的现金。其抵销分录为：借记“投资支付的现金”，贷记“收回投资收到的现金”。2024/2/34.固定资产、无形资产、其他资产现金收付的抵销企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理个别报表销售方将收到的现金作为“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金”反映购买方将支付的现金作为“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”合并报表从集团的角度看，只是现金的转移，不涉及投资活动中现金的增加和减少抵销分录借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金5.少数股东权益合并现金流量表编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题就是在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，涉及到子公司与其少数股东之间的现金流入和流出的处理问题。对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流出，从整个企业集团来看，也影响到其整体的现金流入和流出数量的增减变动，必须在合并现金流量表中予以反映。具体包括：（1）少数股东增加对子公司的权益性投资（2）子公司向少数股东支付现金股利（3）少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资2024/2/3合并所有者权益变动表的编制合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。具体包括反映：（1）归属于母公司股东的各股东权益项目在本期的增减变动，包括股本、资本公积、库存股、盈余公积和未分配利润等项目的增减变动；（2）少数股东权益的增减变动。2024/2/3合并所有者权益变动表的编制所有者权益变动表作为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，分别从母公司本身和子公司本身反映其在一定会计期间所有者权益构成及其变动情况。但从集体的角度看，子公司被视为一个经济主体的组成部分，不应当存在实收资本等所有者权益项目及其金额的变动，因此，编制合并所有者权益变动表时，需要将这些予以剔除。2024/2/3合并所有者权益变动表的编制本书中，合并工作底稿的基本思路是：为合并利润表、合并资产负债表以及合并股东权益变动表中的“未分配利润”部分联合编制合并工作底稿（以下简称“联合合并工作底稿”）；为合并现金流量表单独编制合并工作底稿。通常情况下，没有必要将全部的合并股东权益变动表项目都纳入合并工作底稿的做法因为所有者权益变动表的主要变动来自归属于母公司股东的净利润及其分配，这些变动可以从本书采取的“联合合并工作底稿”中获取，其他因素导致的所有者权益变动通常很少，可以通过简单分析填列。2024/2/3母公司持股变动在购买日或合并日后：母公司可能进一步购入子公司的股份，也可以将其持有的一部分子公司股份出售给外界，出售股份后可能保留控制权，也可能丧失控制权。此外，当子公司向其他股东增发或回购股票，母公司的股权会被稀释或反稀释，从而导致持股比例上升或下降。2024/2/3母公司购买子公司少数股东股权母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在母公司个别财务报表中，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定确定其入账价值；在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日或合并日所确定的净资产价值开始持续计算的金额反映，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。2024/2/3母公司处置持有的子公司股权母公司处置持有的子公司股权不丧失控制权丧失控制权2024/2/3不丧失控制权在母公司个别财务报表中作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股木溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。2024/2/3丧失控制权一次交易处置子公司多次交易处置子公司属于一揽子交易不属于一揽子交易2024/2/3子公司少数股东增资导致母公司股权稀释如果子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释：母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。2024/2/3子公司向母公司增资导致母公司股权增加母公司付出的成本与归属于母公司所有者权益的变化额，应调整资本公积2024/2/3间接持股金字塔式的控股结构是我国企业集团主要的控股模式，多层控股结构在我国企业集团中很普遍。在多层控股结构的企业集团中，处于最顶层的母公司可以：采用一次合并法合并所有子公司，即将母公司和所有子公司的个别财务报表同时放入合并工作底稿，然后编制调整和抵销分录，进而计算出合并金额。也可以采用逐级合并法合并所有子公司，即逐级向上编制合并财务报表，最后编制出处于最顶层母公司的合并财务报表。2024/2/3交叉持股交叉持股，又称相互持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。2024/2/3交叉持股在编制合并财务报表时对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示；对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。2024/2/3期中收购在以前的示例中，我们通常均假定收购发生在每年年初（1月1日）。这个假定在实务中不现实，绝大多数情况下，对子公司的收购都发生在会计年度之中。在这种情况下，必须考虑如何对购买日之前的子公司的收入和费用进行处理。2024/2/3非同一控制下的期中合并在购买法下，合并利润表中仅包括购买后被购买方的收入和费用。即只有购买日后的盈余在控制权益和非控制权益之间进行分配，因为购买日之前的净利润已包含在购买价格之中。但是，收入和费用总额常常被列示，原因是：（1）子公司账上的收入和费用可能是全年的（其中未结账）；（2）使用者对收购前的信息感兴趣。2024/2/3非同一控制下的期中合并一种是全部合并法：将子公司全年度的收入和费用包括在合并利润表中，就好像S公司是在年初被收购一样。然后将收购前的S公司净利润在合并利润表中作为净利润一个减项，得出合并净利润。最后计算少数股东权益，并得出归属于母公司净利润。另一种是部分合并法：只将购买日后子公司的收入和费用包括在合并利润表中。为了使用这种方法，子公司必须在购买日结账，将购买日前的净利润转入留存收益。根据我国企业会计准则的规定，应当采用部分合并法