第10章-责任会计修改

第十章责任会计第一节责任会计概述第二节责任中心第三节责任中心业绩报告与考核、评价第四节内部转移价格1责任会计导入情景案例TedMunsen非常着急。他于20世纪90年代初创办了Technoco公司，该公司生产一种清洗装置，这种装置可以将工业烟囱造成的空气污染物除去。当时，该公司就由Ted和其他一些年经的工程师组成，他们对装置的潜力非常兴奋。他们每周工作七天，每天16小时，要梦想转化现实。他们的辛勤工作有了回报，清洗装置很有用，并且效率很高。Technoco公司的利润急剧攀升。多年来，Ted和他的同事逐步收购了一些其他零散的从事污染清理工作公司,并在短短几年内他的联合企业开始引人注目。如今，作为一家成熟公司的CEO。Ted面临着一些问题。他约见了US咨询公司工程经理SteveScully来讨论这些问题。他们的谈话如下：2Ted：“Steve，看看这些预期的财务报表。我们的净收入几乎没怎么增长。我们的投资回报率实际上从去年起就下降了。区域经理应该合作的时候却为转移价格争吵不休，究竟发生了什么事?我记得那时我们共有一个理想，我们不仅仅是为了自己工作，更是为了创造一个更好的世界。这听上去可能陈腐了些，但那种理想确实让我走过了一些相当黑暗的日子。〞ＣＥＯＴＥＤ咨询公司Steve3Steve(吃吃地笑)：“不要忘了黑暗的夜晚!看，Ted，现在我们已经不再是新公司了，规模也变大了。对于一个拥有众多的分部的公司来说，要保持这种企业文化越来越难了。我几乎不认识我们一些新来的经理，更不能确信我们有同样的价值观。你能做什么呢?我们只好接受不可防止的事实：削减本钱或什么的。我不知道，如果是通用电气或美国国际商用机器公司会怎么做呢?〞4Ted，“我并不关心那些公司会怎么做——它们自己的问题够多了。我现在也不想认输。当然，我们可以制定一套奖励方案，让经理们的劲往一处使，让他们觉得这样做有劲头。我希望你能研究以下管理鼓励方案。看看别的公司怎么做的，可能也有其他公司面临这个问题而且已经解决了。两星期后我们再碰头讨论一下。〞5[两星期后]Steve：“Ted，我可能找到了一个解决问题的方法。我跟我一个在ThermoElectro公司工作的朋友谈了这事。这个公司是做高技术设备的，比方说炸弹探测器和毒品检测仪，以及清洁被汽油污染的土壤的设备。它和我们公司很像，先是一个小公司，后来规模急速地扩大。它也曾面临怎样使企业精神充满活力的问题，所以它把公司的股票期权下放到经理们手里以鼓励他们，但是这似乎不管用。研发开支对公司长期的成功至关重要，但是却拖了盈利的后腿。不管怎么说，这家公司尝试着把整个公司进行拆分。首先，它出售了其中一个分部Thermedies16％的股权，该分部的管理人员购得了3％的股份，这项举措实际上使他们成了承担风险的企业家，这个分部还因此筹集了500多万美元的资金。〞①6Ted：“到现在为止，一直都还不错，但投资回报怎么样呢?其他的分部呢?他们对Thermedies分部所得到的特殊待遇没有抱怨吗?〞7Steve：“没有，因为其他的管理人员也有同样的时机。ThermoElectro公司的其他分部也在相互竞争，也想成为能够进行资产分派的分部。现在有许多实行产权转让的公司了，包括ThermoFibertek(生产造纸和回收工业设备和产品的分部)，ThermoTerra-Tech(工业外购和生产辅助部门)，ThermoLazer(弱激光脱毛局部的制造分部),以及ThermoCardiosystems〔心脏辅助设备的开发分部)。每个分部都公开交易，并且拥有自己的股票代码。分部必须具备每年业务增长30％的潜力，总公司才会考虑进行产权转让。ThermoElectro每年的年投资回报率有20％来自于产权转让。〞8Ted：“听上去很不错!让我们看看这些分部的财务报表，看看能发现什么。也许我们可以把ThermoElectro公司的一些经验应用到我们公司来。〞

①JermiferReese，HowtoGrowbigbyStayingSmall，〞Fortune(28Decemberl992)：pp.50,54.9思考题：Ted作为一家拥有众多分部的大公司的CEO，他面临着哪些在他还是一家小公司的负责人时不曾遇到的问题？Steve和Ted在公司建立初期有什么共同的价值观？你认为现在的分部经理持有什么样的价值观？以前的价值观和现在的价值观是否一样？管理价值观是怎样影响利润的？这些价值观会影响利润吗？什么是管理鼓励方案？你能想出一个或几个方案来帮助Ted和Steve,使他们手下的管理人员按照他俩的思路去工作吗？10学习目标

通过本章的学习，了解责任会计的开展历史；掌握责任会计的根本内容和特点；正确理解责任会计的根本原那么及实施根底；掌握责任会计系统中的责任中心类型及其划分；掌握责任中心业绩评价与考核的一般程序及方法；熟悉内部转移价格的制定方法。11责任会计知识脉络图分权管理责任会计责任中心本钱中心利润中心投资中心转移定价转移定价12标准本钱制度是将本钱规划、本钱控制、本钱核算和本钱分析有机地结合起来的一种本钱计算和控制系统，它是加强企业本钱管理的有效工具，是执行与控制会计的重要组成局部。在分权管理模式下，企业一定期间的总预算必须依靠各责任单位的努力才能实现。企业管理当局应把全面预算进行分解，形成责任预算，并对责任预算的执行情况进行日常核算与控制，定期进行评价和考核。这种在企业内部以责任单位为主体进行的会计工作，就是管理会计的重要组成局部——

责任会计。第一节责任会计概述

13责任会计是现代管理会计的一项重要内容，是将庞大的企业组织分而治之的一种做法。〔一〕分权管理实施分权管理的主要原因：〔1〕信息的专门化。〔2〕反响的及时化。〔3〕下级管理人员的积极性。〔二〕责任会计企业越是下放经营管理权，越要加强内部控制。于是很多大型企业将所属各级、各部门按其权力和责任的大小划分为各种本钱中心、利润中心和投资中心等责任中心，实行分权管理，并对他们分工负责的经济活动进行规划、控制、考核和评价。一、分权管理与责任会计14责任会计(responsibilityaccounting)是专门为考核、评价经济组织内部各成员经济责任和工作业绩效劳的一个会计分支。它是一个以科学管理理论为根底、以分权管理需要为背景、以行为科学理论为指导、以建立企业鼓励机制为直接目的的信息控制系统。责任会计的雏形始见于泰罗制，二战后出现的分权管理需要责任会计并推动责任会计不断完善。二、责任会计的产生与开展

15三、责任会计的根本内容

(一)划分责任中心，明确责任范围(二)编制责任预算，确立考核标准(三)组织责任转移，建立跟踪系统(四)根据业绩计酬，实施行为控制16四、责任会计的一般原那么

(一)可控性原那么每个责任中心只能对其责权范围内的可控制本钱、收入、利润和资金承担责任(二)责权利相结合原那么(三)及时反响原那么及时反响原那么的贯彻具体表达在两个方面：一方面要求企业最高管理当局应及时向各责任中心反响预算执行情况，以帮助各责任中心掌握预算执行的进度、偏差等信息，促使责任中心采取必要的措施实现预算目标；另一方面要求各责任中心及时向上一级责任中心反响信息，以利于协调和决策，并指导下属责任中心的工作。(四)适用原那么：满足管理需要17五、责任会计的一般程序

(一)划分管理权限，设立责任中心(二)设置指标体系，明确核算方法(三)进行日常核算，完善计量记录(四)制定内部转移价格，进行责任转移和考评18第二节责任中心

一、责任中心的意义及条件责任中心也叫责任单位、责任实体，它是企业内部能够在一定程度上使责、权、利有效结合起来的内部组织或单位。作为一个责任中心，应具备以下4个条件。(1)有承担经济责任的主体，即有一个明确的责任者。(2)具有相对独立的资金运动，即存在一个承担经济责任的客观对象。(3)可以合理确定经济绩效，即具有考核经济责任的根本标准。(4)具有明确的职责和权限，即具有承担经济责任的根本条件。1920净资产报酬率资产报酬率×权益乘数销售利润率×资产周转率1÷1－资产负债率利润额÷销售收入资产额÷÷资产额负债额收入、成本等损益类指标资产、资本等财务状况类指标杜邦财务分析体系20责任中心是指根据其管理权限承担一定的经济责任，并能反映其经济责任履行情况的企业内部单位。为了有效地进行企业内部控制，有必要将整个企业逐级划分为许多个责任领域，即责任中心。划分责任中心并不是以本钱利润或投资的发生额大小为依据的，而是依据发生与否和是否能分清责任。但凡管理上可分、责任可以识别、成绩可以单独考核的单位，都可以划分为责任中心，大到分公司、地区工厂或部门，小到车间、班组或某一个机台。按照责任对象的特点和责任范围的大小，责任中心可以分为本钱(费用)中心、利润中心和投资中心。二、责任中心21责任中心组织结构图221.本钱中心的含义对本钱或费用负责的责任中心称为本钱中心(costcenter)。该中心是本钱或费用发生的区域，一般不产生收入，故通常只考核其本钱或费用。本钱中心是责任中心中应用最广泛的一种责任中心形式，只要是对本钱、费用发生负有责任的单位甚至个人都可以称为本钱中心。一般情况下，本钱中心多指负责生产产品的车间、工段、班组等生产部门，提供劳务、效劳的辅助部门以及确定费用标准的管理部门等。后者习惯上被称为费用中心(expensecenter)，实质上是一种广义的本钱中心。〔一〕本钱(费用)中心232.本钱中心的形式有两种根本形式。其一是标准本钱中心，一般也叫技术性本钱中心。第二种根本形式是费用中心，也称为酌量性本钱中心。3.本钱中心的特点本钱中心不考核收益，仅考核本钱。本钱中心仅对可控本钱负责，而不负责不可控本钱。责任本钱是本钱中心考核和控制的主要内容。本钱中心考核和控制主要使用的指标包括本钱费用降低额和本钱费用降低率，计算公式如下：本钱费用降低额=本钱费用预算额-实际发生的责任本钱本钱费用降低率=本钱费用降低额/本钱费用预算额×100%241.利润中心的含义是指既要发生本钱，又能取得收入，还能根据收入与本钱配比计算利润的责任单位。2.利润中心考核指标——责任利润利润中心的本钱和收入，对利润中心来说都必须是可控的。以可控收入减去可控本钱就是利润中心的可控利润，也就是责任利润。一般来说，企业内部的各个单位都有自己的可控本钱(费用)，所以成为利润中心的关键在于是否存在可控收入。对利润中心工作业绩进行考核的重要指标是其可控利润，即责任利润。如果利润中心获得的利润中有该利润中心不可控因素的影响，那么必须进行调整。由于不同类型不同层次利润中心的可控范围不同，因而用于评价责任利润的指标亦不同，具体包括毛利、部门奉献毛益和营业利润三种不同的收益形式。

〔二〕利润中心253.利润中心的考核将利润中心的实际责任利润与责任利润预算进行比较，可以反映出利润中心责任利润预算的完成情况。将完成情况与对利润中心的奖惩结合起来，可以进一步调动利润中心增加利润的积极性。4.利润中心的分类〔1〕自然利润中心：以对外销售产品而取得实际收入为特征的自然利润中心；〔2〕人为利润中心：以产品在企业内部流转而取得内部销售收入为特征的人为利润中心。261.投资中心的含义是指既要发生本钱又能取得收入、获得利润，还有权进行投资这样一种责任中心。该种责任中心不仅要对责任本钱、责任利润负责，还要对投资的收益负责。显然，投资中心应拥有较大的生产经营决策权，实际上相当于一个独立核算的企业，如总公司下属的独立核算的分公司或分厂等。2.业绩评价指标由于投资中心控制范围极广，对其进行业绩评价时，不仅要使用利润指标，还需要计算、分析和研究利润与投资的关系，即使用投资报酬率、剩余收益等指标。〔三〕投资中心27〔1〕投资报酬率公式一：投资报酬率(ROI)=营业利润/平均营业资产其中平均营业资产=公式二：投资报酬率(ROI)=销售利润率×营业资产周转率=×优点促使经理人员关注销售收入、费用、投资之间的关系(2)促使经理人员关注本钱效率(3)促使经理人员关注营业资产的运用效率缺点(1)以局部利益最大化取代公司整体利益最大化目标(2)导致经理人员为眼前利益而牺牲长远利益28(2)剩余收益①剩余收益剩余收益(residualincome)是投资中心的营业收益与总部要求的最低投资报酬之间的差额。其计算公式为：剩余收益=营业利润-(营业资产×要求的最低投资报酬率)②缺陷第一，如果仅仅使用剩余收益指标衡量分部业绩，事业部经理仍会采取某些损害企业长远利益的措施。第二，剩余收益与投资报酬率的区别还表达在它是一个绝对数指标，因而在直接比较两个投资规模不等的投资中心的业绩时存在困难。29第三节责任中心业绩报告与考核、评价

责任会计为了跟踪有关责任预算的执行情况，要进行日常核算和责任转移，并编制业绩报告(performancereport)，作为考核、评价有关责任中心工作业绩的依据。

30一、本钱中心的业绩考核和评价由于本钱中心没有收入，只对本钱负责，因而其业绩考核与评价应以责任本钱为重点，即根据业绩报告，比照责任预算，衡量责任本钱的实际发生数与预算数的差异，并分析其产生的原因。本钱中心编制的业绩报告通常只需按该中心可控本钱的各明细工程，分栏列示其预算数、实际数和差异数，也可加上“差异原因分析〞栏。本钱中心业绩报告一般格式和内容如表10.5所示。31成本项目预算数实际数差异数1.本车间可控成本

间接材料2500025800800(U)间接人工18000200002000(U)管理人员工资1250012500－设备折旧费65006500－设备维修费500065001500(U)物料费1000

850150(F)车间可控成本小计6800072

1504150(U)2.下属单位转来责任成本

A工段1960020000400(U)

B工段20500225002000(U)下属单位转来责任成本小计40100425002400(U)本车间责任成本合计1081001146506550(U)表10.5××车间(本钱中心)业绩报告32至于各本钱中心发生的不可控本钱，在业绩报告中有两种不同的处理方式。(1)全部省略，不予列示，这样可以更好地突出责任本钱局部。(2)作为参考资料列示，以便于高一级管理人员了解各本钱中心的全部消耗情况。此外，为加强对各下属单位的考核、评价，本钱中心的业绩报告除反映财务指标外，还必须增加一些有关产品量、质量、工时消耗、人员定额等非财务指标，作为全面评价责任中心业绩的依据。33二、利润中心的业绩考核与评价

因利润中心既对本钱负责，又对收入、利润负责，因而对利润中心的考核、评价应以销售收入、奉献毛利与税前利润为重点。通常应以业绩报告为依据，来衡量有关指标是否到达预算目标的要求，其中目标利润的完成情况是考核的关键指标。利润中心的业绩报告亦称为成果报告。报告中应分栏列示销售收入、变动本钱、奉献毛利、税前净利等指标的预算数、实际数和差异数。无论何种层次的利润中心，它都只需要计算和报告属于本中心的收入和本钱，凡不属于本中心的收入和本钱，尽管由本中心实际收付，仍应予以剔除，并转往其他有关责任中心。34以下表10.6列举的是一个自然利润中心的成果报告格式。表中，分部经理可控毛益(contributioncontrollablebysegmentmanager)、分部毛益(contributionofsegment)是奉献毛利概念的延伸，其计算公式如下，从中不难理解它们的涵义。分部经理可控毛益=分部奉献毛利-分部经理可控固定本钱分部毛益=分部经理可控毛益-分部经理不可控固定本钱表10.6××事业部(利润中心)的成果报告20×9年×月单位：元项目预算数实际数差异数销售收入变动成本：变动生产成本变动推销及管理成本小计2500000185000065000191500026700001985000710002056000170000(F)135000(U)6000(U)141000(U)35项目预算数实际数差异数贡献毛利58500061400029000(F)减：分部经理可控固定成本250000250000—分部经理可控毛益335000364000

29000(F)减：分部经理不可控固定成本6000080000

20000(U)分部毛益2750002840009000(F)减：上级分配的共同固定成本100000100000—税前净利1750001840009000(F)36三、投资中心的业绩考核与评价

投资中心控制范围最广，涉及本钱、收入和利润以及投资的长期绩效，故考核重点放在投资报酬率、剩余收益以及一系列关系到公司可持续开展能力的非财务指标。投资中心的业绩报告与利润中心相似，也可称为成果报告。在报告中除列示销售收入、销售本钱、营业利润的预算数、实际数和差异数外，还应列示营业资产、投资报酬率、剩余收益、时机本钱等指标，以便于全面考核和评价投资中心的业绩。37表10.7××事业部(投资中心)成果报告

20×9年×月单位：元项目预算数实际数差异数1.销售收入30000000310000001000000(F)2.销售成本2585000026780000930000(U)3.营业利润(1-2)4150000422000070000(F)4.平均营业资产1200000012500000+5000005.销售利润率(3/1)13.83%13.61%0.22%(U)6.投资周转率(1/4)2.5次2.48次0.02次(U)7.投资报酬率(5×6)34.58%33.75%0.825%(U)8.要求最低投资报酬率(4×12%)1440000150000060000(U)9.剩余收益(3-8)2710000272000010000(F)表10.7给出了投资中心业绩报告的一般格式，并假定该投资中心规定的最低投资报酬率为12%。38在我国学术界和企业界，虽然不严格区分分部绩效和经理管理绩效，但实际上两者还是存在区别的。一般而言，分部绩效常常存在一些经理人员无法控制因素的影响，而对经理人员管理绩效的考核那么必须与其可控因素相联系；否那么，考核就失去了合理依据。(一)对经理人员管理绩效考核与评价的原因1.股东就应确保受托经营责任能够很好地履行2.而高层经理也应确保分部经理承担起相应的管理责任。(二)管理报酬与目标协调经理人员与股东利益之间并不完全一致，甚至还存在一定的冲突，甚至有可能出现经理人员损害股东利益的情况。管理报酬主要是通过鼓励手段来建立股东和经理人的利益共同体，以消除和缓解利益冲突的一种根本方法。这种鼓励包括提高薪酬、与报告收益挂钩的奖金、认购股权以及非现金报酬等。

四、经理人员管理业绩的考核与评价39(三)与收益挂钩的管理报酬方案存在的问题1.经理人员行为短期化与收益挂钩的管理报酬方案是单一的评价标准，往往导致利益博弈行为，即经理们可能会以公司长远开展为代价来博取短期经营业绩指标的提高2.经理人员的保守倾向40一、内部转移价格的涵义内部转移价格(interdivisionaltransferprice)是指企业内部各责任中心之间相互提供产品、半成品或劳务时，所选用的一种计价标准或转移价格。在分权管理的公司中，一个责任中心的最终产品往往是另一个责任中心的投入品，这就产生了一个采用何种价格作为这些产品的转移价格的问题，以确定责任中心的收入和本钱。对于两个责任中心，出售一方依据转移价格计算的转移价值就是其收入，对于购入一方，转移价值那么是其本钱。内部转移价格是一个十分复杂的问题，直接关系到不同责任中心的获利水平，使得经理人员非常关心转移价格的制定，并经常引起内部争执。第四节内部转移价格41(一)对公司分部业绩评价的影响内部转移产品或劳务的价格会影响到内部购销双方的利润水平，而利润是业绩评价指标(投资报酬率、剩余收益)的根底，因此在部门利益的分配中处于十分敏感的位置。(二)对公司总体利润的影响从公司总体利润的角度考虑转移价格的制定，虽然它对利润总额没有影响，但它可以从两个方面影响公司的净收益水平：一是影响分部的行为；二是所得税。(三)对分部经营自主权的影响如上所述，因转移价格制定会影响公司整体利益，企业最高管理当局有时不得不介入转移价格制定过程。二、内部转移价格对业绩评价的影响42

三、内部转移价格的类型单位变动本钱单位完全本钱市场价格内部转移价格的定价范围:43是以产品的市场销售价格为根底制定的，即以单位产品的市场销售价格作为内部转移单价，适用于完全的自然利润中心之间的往来转移。市场价格44允许各分部的管理者对转移价格进行商议。协议的唯一约束是转移价格要低于市场价格并高于供货分部的单位变动本钱。协议价格45

采用双重内部转移价格，就是提供产品的责任中心转出产品与接受产品的责任中心转入产品，分别按照不同的内部转移价格转移，其差额由会计部门进行调整。主要以下两种。

双重市场价格双重转移价格双重价格46意味着所有的内部交易均以某种形式的本钱价格进行结算，它适用于内部转移的产品或劳务没有市价的情况。完全本钱转移定价边际本钱转移定价变动本钱加固定费用转移定价以本钱为根底的转移价格471