企业合并的处理过程

PAGEPAGE1

第二十四章企业合并

第一节企业合并概述

一、企业合并的界定

企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。如果一个企业取得了对另一个或多个业务的控制权，而被购置方〔或被合并方〕并不构成业务，那么该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购置本钱基于购置日所取得各项可识别资产、负债的相对公允价值根底上进行分配，不按照企业合并准那么进行处理。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其本钱费用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格，如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的企业是否构成业务之外，关键还要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，涉及到控制权的转移，该交易或事项发生以后，子公司需要纳入到母公司合并财务报表的范围中，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权的变化及报告主体的变化，形成企业合并。假定在企业合并前A、B两个企业为各自独立的法律主体，且均构成业务，企业合并准那么中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形：1．企业A通过增发自身的普通股自企业B原股东处取得企业B的全部股权，该交易事项发生后，企业B仍持续经营。2．企业A支付对价取得企业B的全部净资产，该交易事项发生后，撤销企业B的法人资格。3．企业A以自身持有的资产作为出资投入企业B，取得对企业B的控制权，该交易事项发生后，企业B仍维持其独立法人资格继续经营。

二、企业合并的方式

企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。〔一〕控股合并合并方〔或购置方，下同〕通过企业合并交易或事项取得对被合并方〔或被购置方，下同〕的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益，被合并方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的，为控股合并。该类企业合并中，因合并方通过企业合并交易或事项取得了对被合并方的控制权，被合并方成为其子公司，在企业合并发生后，被合并方应当纳入合并方合并财务报表的编制范围，从合并财务报表角度，形成报告主体的变化。〔二〕吸收合并通常情况下，长期股权投资本钱确实定，企业合并以及合并报表是最容易出现综合题的知识点。通常情况下，长期股权投资本钱确实定，企业合并以及合并报表是最容易出现综合题的知识点。合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的根底上继续经营，该类合并为吸收合并。吸收合并中因被合并方〔或被购置方〕在合并发生以后被注销，从合并方〔或购置方〕的角度需要解决的问题是，其在合并日〔或购置日〕取得的被合并方有关资产、负债入账价值确实定，以及为了进行企业合并支付的对价与所取得被合并方资产、负债的入账价值之间存在差额的处理。企业合并继后期间，合并方应将合并中取得的资产、负债作为本企业的资产、负债核算。〔三〕新设合并参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并企业的资产、负债在新的根底上经营，为新设合并。

三、企业合并类型的划分

我国的企业合并准那么中将企业合并按照一定的标准划分为两大根本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原那么也不同。〔一〕同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。1．能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，不涉及到自集团外购入子公司或是向集团外其他企业出售子公司的情况，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。2．能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。3．实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前〔即合并日之前〕，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上〔含1年〕，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应到达1年以上〔含1年〕。4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原那么进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。〔二〕非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。

第二节同一控制下企业合并的处理

同一控制下的企业合并，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

一、同一控制下企业合并的处理原那么

同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自少数股东手中购置股权的情况下，合并方应遵循以下原那么进行相关的处理。1．合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此合并中不产生新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。合并前原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。合并前原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。2．合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。初始计量以账面价值为准初始计量以账面价值为准合并方在同一控制下企业合并中取得的有关资产和负债不应因该项合并而改记其账面价值，从最终控制方的角度，其在企业合并交易或者事项发生前控制的资产、负债，在该交易或事项发生后仍在其控制之下，因此该交易或事项原那么上不应引起所涉及资产、负债的计价根底发生变化。在确定合并中取得各项资产、负债的入账价值时，应予注意的是，被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原那么，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值会计政策不一致的，应该调整帐面价值。会计政策不一致的，应该调整帐面价值3．合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关工程。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积〔资本溢价或股本溢价〕，资本公积〔资本溢价或股本溢价〕的余额缺乏冲减的，应冲减留存收益差额调整资本公积。差额调整资本公积4．对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应表达为合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中，应以合并方的资本公积〔或经调整后的资本公积中的资本溢价局部〕为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的局部自资本公积转入留存收益。

二、会计处理

同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别按照以下规定进行会计处理。〔一〕同一控制下的控股合并同一控制下的企业合并中，合并方在合并后取得对被合并方生产经营决策的控制权，并且被合并方在企业合并后仍然继续经营的，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资确实认和计量问题；二是合并日合并财务报表的编制问题。1．长期股权投资确实认和计量按照?企业会计准那么第2号——长期股权投资?的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资本钱，借记“长期股权投资〞科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利〞科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，以支付现金、非现金资产方式进行的，该初始投资本钱与支付的现金、非现金资产的差额，相应调整资本公积〔资本溢价或股本溢价〕，资本公积〔资本溢价或股本溢价〕的余额缺乏冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润；以发行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资本钱与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积〔资本溢价或股本溢价〕，资本公积〔资本溢价或股本溢价〕的余额缺乏冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。关于该合并方式下形成长期股权投资初始投资本钱确实定及其举例，参见本教材第四章“长期股权投资〞。2．合并日合并财务报表的编制同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。考虑有关因素的影响，编制合并日的合并财务报表存在困难的，以下有关原那么同样适用于合并当期期末合并财务报表的编制。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并三表合并三表〔1〕合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表〔合并方与被合并方采用的会计政策不同的，指按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值〕这句话没看太明白？？。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。这句话没看太明白？？同一控制下企业合并的根本处理原那么是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益〔盈余公积和未分配利润之和〕中归属于合并方的局部，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益。①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积〔资本溢价或股本溢价〕贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的局部，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的局部自“资本公积〞转入“盈余公积〞和“未分配利润〞。在合并工作底稿中，借记“资本公积〞工程，贷记“盈余公积〞和“未分配利润〞工程。为什么要将资本公积转入盈余公积或未分配利润为什么要将资本公积转入盈余公积或未分配利润②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积〔资本溢价或股本溢价〕贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的局部的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积〔资本溢价或股本溢价〕的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的局部自“资本公积〞转入“盈余公积〞和“未分配利润〞。在合并工作底稿中，借记“资本公积〞工程，贷记“盈余公积〞和“未分配利润〞工程。因合并方的资本公积〔资本溢价或股本溢价〕余额缺乏，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。【例24—1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×6年3月10日自母公司P处取得B公司100％的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股〔每股面值1元〕作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表24-1所示：

表24—1单位：万元A公司B公司项目金额项目金额股本9000股本1500资本公积2500资本公积500盈余公积2000盈余公积1000未分配利润5000未分配利润2000合计18500合计5000

A公司在合并日应进行的会计处理为：借：长期股权投资50000000贷：股本15000000资本公积35000000进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的局部〔3000万元〕应自资本公积〔资本溢价或股本溢价〕转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6000万元〔2500万+3500万〕，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4500万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积30000000贷：盈余公积10000000未分配利润20000000〔2〕合并利润表。合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原那么进行抵销。例如，同一控制下的企业合并发生于20×7年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自20×7年1月1日至20×7年3月31日实现的净利润。为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润〞项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润〞工程，反映因同一控制下企业合并规定的编表原那么，导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期带入的损益情况。合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原那么相同。〔二〕同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值确实定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。1．合并中取得资产、负债入账价值确实定合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。其中，对于合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，在将被合并方的相关资产和负债并入合并方的账簿和报表进行核算之前，首先应基于重要性原那么，统一被合并方的会计政策统一会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整后，以调整后的账面价值确认。统一会计政策2．合并差额的处理合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积〔资本溢价或股本溢价〕，资本公积〔资本溢价或股本溢价〕的余额缺乏冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积〔资本溢价或股本溢价〕，资本公积〔资本溢价或股本溢价〕的余额缺乏冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。【例24—2】20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股〔每股面值为1元，市价为10.85元〕对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表24-2所示。

表24—2资产负债表〔简表〕20×7年6月30日单位：万元工程P公司S公司账面价值

账面价值公允价值资产：

货币资金4312.50

450450存货6200

255450应收账款3000

20002000长期股权投资5000

21503800固定资产：

固定资产原价10000

40005500减：累计折旧3000

10000固定资产净值7000

3000

无形资产4500

5001500商誉0

00资产总计30012.50

835513700负债和所有者权益：

短期借款2500

22502250应付账款3750

300300其他负债375

300300负债合计6625

28502850实收资本〔股本〕7500

2500

资本公积5000

1500

盈余公积5000

500

未分配利润5887.50

1005

所有者权益合计23387.50

550510850负债和所有者权益总计30012.50

8355

本例中，假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：借：货币资金4500000库存商品〔存货〕2550000应收账款20000000长期股权投资21500000固定资产30000000无形资产5000000贷：短期借款22500000应付账款3000000其他应付款〔其他负债〕3000000股本10000000资本公积45050000〔三〕合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用〞等科目，贷记“银行存款〞等科目。但以下两种情况除外：1．以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照?企业会计准那么第22号——金融工具确认和计量?的规定进行核算。即该局部费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准那么的原那么，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该局部费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该局部费用应减少溢价的金额。2．发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照?企业会计准那么第37号——金融工具列报?的规定进行核算。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额缺乏以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关，而是企业的一个常设部门，其设置的目的是为了寻找相关的购并时机等，维持该部门日常运转的有关费用，不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计入当期损益。

第三节非同一控制下企业合并的处理

非同一控制下的企业合并，主要涉及到购置方及购置日确实定、企业合并本钱确实定、合并中取得各项可识别资产、负债确实认和计量以及合并差额的处理等。

一、非同一控制下企业合并的处理原那么

非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购置另一方或多方的交易，根本处理原那么是购置法。〔一〕确定购置方采用购置法核算企业合并的首要前提是确定购置方，购置方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据说明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购置方。某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权，如：1．通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购置企业半数以上表决权。；例如，A公司拥有B公司40%的表决权资本，C公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70％表决权资本的控制权，B公司的章程等没有特别规定的情况下，说明A公司实质上控制B公司。2．按照法律或协议等的规定，具有主导被购置企业财务和经营决策的权力。例如，A公司拥有B公司45％的表决权资本，同时，根据法律或协议规定，A公司可以决定B公司的财务和生产经营等政策，到达对B公司的财务和经营政策实施控制。3．有权任免被购置企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。这种情况是指虽然投资企业拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但根据章程、协议等有权任免被投资单位董事会或类似机构的绝大多数成员，以到达实质上控制的目的。4．在被购置企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。这种情况是指虽然投资企业拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，到达对被投资单位的控制。〔二〕确定购置日购置日是购置方获得对被购置方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购置日。有关的条件包括：1．企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。2．按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。3．参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购置方，其通过企业合并无论是取得对被购置方的股权还是被购置方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。4．购置方已支付了购置价款的大局部〔一般应超过50％〕，并且有能力支付剩余款项。5．购置方实际上已经控制了被购置方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。企业合并涉及一次以上交换交易的，例如通过逐次取得股份分阶段实现合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日〞是指合并方或购置方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购置日是指按照有关标准判断购置方最终取得对被购置企业控制权的日期。例如，A企业于20×7年10月20日取得B公司30％的股权〔假定能够对被投资单位施加重大影响〕，在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，A企业应确认对B公司的长期股权投资。在已经拥有B公司30％股权的根底上，A企业又于20×8年12月8日取得B公司30％的股权，在其持股比例到达60％的情况下，假定于当日开始能够对B公司实施控制，那么20×8年12月8日为第二次购置股权的交易日，同时因在当日能够对B公司实施控制。形成企业合并的购置日。〔三〕确定企业合并本钱企业合并本钱包括购置方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购置日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。某些情况下，当企业合并合同或协议中提供了视未来或有事项的发生而对合并本钱进行调整时，符合?企业会计准那么——或有事项?规定确实认条件的，应确认的支出也应作为企业合并本钱的一局部。如参与合并各方可能在企业合并合同或协议中规定，如果被购置方连续两年净利润超过一定水平，购置方需支付额外的对价，在购置日预计被购置方的盈利水平很可能会到达合同规定的标准的情况下，应将按照合同或协议约定需支付的金额并入企业合并本钱一并考虑。非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律效劳费用、咨询费用等，应当计入企业合并本钱。与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用相一致，这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该局部费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原那么处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。对于通过屡次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并本钱为每一单项交换交易的本钱之和。〔四〕企业合并本钱在取得的可识别资产和负债之间的分配非同一控制下的企业合并中，通过企业合并交易，购置方无论是取得对被购置方生产经营决策的控制权还是取得被购置方的全部净资产，从本质上看，取得的均是对被购置方净资产的控制权，视合并方式的不同，控股合并的情况下，购置方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购置方的长期股权投资，该长期股权投资所代表的是购置方在合并中取得的对被购置方各项资产、负债中享有的份额，具体表达在合并财务报表中应列示的有关资产、负债的价值；吸收合并的情况下，合并中取得的被购置方各项可识别资产、负债等直接表达为购置方账簿及个别财务报表中的资产、负债工程。1．购置方在企业合并中取得的被购置方各项可识别资产和负债，要作为本企业的资产、负债〔或合并财务报表中的资产、负债〕进行确认，在购置日，应当满足资产、负债确实认条件。有关确实认条件包括：〔1〕合并中取得的被购置方的各项资产〔无形资产除外〕，其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。〔2〕合并中取得的被购置方的各项负债〔或有负债除外〕，履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。2．企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。企业合并中取得的需要区别于商誉单独确认的无形资产一般是按照合同或法律产生的权利，某些并非产生于合同或法律规定的无形资产，需要区别于商誉单独确认的条件是能够对其进行区分，即能够区别于被购置企业的其他资产并且能够单独出售、转让、出租等。公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括：商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。3．对于购置方在企业合并时可能需要代被购置方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。企业合并中对于或有负债确实认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同，在购置日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。4．企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。对于被购置方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税工程，购置方在对企业合并本钱进行分配、确认合并中取得可识别资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可识别资产、负债的公允价值后，其计税根底与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准那么的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。〔五〕企业合并本钱与合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额差额的处理购置方对于企业合并本钱与确认的可识别净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：1．企业合并本钱大于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。视企业合并方式的不同，控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉，即长期股权投资的本钱与购置日按照持股比例计算确定应享有被购置方可识别净资产公允价值份额之间的差额；吸收合并的情况下，该差额是购置方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购置方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，应当按照?企业会计准那么第8号——资产减值?的规定对其价值进行测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原那么计量，对于可收回金额低予账面价值的局部，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。2．企业合并本钱小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的局部，应计入合并当期损益。该种情况下，购置方首先要对合并中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，如果复核结果说明所确定的各项资产和负债的公允价值确定是恰当的，应将企业合并本钱低于取得的被购置方可识别净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。在吸收合并的情况下，上述企业合并本钱小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额，应计入购置方的合并当期的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应表达在合并当期的合并利润表中，不影响购置方的个别利润表。〔六〕企业合并本钱或有关可识别资产、负债公允价值暂时确定的情况对于非同一控制下的企业合并如果在购置日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并本钱或合并中取得有关可识别资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购置方应以暂时确定的价值为根底进行核算。继后取得进一步信息说明有关资产、负债公允价值与暂时确定的价值不同的，应分别以下情况进行处理：1．购置日后12个月内对有关价值量的调整在合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购置日算起12个月内取得进一步的信息说明需对原暂时确定的企业合并本钱或所取得的资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购置日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为根底提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。例如，A企业于20×7年9月20日对B公司进行吸收合并，合并中取得的一项固定资产不存在活泼市场，为确定其公允价值，A企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。至A企业20×7年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。A企业在其20×7年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为90万元，预计使用年限为5年，净残值为0，按照年限平均法计提折旧。该项企业合并中A企业确认商誉360万元。假定A企业不编制中期财务报告。20×8年4月，A企业取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为135万元。那么A企业应视同在购置日确定的该项固定资产的公允价值为135万元，相应调整20×7年财务报告中确认的商誉价值〔调减45万元〕及利润表中的折旧费用〔调增2.25万元〕。2．超过规定期限后的价值量调整自购置日算起12个月以后对企业合并本钱或合并中取得的可识别资产、负债价值的调整，应当按照?企业会计准那么第28号一会计政策、会计估计变更和会计过失更正?的原那么进行处理。即应视为会计过失更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。〔七〕购置日合并财务报表的编制非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购置方一般应于购置日编制合并资产负债表，反映其于购置日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购置方各项可识别资产、负债应以其在购置日的公允价值计量，长期股权投资的本钱大于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额，表达为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的本钱小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益。因购置日不需要编制合并利润表，该差额表达在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

二、会计处理

〔一〕非同一控制下的控股合并该合并方式下，购置方所涉及的会计处理问题主要是两个方面：一是购置日因进行企业合并形成的对被购置方的长期股权投资初始投资本钱确实定，该本钱与作为合并对价支付的有关资产账面价值之间差额的处理；二是购置日合并财务报表的编制。1．长期股权投资的初始投资本钱确定非同一控制下的企业合并中，购置方取得对被购置方控制权的，在购置日应当按照确定的企业合并本钱〔不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润〕，作为形成的对被购置方长期股权投资的初始投资本钱，借记“长期股权投资〞科目，按享有投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利〞科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款〞等科目，按其差额。贷记“营业外收入〞或借记“营业外支出〞等科目。关于非同一控制下控股合并中长期股权投资初始投资本钱确实定及其举例，参见本教材第四章“长期股权投资〞。购置方为取得对被购置方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购置日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。其中，以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入〞科目，并同时结转相关的本钱。【例24—3】沿用【例24—2】的有关资料，P公司在该项合并中发行1000万股普通股〔每股面值1元〕，市场价格为8.75元，取得了S公司70％的股权。编制购置方于购置日的合并资产负债表。〔1〕确认长期股权投资：借：长期股权投资8750贷：股本1000资本公积——股本溢价7750〔2〕计算确定商誉：假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，那么P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：合并商誉=企业合并本钱-合并中取得被购置方可识别净资产公允价值份额=8750万-10850×70％=1155〔万元〕〔3〕编制抵销分录：借：存货450-255=195长期股权投资3800-2150=1650固定资产5500-3000=2500无形资产1500-500=1000贷：资本公积5345借：实收资本2500资本公积6845资本公积=10850-〔2500+500+1005〕=6845[white3]资本公积=10850-〔2500+500+1005〕=6845盈余公积500未分配利润1005商誉8750-10850×70%=1155贷：长期股权投资8750少数股东权益10850×30%=3255〔4〕编制合并资产负债表如表24—3所示：

表24—3合并资产负债表〔简表〕20×7年6月30日单位：万元

P公司S公司抵销分录合并金额借方贷方资产：

货币资金：4312.50450

4762.50存货6200255195

6650应收账款30002000

5000长期股权投资137502150165087508800固定资产：

固定资产原价1000040002500

16500减：累计折旧30001000

4000无形资产45005001000

6000商誉001155

1155资产总计38762.508355

44867.50负债和所有者权益：

短期借款25002250

4750应付账款3750300

4050其他负债375300

675负债合计66252850

9475实收资本〔股本〕1000025002500

10000资本公积1125015006845

11250盈余公积5000500500

5000未分配利润5887.5010051005

5887.50少数股东权益

32553255所有者权益合计32137.505505

35392.50负债和所有者权益总计38762.508355

44867.50

〔二〕非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，购置方在购置日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购置日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并本钱与所取得的被购置方可识别净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。其具体处理原那么与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可识别资产和负债是作为个别报表中的工程列示，合并中产生的商誉也是作为购置方账簿及个别财务报表中的资产列示。

三、通过屡次交易分步实现的企业合并

如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过屡次交换交易分步实现的，那么企业在每一单项交易发生时，应确认对被购置方的投资。投资企业在持有被投资单位的局部股权后，通过增加持股比例等到达对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的本钱与该交易发生时被投资单位可识别净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。到达企业合并时点应确认的商誉〔或合并财务报表中应确认的商誉〕为每一单项交易中应确认的商誉之和。对于通过屡次交易分步实现的企业合并，实务操作中，应按以下顺序进行处理：一是对长期股权投资的账面余额进行调整，到达企业合并前长期股权投资采用本钱法核算的，其账面余额一般无需调整；到达企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资本钱，相应调整留存收益。到达企业合并前将权益性投资作为交易性金融资产或可供出售金融资产核算的，也应对其账面价值进行调整。二是比较每一单项交易时的本钱与交易时应享有被投资单位可识别净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。三是对于被购置方在购置日与交易日之间可识别净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的局部，在合并财务报表〔吸收合并是指购置方个别财务报表〕中应调整所有者权益相关工程，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。【例24—4】A公司于20×6年以5000万元取得B公司10％的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45000万元。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用本钱法核算。20×7年，A公司另支付25000万元取得B公司50％的股份，能够对B公司实施控制。购置日B公司可识别净资产公允价值为47500万元。B公司自20×6年A公司取得投资后至20×7年购置进一步股份前实现的留存收益为1500万元，未进行利润分配。〔1〕购置日A公司首先应确认取得的对B公司的投资：借：长期股权投资