集团化房地产企业内资金往来的税务风险管理

一、集团企业内资金往来的内容及主要税务风险（一）集团企业内资金往来的主要内容资金管理一直是房地产企业运营的重要环节。随着国家政策进一步调控的影响，集团化的房地产企业出于融资、内部资源整合、降低成本等因素形成了集团公司与其分子公司之间进行资金相互拆借的关联交易。目前集团企业内资金往来业务按照是否涉及资金利率可以划分为有偿资金往来和无偿资金往来。按照是否为自有资金划分可以分为借款资金拆借及自有资金拆借。例如集团企业是通过向金融机构借款或对外发行债券融资后借给集团内部单位，还是利用利润留存相互拆借资金。许多集团企业为达到集中管理的目的会采用“资金池”模式。下文重点按照有偿资金借贷及无偿资金借贷的划分方式解析相关的涉税问题。（二）集团企业内资金往来税务风险的表现近年来，集团企业尤其是上市公司因违规资金拆借引发税务风险的情况时有发生。企业在实际经营和资金管理过程中往往对资金借贷的税收政策不能准确把握，导致与之对应的资金运作产生了税务风险。例如，某上市公司A是一家建筑公司，年均外部借款近20亿元，财务费用高达8000万元，如此高额的借款引起了税务机关的关注。经过调查，该企业利用上市公司的身份以较低的资本获得资金，并无偿拆借给集团内部房地产公司使用。A公司最后因违规拆借资金被调增企业所得税应纳税所得额近1亿元，并补缴了相应税款及滞纳金。在此背景下，本文将针对集团化房地产企业内资金往来涉及的增值税、企业所得税以及土地增值税风险进行分析。二、企业集团内资金往来的增值税识别与控制集团企业内的资金往来按照财税【2016】36号文的规定，使用资金的单位向支付资金的单位支付利息及利息性质的资金占用费时，收入利息的一方要按照贷款服务缴纳增值税。但是也有特殊的情形。（一）集团企业内无偿资金往来的增值税优惠政策对于集团企业内无偿资金往来在增值税方面一直有税企争议，随着财税【2019】20号文的出台，解决了部分集团企业内部无偿资金往来的增值税问题。依据文件内容，集团企业在2019年2月1日至2020年12月31日期间，无偿借贷资金给内部单位免征增值税。在此之前，如果集团企业内部发生无偿借贷业务且未作税务处理可以追溯享受，但是该追溯至多能前置到2016年5月1日。此外，该项优惠政策在2021年3月15日发布的财政部税务总局公告2021年第6号中得到了延期，文件说明执行期限延长至2023年12月31日。特别是集团企业在采用“资金池”管理模式时，由于分子公司需要将资金汇总在一个资金池内由集团统一调动使用，产生了层层上缴和层层下拨的资金流动业务。中间环节公司在资金拨付过程中需要按利息收入计算缴纳增值税，而利息支出对应的增值税不得抵扣，造成了增值税税负的增加。应该按照财税【2019】20号文的文件精神，对于资金的收付仅做往来款处理，从而避免增加增值税负担。（二）统借统还免征增值税对于集团企业内有偿资金往来也有免征增值税的情形，即统借统还业务。房地产企业通过集团母公司或其他子公司向社会金融机构统一借款后，分拨给资金短缺的项目公司，由实际使用资金的一方承担贷款本金及利息。企业如果想享受这项优惠必须符合相应条件。依据财税【2016】36号文的要求，首先资金来源于金融借款或发行债券，其次统借方是企业集团或企业集团中的核心企业，并且向企业集团或集团内下属单位收取的利息不高于支付给金融机构的借款利率或支付的债券票面利率水平。若集团企业间有偿资金借贷不符合上述条件应按贷款服务全额缴纳增值税。假设集团企业中的母公司缓解内部融资压力向银行贷款10亿元，利率6%，并与子公司签订统借统还贷款合同并拨付资金。若母公司出借资金利率为6%，则应缴纳增值税额【1000000000*6%/（1+6%）*6%】≈340万元可以免征。如果母公司出借利率为8%，则应全额缴纳增值税【1000000000*8%/（1+6%）*6%】≈453万元。实务中，一些企业变相支付一些利息性质的资金占用费，使实际利率高于合同利率，这种情况也不符合免税条件。集团公司在申请贷款时，应从金融机构取得相应的借款统一调度证明，并在转借集团内部公司之间建立利息明细台账，保证借入和转借过程中利息分摊的合理性与利率的一致性。在纳税申报的实务操作中，财务人员应先办理增值税免税备案手续再进行申报。因为网上办税系统中设置了备案与申报之间的勾稽关系，不备案会导致申报不成功。而且，申报时要在申报表中体现统借统还免税优惠的销售额。（三）集团企业内资金往来增值税风险控制集团企业内部单位进行有偿资金拆借时，借贷双方应严格签订借款合同、约定利率、收取利息并及时开具发票。贷出方在收到利息时应向借入方开增值税普通发票，借入方取得发票不得抵扣进项。如果贷出方的资金是向金融机构借款，支付该笔借款的利息应直接计入财务费用，而且为该笔资金支付的相关咨询费、审计费等取得的增值税专用发票也要做进项税转出，这就造成了集团整体资金使用成本的上升。这种情况下，集团企业适宜采取统借统还免征增值税的方式，既避免了资金借入方利息不得抵扣的问题，又使集团企业整体资金使用成本不会上升。三、企业集团内资金往来的所得税识别与控制对于集团企业内有偿借贷，借款方应按照《企业所得税法实施条例》相关规定，按合同约定的日期确认利息收入缴纳企业所得税。而利息支出方税前扣除的问题应依据自身业务性质，结合拆借资金利率、债资比、关联方独立交易等因素采取不同的资金利息筹划管理。（一）集团企业内资金往来“高息借款”的涉税风险根据《企业所得税法实施条例》的规定，集团企业内借款方向贷款方支付的利息如果不超过金融企业同期同类贷款利率，则这部分利息可以在计算企业所得税时凭发票在税前扣除。如果超出该标准，则超出部分不得在企业所得税前扣除。假设某非金融企业因资金短缺与集团内企业签订借款合同，金额为5亿元，当期银行向同类业务企业放贷的利率为8%，企业所得税税率为25%。如果该借款合同约定的借款利率为8%，则借款方支付的4000万利息可以全额计入当期费用，年度所得税汇算时可抵减应纳税所得税税额1000万元。如果该企业借入资金利率为10%，则超出银行同等借款利率的部分1000万需要在年度所得税汇算时进行纳税调整，企业所得税相应多缴纳250万元。在这里，内部企业间约定借款利率时不能只考虑基准利率，还应该考虑浮动利率。或者，企业在向税务机关提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”时可以参照，例如信托公司为同类业务贷款的实际利率。这样可以相对提高企业所得税的抵减额。（二）集团企业内资金往来挤占银行贷款借款的风险集团企业如果向外部金融机构融资贷款取得资金无偿提供给内部企业使用，或者在自身经营活动现金流量不足的情况下将用于生产经营的银行贷款借给内部关联企业，那么集团企业向金融机构支付的利息会被视作与取得企业所得税应税收入无关的支出而不允许在企业所得税税前扣除，更严重的情况会加收滞纳金。如果集团企业可以从金融机构取得借款的证明文件，证明分摊至集团内部企业利息的合理性，依据国税发〔2009〕31号，使用借款的企业分摊的合理利息可以在税前扣除。（三）集团企业内资金往来应注意“债资比”在实务中，很多企业在筹资时更愿意采用借款形式而非募集股份，因为支付的借款利息可以在企业所得税税前扣除，而支付的股息一般不得在税前扣除。企业为实现避税的目的，形成了资本弱化。为避免集团企业间形成资本弱化，依据财税【2008】121号规定，企业从集团内部单位接受的债权性投资与权益性投资的比例若超过标准（一般企业为2：1）而发生的利息，不属于可以在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度，但是统借统还不受该比例限制。假设上例中集团公司入股子公司2亿元成为控股股东，子公司向集团公司借款5亿元，债资比为2.5：1＞2：1，子公司只能对4亿元的借款按照8%的利息（400000000*8%）3200万扣除。企业如果接受超过债资比的借款，仍然全额将利息在所得税前扣除，会受到税务机关的特别关注，面临特别纳税调整的风险。在这里，接集团内受债权性投资不仅限于直接取得，通常还有间接取得。例如，集团公司通过无关联的第三方企业向内部企业提供债权性投资；或者无关联企业提供的债权性投资是由集团内关联企业担保且有连带责任。企业应秉承实质重于形式的原则，防范因间接超过债资比而受到税务纳税调整的风险。当然也存在特殊情况，依据国家税务总局公告2016年第42号，如果企业建立资本弱化特殊事项文档，能够证明关联交易债资比超过标准比例符合独立交易原则，那么超出比例部分的利息允许税前扣除。（四）集团企业内资金往来应积极按照“独立原则”进行近年来，许多企业利用关联交易转移利润来达到降低税负的目的，而这些关联交易绝大多数不符合独立交易原则。随着各地税务部门对关联交易管理水平的不断提升，使得关联企业的避税空间急剧压缩。2021年3月24日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》。其中明确指出，对企业利用关联交易逃避税的行为要加强预防性制度建设，加大依法防控和监督检查力度。实践中，许多企业在企业所得税汇算清缴时未按规定填报关联业务往来报告表，或者是申报内容不符合独立交易原则，由此引发的税务风险屡见不鲜。税务机关会重点关注企业的关联申报和同期资料，这是判断企业是否按照政策规定如实申报关联交易的基础性文件，同时也是极其重要的纳税依据。根据企业所得税法规定，集团企业内部资金往来应按照独立交易原则进行，即集团企业内部资金借贷约定的利息应按照无关联的同类企业和业务的标准制定。在实务执法过程中，一些集团企业认为可以利用内部资金往来频繁且互负债权债务，导致税务机关一时难以准确判断交易双方实际税负是否相同，从而逃避税局机关的纳税调整。但是，随着国家建立健全以“信用+风险”为基础的新型监管机制，通过利用大数据、云计算、移动互联网等现代信息技术，企业利用内部资金往来违规操作进而达到转移利润、逃避税款目的的风险急剧增加。企业应积极履行关联申报和同期资料报送义务，并真实反映业务往来的情况，降低特别纳税调整的风险。四、企业集团内资金往来的土地增值税识别与控制利息支出在进行房地产土地增值税清算时应列入开发费用据实扣除或计算扣除。首先，利息据实扣除需要具备两个必要条件：第一，借款分配的房地产项目能够合理分摊利息，第二，能够提供金融机构证明。在这种方法下其他房地产开发费用按照（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）*5%以内计算扣除。并且据实扣除的金额也不能超过按商业银行同期同类贷款利率计算的金额。但是，在企业集团内取得的有偿或无偿借款，因为无法提供金融机构证明或者没有产生利息，房地产开发费用只能按（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）*10%以内计算扣除。在这里需要区别于企业所得税，在所得税中企业没有发生利息支出是不允许税前扣除的。如果房地产企业向集团内部的财务公司申请办理统借统还业务，如果该财务公司具备金融许可证，则在满足利息能按项目计算分摊的前提下可以据实扣除。企业在两种利息扣除的方法下可以进行税务筹划。例如，某房地产企业B按开发项目分摊的利息支出为800万，其中土地价款5000万元，开发成本为6500万元。企业如果满足据实扣除的条件，则房地产开发费用=800+（5000+6500）*5%=1375万元。如果不满足据实扣除的条件，则可以扣除的开发费用=（5000+6500）*10%=1150万元。这时，企业使用据实扣除的方法可以减少土地增值税。在同例的情况下，如果企业合理分摊的利息支出为500万，据实扣除方法下房地产开发费用为1075万元，这时采用计算扣除的方法企业能扣除的开发费用更多（1150万元）。企业在两种扣除方法下选择时，应按照税法规定的必备条件下进行扣除，尤其是集团内借款利息扣除时，如果不具备据实扣除的条件仍选择据实扣除，存在税务风险。五、结束语集团化的房地产企业在资金管理过程中往来业务更为复杂，应完善资金往来管理制度，成立专门的资金管理部门，对资金拆借用途、金额、利率、期限及还款方式等要素进行统一管理，规范内部资金拆借流程、统一集团内融资平台和融资额度，强