企业合并的定义和范围

企业合并第一节企业合并概述企业合并是经济快速开展时期较为常见的交易事项。近些年来，随着我国经济市场化和国际化的开展，国际竞争力的不断增强，跨国经营不断增多，企业的收购兼并日趋复杂，客观上需要拓宽生产经营渠道，开辟新的投资领域或市场等。同时，在企业合并会计政策方面不断提出新的问题，需要加以统一标准，以指导企业并购实务。?企业会计准那么第20号——企业合并?〔以下简称企业合并准那么〕主要标准了对不同类型企业合并的会计处理。一、企业合并的定义和范围〔一〕企业合并准那么标准的企业合并企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一上或多个企业〔或业务〕的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其本钱费用或所产生的收入。有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备以下要素：〔1〕投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入；〔2〕加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出；〔3〕产出，如生产出产成品，或是通过为其他部门提供效劳来降低企业整体的运行本钱等其他带来经济利益的方式。有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素，某些情况下具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。业务的目的，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产品出售后形成现金流入，或是能够为企业的生产经营带来其他经济利益，如能够降低本钱等。有关资产或资产、负债的组合是否构成一项业务，应结合所取得资产、负债的内在联系及加工处理过程等进行综合判断。实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购置方〔或被合并方〕并不构成业务，那么该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购置本钱按购置日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值根底进行分配，不按照企业合并准那么进行处理。从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的企业是否构成业务之外，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，就涉及到控制权的转移，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合并。实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制权的转移，应当遵循实质重于形式原那么，综合可获得的各方面情况进行判断。假定在企业合并前A、B两个企业为各自独立的法律主体，且构成业务〔在合并交易发生前，不存在任何投资关系〕，企业合并准那么中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形：1．企业A通过增发自身的普通股自企业B原股东处取得企业B的全部股权，该交易事项发生后，企业B仍持续经营。2．企业A支付对价取得企业B的净资产，该交易事项发生后，撤销企业B的法人资格。3．企业A以其资产作为出资投入企业B，取得对企业B的控制权，该交易事项发生后，企业B仍维持其独立法人资格继续经营。〔二〕不包括在企业合并准那么标准范围内的交易或事项实务中，某些交易或事项因不符合企业合并的界定，不属于企业合并准那么的标准范围，或者虽然从定义上属于企业合并，但因交易条件等各方面的限制，不包括在企业合并准那么的标准范围之内。1．购置子公司的少数股权购置子公司的少数股权，是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的根底上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购置少数股东持有的对该子公司全部或局部股权。根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于准那么中所称企业合并。2．其他不按照企业合并准那么核算的情况〔1〕两方或多方形成合营企业的情况，主要是指作为合营方将其拥有的资产、负债等投入所成立的合营企业，按照合营企业章程或是合营合同、协议的规定，在合营企业成立以后，由合营各方对其生产经营活动实施共同控制。在这种情况下，因合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属于企业合并。因合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属于准那么中界定的企业合并。〔2〕仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的情况。在这种情况下，一个企业能够对另一个企业实施控制，但该控制并非产生于持有另一个企业的股权，而是通过一些非股权因素产生的，例如通过签订委托受托经营合同，作为受托方虽不拥有受托经营企业的所有权，但按照合同协议的约定能够对受托经营企业的生产经营活动实施控制。这样的交易由于无法明确计量企业合并本钱，有时甚至不发生任何本钱，因此即使涉及到控制权的转移，也不属于企业合并。二、企业合并的类型企业合并准那么中将企业合并划分为两大根本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原那么也不同。〔一〕同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：1．能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。2．能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。3．实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应到达1年以上(含1年)。4．企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原那么进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。〔二〕非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。第二节同一控制下企业合并的处理一、同一控制下企业合并的处理原那么对于同一控制下的企业合并，企业合并准那么中规定的会计处理方法类似于权益结合法。该方法下，将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购置。〔一〕合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此即便是在合并过程中，取得的净资产入账价值与支付的合并对价账面价值之间存在差额，同一控制下的企业合并中一般也不产生新的商誉因素，即不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。〔二〕合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原那么，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。进行上述调整的一个根本原因是将该项合并中涉及的合并方及被合并方作为一个整体对待，对于一个完整的会计主体，其对相关交易、事项应当采用相对统一的会计政策，在此根底上反映其财务状况和经营成果。在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。〔三〕合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关工程，不计入企业合并当期损益。合并方在同一控制下的企业合并，本质上不作为购置，而是两个或多个会计主体权益的整合。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额缺乏冲减的，应冲减留存收益。〔四〕对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，表达在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的任一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的留存收益工程，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当比照拟报表的相关工程进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。二、同一控制下企业合并的会计处理同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别以下情况进行会计处理。〔一〕同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资确实认和计量；二是合并日合并财务报表的编制。1．长期股权投资确实认和计量按照?企业会计准那么第2号——长期股权投资?的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资本钱。其相关会计处理见本书第三章〞长期股权投资〞相关内容。2．合并日合并财务报表的编制同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。〔1〕合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，按照本书第三十四章“合并财务报表〞有关原那么进行抵销。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的局部，应按以下原那么，自合并方的资本公积转入留存收益和未分配利润：①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的局部，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的局部自“资本公积〞转入“盈余公积〞和“未分配利润〞。在合并工作底稿中，借记“资本公积〞工程，贷记“盈余公积〞和“未分配利润〞工程。②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的局部的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的局部自“资本公积〞转入“盈余公积〞和“未分配利润〞。在合并工作底稿中，借记“资本公积〞工程，贷记“盈余公积〞和“未分配利润〞工程。因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额缺乏，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的局部在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。(例21—1)A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司；A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100％的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：表21—1 单位：元A公司B公司工程金额工程金额股本36000000股本6000000资本公积10000000资本公积2000000盈余公积8000000盈余公积4000000未分配利润20000000未分配利润8000000合计74000000合计20000000A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资 20000000贷：股本 6000000资本公积——股本溢价 14000000进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的局部(1200万元)应自资本公积(资本溢价或股本溢价)转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为2400万元(1000万+1400万)，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为1800万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积 12000000贷：盈余公积 4000000未分配利润 8000000(例21—2)A公司以一项账面价值为280万元的固定资产(原价400万元，累计折旧120万元)和一项账面价值为320万元的无形资产(原价500万元，累计摊销180万元)为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100％的股权。合并日，A公司和B公司所有者权益构成如下表所示：表21—2 单位：元A公司B公司工程金额工程金额股本36000000股本2000000资本公积1000000资本公积2000000盈余公积8000000盈余公积3000000未分配利润20000000未分配利润3000000合计65000000合计10000000A公司在合并日应确认对B公司的长期股权投资，进行以下账务处理：借：固定资产清理2800000累计折旧1200000贷：固定资产4000000借：长期股权投资10000000贷：固定资产清理2800000无形资产3200000资本公积4000000进行上述处理后，A公司资本公积账面余额为500万元(100万元＋400万元)，假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的局部，A公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额为限，将B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的局部相应转入盈余公积和未分配利润。合并工作底稿中的调整分录为：借：资本公积 5000000贷：盈余公积 2500000未分配利润 2500000〔2〕合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。例如，同一控制下的企业合并发生于20×7年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自20×7年1月1日至20×7年3月31日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原那么进行抵销。为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润’项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润〞工程，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。(3)合并现金流量表合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准那么规定的有关原那么进行抵销。(例21—3)20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股(每股面值为l元)对S公司进行合并，并于当日取得对S公司100％的股权。参与合并企业在20×7年6月30日企业合并前，有关资产、负债情况如下表所示。表21—3 资产负债表(简表) 20×7年6月30日 单位：元项目P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金1725000018000001800000应收账款1200000080000008000000存货2480000010200001800000长期股权投资20000000860000015200000固定资产280000001200000022000000无形资产1800000020000006000000商誉资产总额1202400003342000054800000负债和所有者权益：短期借款1000000090000009000000应付账款1500000012000001200000其他负债150000012000001200000负债合计265000001140000011400000实收资本3000000010000000资本公积200000006000000盈余公积200000002000000未分配利润235500004020000所有者权益合计935500002202400043400000负债和所有者权益合计12024000033420000P公司及S公司20×7年1月1日至6月30日的利润表如下：表21—4 利润表(简表) 20×7年1月1日至6月30日 单位：元工程P公司S公司一、营业收入4250000012000000减：营业本钱338000009550000营业税金及附加20000050000销售费用600000200000管理费用1500000500000财务费用400000350000加：投资收益300000100000二、营业利润63000001450000加：营业外收入500000450000减：营业外支出450000550000三、利润总额63500001350000减：所得税费用2100000400000四、净利润4250000950000本例中假定P公司和S公司为同一集团内两个全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自20×7年6月30日开始，P公司能够对S公司的净资产实施控制，该日即为合并日。(1)P公司对该项合并进行账务处理时：借：长期股权投资 22024000贷：股本 10000000资本公积 12024000(2)假定P公司与S公司在合并前未发生任何交易，那么P公司在编制合并日的合并财务报表时：抵销分录：借：实收资本 10000000资本公积 6000000盈余公积 2000000未分配利润 4020000贷：长期股权投资 22024000将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的局部，自资本公积(假定资本公积中“资本溢价或股本溢价〞的金额为3000万元)转入留存收益，合并调整分录为：借：资本公积 6020000 贷：盈余公积 2000000 未分配利润 4020000表21—5 合并资产负债表(简表) 20×7年6月30日 单位：元项目P公司S公司抵销分录合并金额借方贷方资产：货币资金17250000180000019050000应收账款12000000800000020000000存货24800000102000025820000长期股权投资2000000086000002202400028600000固定资产280000001200000040000000无形资产18000000200000020000000商誉资产总额1202400003342000022024000153470000负债和所有者权益：短期借款10000000900000019000000应付账款15000000120000016200000其他负债150000012000002700000负债合计265000001140000037900000实收资本30000000100000001000000040000000资本公积2000000060000001202400026000000盈余公积20000000200000022000000未分配利润23550000402000027570000所有者权益合计935500002202400022024000115570000负债和所有者权益合计12024000033420000153470000(3)表21—6 合并利润表(简表) 20×7年1月1日至6月30日 单位：元项目P公司S公司抵销分录合并金额借方贷方一、营业收入425000001200000054500000减：营业本钱33800000955000043350000营业税金及附加20000050000250000销售费用600000200000800000管理费用15000005000002000000财务费用400000350000750000加：投资收益300000100000400000二、营业利润630000014500007750000加：营业外收入500000450000950000减：营业外支出4500005500001000000三、利润总额635000013500007700000减：所得税费用21000004000002500000四、净利润42500009500005200000其中：被合并方在合并前实现利润950000合并现金流量表略。(4)比较报表的编制同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。提供比较报表时，应对前期比较报表进行调整。因企业合并实际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时，应将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积(资本溢价或股本溢价)。(例21—4)沿用(例21—3)中有关资料，P公司和S公司在20×6年12月31日的个别资产负债表(表21—8)及个别利润表(表21—9)如下表所示。假定P公司与S公司在20×6年未发生内部交易。表21—7 资产负债表(简表) 20×6年12月31日 单位：元项目P公司S公司资产：货币资金120000002000000应收账款5700000860000存货240000005110000长期股权投资200000008400000固定资产3000000012400000无形资产216000002400000商誉资产总额11330000031170000负债和所有者权益：短期借款80000008000000应付账款140000001000000其他负债20000001100000负债合计2400000010100000实收资本3000000010000000资本公积200000006000000盈余公积192000001920000未分配利润202400003150000所有者权益合计8930000021070000负债和所有者权益合计11330000031170000P公司及S公司20×6年1月1日至12月31日的利润表如下：表21—8 利润表(简表) 20×6年1月1日至12月31日 单位：元工程P公司S公司一、营业收入8600000011000000减：营业本钱719000009860000营业税金及附加30000020000销售费用800000150000管理费用1200000300000财务费用60000050000加：投资收益400000200000二、营业利润11600000820000加：营业外收入1000000600000减：营业外支出400000300000三、利润总额122000001120000减：所得税费用4200000320000四、净利润8000000800000本例中P公司在编制20×7年比较报表时，视同该项合并在以前期间即已发生。将被合并方的有关资产、负债在抵销内部交易的影响后并入合并财务报表，同时增加合并资产负债表中所有者权益项下的资本公积。在合并工作底稿中应作以下调整：(1)借：实收资本 10000000资本公积 6000000盈余公积 1920000未分配利润 3150000贷：资本公积 21070000同时，对于S公司在20×6年以前实现的留存收益中归属于P公司的局部，在合并工作底稿中应自资本公积转入留存收益：(2)借：资本公积 5070000贷：盈余公积 1920000未分配利润 3150000其20×7年合并财务报表中，比较资产负债表及比较利润表的编制如下：(1)合并资产负债表表21—9 合并资产负债表(简表) 20×6年12月31日 单位：元项目P公司S公司抵销分录合并金额借方贷方资产：货币资金12000000200000014000000应收账款57000008600006560000存货24000000511000029110000长期股权投资20000000840000028400000固定资产300000001240000042400000无形资产21600000240000024000000商誉资产总额11330000031170000144470000负债和所有者权益：短期借款8000000800000016000000应付账款14000000100000015000000其他负债200000011000003100000负债合计240000001010000034100000实收资本3000000010000000①1000000030000000资本公积200000006000000①6000000②5070000①2107000036000000盈余公积192000001920000①1920000②192000021120000未分配利润202400003150000①3150000②315000023250000所有者权益合计8930000021070000110370000负债和所有者权益合计11330000031170000144470000(2)合并利润表表21—10 合并利润表(简表) 20×6年1月1日至12月31日 单位：元项目P公司S公司抵销分录合并金额借方贷方一、营业收入860000001100000097000000减：营业本钱71900000986000081760000营业税金及附加30000020000320000销售费用800000150000950000管理费用12000003000001500000财务费用60000050000650000加：投资收益400000200000600000二、营业利润1160000082000012420000加：营业外收入10000006000001600000减：营业外支出400000300000700000三、利润总额12200000112000013320000减：所得税费用42000003200004520000四、净利润80000008000008800000〔二〕同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值确实定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额缺乏冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润，以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额缺乏冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。〔例21－5〕沿用(例21—3)中有关资料，20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股(每股面值为1元，市价为4.34元)对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A，公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自20×7年6月30日开始，P公司能够对S公司的净资产实施控制，该日即为合并日。因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：借：货币资金 1800000库存商品(存货) 1020000应收账款 8000000长期股权投资 8600000固定资产 12000000无形资产 2000000贷：短期借款 9000000应付账款 1200000其他应付款(其他负债) 1200000股本 10000000资本公积 12024000同一控制下的吸收合并中，合并方在合并当期期末比较报表的编制应区别不同的情况，如果合并方在合并当期期末，仅需要编制个别财务报表、不需要编制合并财务报表的，合并方在编制前期比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整；如果合并方在合并当期期末需要编制合并财务报表的，在编制前期比较合并财务报表时，应将吸收合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果及现金流量等并入合并方前期合并财务报表。前期比较报表的具体编制原那么比照同一控制下控股合并比较报表的编制。〔三〕合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用〞等科目，贷记“银行存款〞等科目。但以下两种情况除外：1.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照?企业会计准那么第22号——金融工具确认和计量?的规定进行会计处理。该局部费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其会计处理应遵照金融工具准那么的原那么，有关的费用应计入负债的初始计量金额。2.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照?企业会计准那么第37号——金融工具列报?的规定处理。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额缺乏以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关，而是企业的一个常设部门，其设置目的是为了寻找相关的购并时机等，维持该部门日常运转的有关费用，不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计入当期损益。第三节非同一控制下企业合并的处理一、非同一控制下企业合并的处理原那么〔一〕确定购置方购置法是从购置方的角度出发，该项交易中购置方了取得了被购置方的净资产或是对净资产的控制权，应确认所取得的资产以及应当承担的债务，包括被购置方原来未予确认的资产和负债。就购置方自身而言，其原持有的资产及负债的计量不受该交易事项的影响。采用购置法核算企业合并的首要前提是确定购置方。购置方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。非同一控制下的企业合并中，一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购置方。在判断企业合并中的购置方时，应考虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后参与合并各方的相对投票权、合并后主体管理机构及高层管理人员的构成、权益互换的条款等。1．合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据说明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购置方。2．某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权，如：〔1〕通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购置企业半数以上表决权。例如，A公司拥有B公司40％的表决权资本，C公司拥有B公司30％的表决权资本，D公司拥有B公司30％的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70％表决权资本的控制权，在B公司的章程等没有特别规定的情况下，说明A公司实质上控制B公司。2．按照章程或协议等的规定，具有主导被购置企业财务和经营决策的权力。例如，A公司拥有B公司45％的表决权资本，同时，根据法律或协议规定，A公司可以决定B公司的生产经营等政策，到达对B公司的财务和经营政策实施控制。〔3〕有权任免被购置企业董事会或类似权力机构多数成员。这种情况是指，虽然投资企业拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但根据章程、协议等有权任免被投资单位董事会或类似机构的绝大多数成员，以到达实质上控制的目的。〔4〕在被购置企业董事会或类似权力机构中具有多数投票权。这种情况是指，虽然投资企业拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，到达对被投资单位的控制。3．某些情况下可能难以确定企业合并中的购置方，如参与合并的两家或多家企业规模相当，这种情况下，往往可以结合一些迹象说明购置方的存在。在具体判断时，可以考虑以下相关因素：〔1〕以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行的企业合并，一般支付现金、转让非现金资产或是承担负债的一方为购置方。〔2〕考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，其中股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方一般为购置方。〔3〕参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营决策的主导能力，如果合并导致参与合并一方的管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定，其管理层能够实施主导作用的一方一般为购置方。〔4〕参与合并一方的公允价值远远大于另一方的，公允价值较大的一方很可能为购置方。〔5〕企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的，那么付出现金或其他资产的一方很可能为购置方。〔6〕通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购置方。但如果有证据说明发行权益性证券的一方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控制，那么其应为被购置方，参与合并的另一方为购置方。该类合并通常称为反向购置。反向购置中，购置方的会计处理参见本章相关局部内部。〔二〕确定购置日购置日是购置方获得对被购置方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购置方应在购置日确认因企业合并形成的对被购置方的长期股权投资，在吸收合并的情况下，购置方应在购置日确认合并中取得的被购置方各项可识别资产、负债等。确定购置日的根本原那么是控制权转移的时点。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原那么进行判断。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购置日。有关的条件包括：1．企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。企业合并一般涉及的交易规模较大，无论是合并当期还是合并以后期间，均会对企业的生产经营产生重大影响，在能够对企业合并进行确认，形成实质性的交易前，该交易或事项应经过企业的内部权力机构批准，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。2．按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。按照国家有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是对企业合并交易或事项进行会计处理的前提之一。3．参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购置方，其通过企业合并无论是取得对被购置方的股权还是取得被购置方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。4．购置方已支付了购置价款的大局部(一般应超过50％)，并且有能力、有方案支付剩余款项。购置方要取得与被购置方净资产相关的风险和报酬，其前提是必须支付一定的对价，一般在形成购置日之前，购置方应当已经支付了购置价款的大局部，并且从其目前财务状况判断，有能力支付剩余款项。5．购置方实际上已经控制了被购置方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。企业合并涉及一次以上交易的，例如通过分阶段取得股份最终实现合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日〞是指合并方或购置方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购置日是指按照有关标准判断购置方最终取得对被购置企业控制权的日期。如A企业于20×7年10月20日取得B公司30％的股权(假定能够对被投资单位施加重大影响)，在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，A企业应确认对B公司的长期股权投资。在已经拥有B公司30％股权的根底上，A企业又于20×8年12月8日取得B公司30％的股权，在其持股比例到达60％的情况下，假定于当日开始能够对B公司实施控制，那么20×8年12月8日为第二次购置股权的交易日，同时因在当日能够对B公司实施控制，形成企业合并的购置日。〔三〕确定企业合并本钱企业合并本钱包括购置方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购置日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。通过屡次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并本钱为每一单项交换交易的本钱之和。企业合并本钱包括购置方在购置日支付的以下工程的合计金额：1.作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值。以非货币性资产作为合并对价的，其合并本钱为所支付对价的公允价值，该公允价值与作为合并对价的非货币性资产账面价值的差额，作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。有关资产公允价值确实定参见企业合并准那么应用指南中的相关规定。2．发行的权益性证券的公允价值。确定所发行权益性证券的公允价值时，对于购置日存在公开报价的权益性证券，其公开报价提供了确定公允价值的依据，除非在非常特殊的情况下，购置方能够证明权益性证券在购置日的公开报价不能可靠地代表其公允价值，并且用其他的证据和估价方法能够更好地计量公允价值时，可以考虑其他的证据和估价方法。如果购置日权益性证券的公开报价不可靠，或者购置方发行的权益性证券不存在公开报价，那么该权益性证券的公允价值可以参照其在购置方公允价值中所占权益份额、或者是参照在被购置方公允价值中获得的权益份额，按两者当中有明确证据支持的一个进行估价。3．因企业合并发生或承担的债务的公允价值。因企业合并而承担的各项负债，应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。预期因企业合并可能发生的未来损失或其他本钱不是购置方为取得对被购置方的控制权而承担的负债，不构成企业合并本钱。4．当企业合并合同或协议中提供了根据未来或有事项的发生而对合并本钱进行调整时，符合?企业会计准那么第13号——或有事项?规定确实认条件的，应确认的支出也应作为企业合并本钱的一局部。某些情况下，合并各方可能在合并合同或协议中约定根据未来一项或多项或有事项的发生对合并本钱进行一定的调整，例如，企业合并合同中规定，如果被购置方在未来特定期间实现利润到达既定水平，购置方需要在已经支付的企业合并对从根底上支付额外的对价。如果在购置日预计被购置方的盈利水平很可能会到达合同规定的标准，应将按照合同或协议约定需支付的金额计入企业合并本钱。企业在购置日对于可能需要支付的企业合并本钱调整金额进行预计并且计入企业合并本钱后，未来期间有关涉及调整本钱的事项未实际发生或发生后需要对原估计计入企业合并本钱的金额进行调整的，或者在购置日因未来事项发生的可能性较小、金额无法可靠计量等原因导致有关调整金额未包括在企业合并本钱中，未来期间因合并合同或协议中约定的事项很可能发生、金额能够可靠计量，符合有关确认条件的，应对企业合并本钱进行相应调整。5．合并中发生的各项直接相关费用。非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律效劳费用、咨询费用等，应当计入企业合并本钱。这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该局部费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的处理原那么处理。〔四〕企业合并本钱在取得的可识别资产和负债之间的分配非同一控制下的企业合并中，购置方取得了对被购置方净资产的控制权，视合并方式的不同，应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可识别资产和负债。1．购置方在企业合并中取得的被购置方各项可识别资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购置日，应当满足资产、负债确实认条件。有关确实认条件包括：〔1〕合并中取得的被购置方的各项资产(无形资产除外)，其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。〔2〕合并中取得的被购置方的各项负债(或有负债除外)，履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。2．企业合并中取得无形资产确实认。购置方在企业合并中取得的无形资产应符合?企业会计准那么第6号－无形资产?中对于无形资产的界定且其在购置日的公允价值能够可靠计量。按照无形资产准那么的规定，没有实物形态的非货币性资产要符合无形资产的定义，关键要看其是否满足可识别性标准，即是否能够从企业中别离或者划分同来，并能单独或者与相关合同、资产、负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；或者应源自于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或别离。公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括：商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。3．企业合并中产生或有负债确实认。为了尽可能反映购置方因为进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购置方在企业合并时可能需要代被购置方承担的或有负债，在购置日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。4．对于被购置方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税工程，购置方在对企业合并本钱进行分配、确认合并中取得可识别资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可识别资产、负债的公允价值后，其计税根底与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准那么的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。在非同一控制下的企业合并中，购置方确认在合并中取得的被购置方各项可识别资产和负债不仅局限于被购置方在合并前已经确认的资产和负债，还可能包括企业合并前被购置方在其资产负债表中未予确认的资产和负债，该类资产和负债在企业合并前可能由于不符合确认条件未确认为被购置方的资产和负债，但在企业合并发生后，因符合了有关确实认条件那么需要作为合并中取得的可识别资产和负债进行确认。例如，被购置方在企业合并前存在的未弥补亏损，在企业合并前因无法取得足够的应纳税所得额用于抵扣该亏损而未确认相关的递延所得税资产，如按照税法规定能够抵扣购置方未来期间实现的应纳税所得额而且购置方在未来期间预计很可能取得足够的应纳税所得额的情况下，有关的递延所得税资产应作为合并中取得的可识别资产予以确认。(五)企业合并本钱与合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额之间差额的处理购置方对于企业合并本钱与确认的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：1．企业合并本钱大于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购置方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照?企业会计准那么第8号——资产减值?的规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的局部，计提减值准备。2．企业合并本钱小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。企业合并准那么中要求该种情况下，要对合并中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，复核结果说明所确定的各项可识别资产和负债的公允价值确定是恰当的，应将企业合并本钱低于取得的被购置方可识别净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。在吸收合并的情况下，上述企业合并本钱小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值的差额，应计入合并当期购置方的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应表达在合并当期的合并利润表中。(六)企业合并本钱或合并中取得的可识别资产、负债公允价值的调整按照购置法核算的企业合并，根本原那么是确定公允价值，无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值，还是合并中取得被购置方各项可识别资产、负债的公允价值，如果在购置日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购置方应以暂时确定的价值为根底进行核算。1．购置日后12个月内对有关价值量的调整合并当期期末，对合并本钱或合并中取得的可识别资产、负债以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购置日算起12个月内取得进一步的信息说明需对原暂时确定的企业合并本钱或所取得的可识别资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购置日发生，进行追溯调整，同时对以暂时性价值为根底提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。例如，A企业于20×7年9月20日对B公司进行吸收合并，合并中取得的一项固定资产不存在活泼市场，为确定其公允价值，A企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。至A企业20×6年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。A企业在其20×6年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为300000元，预计使用年限为5年，净残值为0，按照直线法计提折旧。该项企业合并中A企业确认商誉1200000元。本例中假定A企业不编制中期财务报告。20×8年4月，A企业取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为450000元。那么A企业应视同在购置日确定的该项固定资产的公允价值为450000元，相应调整20×7年财务报告中确认的商誉价值(调减150000元)及利润表中的折旧费用(调增7500元)。进行有关调整后，A企业在其20×8年会计报表附注中应对有关情况作出说明。2．超过规定期限后的价值量调整自购置日算起12个月以后对企业合并本钱或合并中取得的可识别资产、负债价值的调整，应当按照?企业会计准那么第28号——会计政策、会计估计变更和会计过失更正?的原那么进行处理，即对于企业合并本钱、合并中取得可识别资产、负债公允价值等进行的调整，应作为前期过失处理。3．购置日取得的被购置方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，如在购置日因不符合递延所得税资产确实认条件未确认所产生的递延所得税资产，以后期间有关的可抵扣暂时性差异带来的经济利益预计能够实现时，企业应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时将商誉降低至假定在购置日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。按照上述过程确认递延所得税资产，原那么上不应增加因企业合并本钱小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值的份额而计入合并当期利润表的金额。(七)购置日合并财务报表的编制非同一控制下的控股合并中，购置方一般应于购置日编制合并资产负债表，反映其于购置日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购置方各项可识别资产、负债应以其在购置日的公允价值计量，长期股权投资的本钱大于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额，表达为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的本钱小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额，企业合并准那么中规定应计入合并当期损益，因购置日不需要编制合并利润表，该差额表达在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。需要强调的是，非同一控制下的企业合并中，作为购置方的母公司在进行有关会计处理后，应单独设置备查簿，记录其在购置日取得的被购置方各项可识别资产、负债的公允价值以及因企业合并本钱大于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值的份额应确认的商誉金额，或因企业合并本钱小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值的份额计入当期损益的金额，作为企业合并当期以及以后期间编制合并财务报表的根底。企业合并当期期末以及合并以后期间，应当纳入到合并财务报表中的被购置方资产、负债等，是以购置日确定的公允价值为根底持续计算的结果。二、非同一控制下企业合并的会计处理(一)非同一控制下的控股合并1．长期股权投资初始投资本钱确实定非同一控制下的控股合并中，购置方在购置日应当按照确定的企业合并本钱(不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润)，作为形成的对被购置方长期股权投资的初始投资本钱。具体参见本书第三章“长期股权投资〞的相关内容。购置方为取得对被购置方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购置日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。2．购置日合并财务报表的编制(例21—6)沿用(例21—3)，P公司在该项合并中发行1000万股普通股(每股面值1元)，市场价格为每股3.5元，取得了S公司70％的股权。假定该项合并为非同一控制下，的企业合并，编制购置方于购置日的合并资产负债表。(1)计算确定商誉假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：合并商誉＝企业合并本钱-合并中取得被购置方可识别净资产公允价值份额＝3500万—4340×70％＝462万元(2)编制抵销分录借：存货 780000长期股权投资 6600000固定资产 10000000无形资产 4000000实收资本 10000000资本公积 6000000盈余公积 2000000未分配利润 4020000商誉 4620000贷：长期股权投资 35000000少数股东权益 13020000(3)编制购置日合并资产负债表表21—11 合并资产负债表(简表) 20×7年6月30日 单位：元项目P公司S公司抵销分录合并金额借方贷方资产：货币资金17250000180000019050000应收账款12000000800000020000000存货24800000102000078000026600000长期股权投资55000000860000066000003500000035200000固定资产28000000120000001000000050000000无形资产180000002000000400000024000000商誉46200004620000资产总额15505000033420000179470000负债和所有者权益：短期借款10000000900000019000000应付账款15000000120000016200000其他负债150000012000002700000负债合计265000001140000037900000实收资本40000000100000001000000040000000资本公积450000006000000600000045000000盈余公积200000002000000200000020000000未分配利润235500004020000402000023550000少数股东权益1302000013020000所有者权益合计12855000022024000141570000负债和所有者权益合计15505000033420000179470000(二)非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，购置方在购置日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可识别资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购置日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并本钱与所取得的被购置方可识别净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。三、通过屡次交易分步实现的非同一控制下企业合并通过屡次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并，企业在每一单项交换交易发生时，应确认对被购置方的投资。投资企业在持有被投资单位的局部股权后，通过增加持股比例等到达对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的本钱与该交易发生时应享有被投资单位可识别净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。到达企业合并时应确认的商誉(或合并财务报表中应确认的商誉)为每一单项交易中应确认的商誉之和。通过屡次交易分步实现的非同一控制下企业合并，应按以下顺序处理：一是对长期股权投资的账面余额进行调整。到达企业合并前长期股权投资采用本钱法核算的；其账面余额一般无需调整；到达企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值调整至取得投资时的初始投资本钱，相应调整留存收益等。二是比较到达企业合并时每一单项交易的本钱与交易时应享有被投资单位可识别净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入发生当期损益的金额。购置方在购置日确认的商誉(或计入损益的金额)应为每一单项交易产生的商誉〔或应予确认损益的金额〕之和。三是对于被购置方在购置日与交易日之间可识别净资产公允价值的变动，相对于原持股比例的局部，在合并财务报表(吸收合并是指购置方个别财务报表)中应调整所有者权益相关工程，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，应调整留存收益，差额调整资本公积。(例21—7)A公司于20×6年以2000万元取得B公司10％的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为18000万元。因能够参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用权益法核算。20×7年，A公司另支付10000万元取得B公司50％的股份，从而能够对B公司实施控制。购置日B公司可识别净资产公允价值为19000万元。B公司自20×6年A公司取得投资后20×7年购置进一步股份前实现的净利润为600万元(假定不存在需要对净利润进行调整的因素)，未进行利润分配，也未发生其他影响所有者权益变动的交易事项。A公司按净利润的10％提取法定盈余公积。(1)购置日A公司首先应确认取得的对B公司的投资借：长期股权投资 100000000贷：银行存款等 100000000借：盈余公积60000未分配利润540000贷：长期股权投资600000(2)计算到达企业合并时应确认的商誉原持有10％股份应确认的商誉＝20000000—180000000×10％＝2000000(元)进一步取得50％股份应确认的商誉＝100000000—190000000×50％＝5000000(元)合并财务报表中应确认的商誉＝2000000＋5000000＝7000000(元)(3)资产增值的处理原持有10％股份在购置日对应的可识别净资产公允价值＝190000000×10％＝19000000(元)原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额＝180000000×10％＝18000000(元)两者之间差额1000000元(19000000—18000000)在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现净利润的局部600000元(6000000×10％)，调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余局部400000元(1000000—600000)调整资本公积。四、反向购置的处理非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为收购方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购置〞。例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司拟通过收购A公司的方式到达上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原股东持有A公司50％以上股权，A公司持有B公司50％以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购置方，B公司为购置方。〔一〕企业合并本钱反向购置中，法律上的子公司〔购置方〕的企业合并本钱是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司〔被购置方〕的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。购置方的权益性证券在购置日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购置方的权益性证券在购置日不存在可靠公开报价的，应参照购置方的公允价值和被购置方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为根底，确定假定应发行权益性证券的公允价值。合并财务报表的编制反向购置后，法律上的母公司应当遵从以下原那么编制合并财务报表：合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。2．合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。3.合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并本钱过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。4.法律上母公司的有关可识别资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购置日确定的公允价值进行合并，企业合并本钱大于合并中取得的法律上母公司〔被购置方〕可识别净资产公允价值的份额表达为商誉，小于合并中取得的法律上母公司〔被购置方〕可识别净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。5．合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息〔即法律上子公司的前期合并财务报表〕。6.法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该局部股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的局部股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的局部，该局部少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购置方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。应予说明的是，上述反向购置的会计处理原那么仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资本钱确实定，应当遵从?企业会计准那么第2号－长期股权投资?的相关规定。〔三〕每股收益的计算发生反向购置当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：自当期期初至购置日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；2.自购置日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。反向购置后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的根本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购置中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购置发生期间的期初至购置日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。【例21－8】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100％股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示。A公司及B企业合并前资产负债表〔单位：万元〕A公司B企业流动资产2,0003,000非流动资产14,00040,000资产总额16,00043,000流动负债8001,000非流动负债2002,000负债总额1,0003,000所有者权益：股本1,000600资本公积盈余公积4,00011,400未分配利润10,00028,000所有者权益总额15,00040,000其他资料：〔1〕20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1200万股普通股以取得B企业全部600万股普通股。〔2〕A公司普通股在20×7年9月30日的公价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。〔3〕20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高3000万元以外，其他资产、负债工程的公允价值与其账面价值相同。〔4〕假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购置方，A公司为被购置方。1.确