第五章 审计证据与审计工作底稿

第五章

审计证据与审计工作底稿第一节审计证据

审计的过程就是收集、鉴定和评价审计证据的过程，审计证据是审计理论的核心概念。

审计师必须具有在每一项审计工作中收集证据的足够知识和技能。一、审计证据概述《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第一章总则给出审计证据的定义：审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。审计取证的误区

在审计实务中，审计师往往把与会计记录相关的审计证据作为重要内容，其他方面的审计证据证据往往不注意获取和收集。破解之法在现代经济生活中，审计师必须跳出会计记录获取其他信息，否则审计师就不能识别财务报表的重大错报风险。（一）审计证据的含义合作联盟消费者供应商竞争对手资本市场监管机构客户企业报告框架内部控制手工过程计算机自动化程序日记帐总帐MD＆A企业经营状况信息加工系统会计资料

审计证据三方印证关系信息处理系统（内部控制）会计数据经营活动（二）审计证据的种类1、按审计证据的来源分类

外部证据，指从被审计单位以外的其他单位取得的审计证据

内部证据，指由被审计单位内部编制和提供的审计证据

亲历证据，指审计人员目击或亲自动手编制取得的审计证据思考下面是某注册会计师在审计过程中所收集的书面证据：①销售发票；②明细账；③银行对账单；④应收票据；⑤有限责任公司章程；⑥董事会记录；⑦应收账款函证回函；⑧管理当局声明书；你认为哪些是外部证据?哪些是内部证据？2、按审计证据的取得方法分类检查证据，指审计人员运用检查的方法获得的证据。监盘证据，指审计人员通过监督盘点获得的证据。观察证据，如观察仓库保管情况、职责分工情况等。查询及函证证据，如对应收账款的余额进行函证获得的证据。

计算证据，如对被审计单位会计资料的有关数字进行加总等。

分析程序证据，如审计人员对财务报表中的重要比率及其变动趋势进行分析，发现异常变动项目。3、按审计证据的外形特征分类实物证据，是通过实地观察或者清查盘点以确定实物资产是否真实存在的证据书面证据(基本证据)，指审计人员通过不同的方法所获取的以书面资料为存在形式的审计证据口头证据(提供线索)，是经审计人员询问而由被审计单位有关人员或其他人员进行口头答复所形成的审计证据环境证据，指对被审计单位事项产生影响的各种环境事实

内部环境证据包括三种：（1）有关内部控制情况，如果被审计单位有良好的内部控制，就可增加其会计资料的可信赖程度。（2）被审计单位管理人员的素质，被审计单位人员的素质越高，则其提供的证据发生差错的可能性越小。（3）各种管理条件和管理水平。审计证据资料实物证据、书面证据、口头证据、环境证据被审计单位的律师声明书银行存款对账单注册会计师对存货监盘取得的监盘记录关于应收账款函证的回函被审计单位的销售发票被审计单位的出库单注册会计师对固定资产折旧重新计算得到的计算表注册会计师实地观察被审计单位的内部控制取得的证据注册会计师对被审计单位有关人员的口头询问注册会计师对被审计单位管理状况的了解取得的证据（三）审计证据的特征

具备两方面的特征：充分性适当性（一）审计证据的充分性审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量。例如，对某一特定审计程序而言，从200个样本中获得的证据显然比从100个样本中获得的证据更充分。审计证据的充分性的判断通常基于以下几个因素：（1）重大错报风险。（2）具体审计项目的重要性。（3）注册会计师及其业务助理人员的审计经验。（二）审计证据的适当性审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量。相关性可靠性审计证据相关性是指与审计目标是相关的。确定审计证据相关性的三原则：特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的证据；只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。审计证据的可靠性取决于以下几个因素（1）提供证据者的独立性；（2）内部控制的有效性；（3）审计师的直接认识；（4）提供证据者的资格；（5）书面证据比口头证据可靠，原件比传真或复印件可靠。审计证据充分性与适当性的关系注册会计师需要获取审计证据的数量受审计证据的质量影响，审计质量越高，则所需的审计证据越少；反之，所需的审计证据越多。二、审计证据的审计程序（一）收集审计证据的基本步骤123确定收集审计证据的内容

确定收集审计证据的方法确定收集审计证据的数量4确定如何选取审计证据5实施审计证据收集（二）收集审计证据的方法（1）检查记录或文件；（2）检查有形资产；（3）观察；（4）询问；（5）函证；（6）重新计算（计算、重新计算与对账）；（7）重新执行；（8）分析程序。1、检查记录或文件指审计人员对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查2、检查有形资产指审计人员对资产实物进行审查适用范围（主要适用于存货和库存现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等）3、观察指审计人员察看相关人员正在从事的活动或执行的程序4、询问指审计人员以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。5、函证指审计人员为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。6、重新计算指审计人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算准确性进行核对。7、重新执行指审计人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。8、分析程序分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。意义：审计计划阶段，帮助确定审计程序。审计实施阶段，提高审计效率和效果。审计报告阶段，对会计报表进行整体复核分析程序：作为风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。强制要求当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可用作实质性程序。并不要求注册会计师在实质性程序时必须使用分析程序。在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。强制要求（三）审计程序的分类（内容）审计程序按其运用的目的可分为：（1）对被审计单位内部控制制度取得了解的程序（风险评估程序）注册会计师主要通过询问、检查和观察等程序来了解被审计单位内部控制是怎样设计和是否得到执行。了解被审计单位的内部控制是每次会计报表审计都必须执行的程序。（2）符合性测试程序（控制测试）符合性测试是注册会计师通过观察、检查和询问等程序来证实被审计单位内部控制政策和程序设计的适当性及其运行的有效性。符合性测试程序并不是每次会计报表审计都必须执行的。（3）实质性测试程序A交易和余额的详细测试a交易测试：为了审定某类或某项交易认定的恰当性b余额测试：为了审定某账户余额认定的恰当性B对会计信息和非会计信息应用的分析性复核程序A、B不能互相替代，B结果往往可为A提供一定的有益的方向性指导。实质性测试程序在每次会计报表审计中都必须执行。在有些情况下，可以完全依赖实质性测试来获取证据。在实施风险评估程序、控制测试或实质性测试时，审计人员可以根据需要单独或综合运用审计程序，以获取充分、适当的审计证据。总体审计程序与具体审计程序的关系环节目的具体程序风险评估程序用来识别重大错报风险领域检查、观察、询问、分析程序控制测试证明控制运行的有效性检查、观察、询问、重新计算、重新执行实质性测试直接证明管理层认定检查、函证、重新计算、分析程序（四）审计证据的鉴定由于审计人员所收集到的证据并非都有证明力，所以需要对审计证据进行鉴定。审计证据的鉴定是指审计人员根据影响审计证据证明力的因素，对已经取得的准备作为审计证据的信息资料进行鉴别和确定。鉴定审计证据时，需要考虑以下内容：鉴定审计证据的相关性、可靠性、充分性、及时性。（五）审计证据的整理审计证据的整理是指对已鉴定的审计证据进行分类、计算比较、小结和综合的总称。目的是对审计证据进行分类、归纳、总结，并形成审计结论。整理审计证据的方法有：1、分类，指将各种审计证据按其证明力强弱或按其与审计目标的关系是否直接进行分类。2、计算，指通过一定的方法对量化的审计证据进行计算，从而得出新的审计证据。3、比较，是指对各种审计证据进行比较，从中得出被审计单位经济活动的有关特征及其变动趋势。4、小结，是指审计人员在分类、比较、计算的基础上对审计证据进行归纳总结，得出具有说服力的局部审计结论。5、综合，是指审计人员根据各种审计证据和局部审计结论进行综合分析，形成综合的审计意见。课堂实训1A注册会计师在对东方公司2010年度财务报表进行审计时，收集到以下六组证据：（1）收料单与购货发票；（2）销货发票副本与产品出库单；（3）领料单与材料成本计算单；（4）工资计算单与工资发放单；（5）存货盘点表与存货监盘记录；（6）银行询证函回函与银行对账单。要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。第二节审计工作底稿一、审计工作底稿的含义与编制目的（一）审计工作底稿的含义指审计人员对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据以及得出的审计结论做出的记录。审计工作底稿是审计人员在审计工作过程中形成的全部审计工作记录和获取的资料，是审计证据的载体，可作为审计过程和结果的书面证明，也是形成审计结论的依据。（二）审计工作底稿的编制目的

注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：

1．提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；

2．提供证据，证明其按照审计准则的规定执行了审计工作。二、审计工作底稿的性质和编制要求（一）审计工作底稿的编制目的1、审计工作底稿的存在形式审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。审计工作底稿控制实现的目的：

无论审计工作底稿存在于哪种形式，会计师事务所都应当针对审计工作底稿的设计和实施的控制实现下列目的：（1）使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员；（2）在审计业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整性；（3）防止未经授权改动审计工作底稿；（4）允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审计工作底稿。转换成纸质形式的要求：审计工作底在实务中，为便于复核，注册会计师可以将以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿通过打印等方式，转换成纸质形式的审计工作底稿，并与其他纸质形式的审计工作底稿一并归档，同时，单独保存这些以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿。2、审计工作底稿通常包括的内容：综合性的资料和对具体的审计外勤工作的记录等（1）总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等；（2）业务约定书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错误汇总表等。3、审计工作底稿不包括的内容已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿对不全面或初步思考的记录存在印刷错误或其他错误而作废的文本以及重复的文件记录等。（二）审计工作底稿的编制要求

注册会计师编制的审计工作底稿，应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解：

1．按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；

2．实施审计程序的结果和获取的审计证据；

3．就重大事项得出的结论。有经验的专业人士，是指对下列方面有合理了解的人士：

1．审计过程；

2．相关法律法规和审计准则的规定；

3．被审计单位所处的经营环境；

4．与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题三、审计工作底稿的格式、要素和范围（一）确定审计工作底稿的格式、要素和范围时考虑的因素

1．实施审计程序的性质。2．已识别的重大错报风险。3．在执行审计工作和评价审计结果时需要做出判断的程度。4．已获取审计证据的重要程度。5．已识别的例外事项的性质和范围。6．当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性。7．使用的审计方法和工具。考虑以上因素有助于注册会计师确定审计工作底稿的格式、内容和范围是否恰当。注册会计师在考虑以上因素时需注意，根据不同情况确定审计工作底稿的格式、内容和范围均是为达到执业准则中所述的编制审计工作底稿的目的，特别是提供证据的目的。例如，细节测试和实质性分析程序的审计工作底稿所记录的审计程序有所不同，但两类审计工作底稿都应当充分、适当地反映注册会计师执行的审计程序。（二）审计工作底稿的要素

通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：

1．审计工作底稿的标题；2．审计过程记录；3．审计结论；4．审计标识及其说明；5．索引号及编号；6．编制者姓名及编制日期；7．复核者姓名及复核日期；8．其他应说明事项。审计工作底稿包括以下基本内容：

1．被审计单位名称即接受审计的单位或项目的具体名称。目的在于明确审计客体。

2．审计项目名称即审计事项，一般是指实施审计手续的对象的名称或某一财务报表项目名称。如XXX业务循环内部控制或货币资金、应收账款等会计账目，目的在于明确审计内容。3．审计项目时点或期间即审计内容所属会计期间或会计时点，目的在于明确审计范围。

4．审计过程记录包括实施审计手续的记录，审计测试记录，审计人员的判断、评价、处理意见和建议，以及审计组讨论的记录和审计复核记录等。目的在于记载审计人员所实施审计手续的性质、范围及过程等内容。5．审计结论即经过审计，审计人员对该审计事项所作的结论或评价结果。目的在于记录审计人员的专业判断，为支持审计报告和意见提供依据。6．审计标识及其说明即审计符号，是审计人员用以表达各种审叶含义的书面符号及其说明。目的是为了节约时间、提高效率和方便阅读。

7．索引号及页次即审计人员根据一定规则统一规定的各审计事项的编号和本页工作底稿属于该审计事项的第几页的页次。目的在于方便存取使用，便于日后参考。

8．编制者姓名及编制日期即实施该项目审计并记录审计工作结果的审计人员姓名及编制该工作底稿的时间。目的在于明确工作职责，以便检查者、使用者了解谁可以对该工作底稿提供详细的解释。9．复核者姓名及复核日期即负责检查审计人员工作质量的人员实施复核后的签名及实施复核的时间。目的在于明确复核责任，便于查询。10．其他应说明的事项即审计人员根据审计工作需要，认为应当在审计工作底稿上予以记录的其他相关事项。四、审计工作底稿的归档（一）审计工作底稿归档工作的性质在审计报告日后将审计工作底稿归档为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的程序或得出新的结论。如果在归档期间对审计工作底稿做出的变动属于事务性质，注册会计师可以做出变动，主要包括：1.删除或废弃被取代的审计工作底稿；2.对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；3.对审计档案归整工作的完成和对表签字认可；4.纪录在审计报告之前或取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。

（二）审计档案的分类对每项具体审计业务，注册会计师应当将审计工作底稿归整为审计档案。在实务中，审计档案可以分为永久性档案和当期档案。这一分类主要是基于具体实务中对审计档案使用的时间而划分。审计工作底稿按照一定的标准归入审计档案后，应交由会计师事务所档案管理部门进行管理。会计师事务所应建立审计档案保管制度，以使审计工作底稿保存期限满足法律法规的规定和事务所的需要，确保审计档案的安全、完整。1、永久性档案永久性档案是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。例如，被审计单位的组织结构、批准证书、营业执照、章程、重要资产的所有权或使用权的证明文件复印件等。若永久性档案中的某些内容已发生变化，注册会计师应当及时予以更新。为保持资料的完整性以便满足日后查阅历史资料的需要，永久性档案中被替换下来的资料一般也需保留。例如，被审计单位因增加注册资本而变更了营业执照等法律文件，被替换的旧营业执照等文件可以汇总在一起，与其他有效的资料分开，作为单独部分归整在永久性档案中。2、当期档案当期档案是指那些记录内容经常变化，主要供当期和下期审计使用的审计档案。例如，总体审计策略和具体审计计划。目前，一些大型国际会计师事务所不再区分永久性档案和当期档案。这主要是以电子形式保留审计工作底稿的使用，尽管大部分会计师事务所仍然既保留电子版又保留纸质的审计档案。会计师事务所应当按照《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》的规定，对审计工作底稿实施适当的控制程序，以满足下列要求：（1）安全保管审计工作底稿并对审计工作底稿保密；（2）保证审计工作底稿的完整性；（3）便于对审计工作底稿的使用和检索；（4）按照规定的期限保存审计工作底稿。审计工作底稿的分类按审计工作底稿的性质和作用分类1、综合类工作底稿指审计人员在审计计划阶段和审计报告阶段，为规划、控制和总结整个审计工作并发表审计意见所形成的工作底稿。该类审计工作底稿的形成过程涵盖了整个审计过程，其作用是反映审计人员对整个审计工作的规划、管理和总结，体现审计意见、审计结论和审计决定。包括：审计意见书、审计决定书、管理建议书、审计报告、审计意见书草稿、审计决定书草稿、管理建议书草稿、审计报告草稿、试算平衡表、未审定和审定财务报表、审计差异调整表、与被审计单位会谈记录、被审计单位承诺书、审计总结、请示、批复、批示、询证函、复函、总体审计方案、具体审计方案、审计通知书、被审计单位基本情况表、总体性分析性复核材料，审计标识一览表和审计工作底稿复核记录等。2、业务类审计工作底稿是指审计人员在审计实施阶段实施具体审计手续所形成的审计工作底稿。

该类审计工作底稿的形成时间主要是在审计实施阶段，其作用是反映审计人员实施具体审计手续的情况。包括反映审计人员做各种类型测试时编制的工作底稿，实施具体审计手续时从被审计单位或其他方面取得的各种资料的重要摘录和复印件。3、备查类审计工作底稿

是指审计人员在审计过程中形成的、仅对审计工作起备查作用的工作底稿。包括与审计事项有关的重要法律文件、会议记录、经济合同和协议、合同、协议、章程、组织机构及管理人员结构资料、纳税鉴定文件、董事会会议记录或摘要、验资报告、评估报告、主要资产的所有权证明文件等。

备查类工作底稿常常是由被审计单位或第三者提供或代为编制，审计人员应对所取得的有关资料标明其来源。按审计工作阶段分类按审计工作阶段，可将审计工作底稿分为（1）审计计划阶段工作底稿（2）审计实施阶段工作底稿（3）审计报告阶段工作底稿。1、审计计划阶段工作底稿

审计准备阶段工作底稿是指审计人员在具体实施审计程序之前，了解被审计单位的基本情况，分析被审计单位经营情况，确定审计风险和制定审计方案所形成的工作底稿。主要包括被审计单位经营环境概况表、被审计单位基本情况表、各种类型的调查表、调查记录，以及取得的被审计单位的营业执照、政府批文、合同、协议、章程和各种规章制度副本等。2、审计实施阶段工作底稿

审计实施阶段工作底稿是指审计人员在实施审计过程中采用文件检查、实物盘存、观察、询问、函证、计算、分析等方法获取审计证据所形成的工作底稿。主要包括内部控制测试工作底稿、分析性测试工作底稿、财务报表、账户余额测试工作底稿等。3、审计报告阶段工作底稿

是指审计人员在实施必要审计程序后，对取得审计证据和已编制审计工作底稿进行复核、调整、汇总、分析、评价和形成审计报告所编制的工作底稿。主要包括审计发现问题一览表、审计差异调整表、试算平衡表、未审定和审定财务报表对照表、审计报告草稿、审计报告征求意见稿和审计意见书、审计决定书草稿等。（三）审计工作底稿归档的期限注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的规定，及时将审计工作底稿归整为最终审计档案。审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，会计师事务所应当将其视为不同的业务，根据会计师事务所内部制定的政策和程序，在规定的归档期限内分别将审计工作底稿归整为最终审计档案。延迟归档可能导致审计档案不完整。只有当审计项目组执行后续财务年度的审计（对连续审计业务而言）时，才可能发现上期“已完成的审计档案”是不完整的。（四）审计报告日对审计工作底稿的变动在审计报告日后，如果发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加的审计程序，或导致注册会计师得出新的结论，注册会计师应当记录：（一）遇到的例外情况；（二）实施的新的或追加的审计程序，获取的审计证据以及得出的结论；（三）对审计工作底稿作出变动及其复核的时间和人员。例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。例如，注册会计师在审计报告日后才获知法院在审计报告日前已对被审计单位的诉讼、索赔事项作出最终判决结果。例外情况可能在审计报告日后发现，也可能在财务报表报出日后发现，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》第四章“财务报表报出后发现的事实”的相关规定，对例外事项实施新的或追加的审计程序。发现例外情况对审计工作底稿作出变动可能会发生在归整工作结束前。在这种情况下，无论是否出具新的审计报告，原审计工作底稿中的内容均构成了原审计报告的支持性证据。（五）审计工作底稿的保存期限会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存10年。值得注意的是：对于连续审计的情况，当期归整的永久性档案可能包括以前年度获取的资料（有可能是10年以前）。这些资料虽然是在以前年度获取，但由于其作为本期档案的一部分，并作为支持审计结论的基础，因此，注册会计师对于这些对当期有效的档案，应视为当期取得并保存10年。如果这些资料在某一个审计期间被替换，被替换资料应该从被替换的年度起至少保存10年。在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿。（六）审计工作底稿的复核审计工作底稿复核的内容1、所引用的有关资料是否翔实可靠。2、所获取的审计证据是否充分、适当。3、审计判断是否有理有据。4、审计结论是否恰当。审计工作底稿复核的基本要求：做好复核记录签署姓名和日期签署复核意见督促编制人员及时修正存在问题，完善补充有关资料审核审计工作底稿主要是为了减少人为误差，降低审计风险，协调审计进度，提高审计效率，便于管理人员对审计人员工作进行监督，对其进行业绩考评。三级复核制度审计工作底稿审核采用三级复核制度即会计师事务所建立以主任会计师、部门经理和项目经理为复核人，对审计工作底稿进行逐级复核通过三级复核，使审计工作底稿得到充分地补充和完善，为审计报告提供了强有力的保证。实行审计工作底稿的三级复核制度是审计质量控制的中心环节。《注册会计师法》并未要求所以的会计师事务所都建立三级复核制度，但建立三级复核制度是会计师事务所发展的必然要求。1、第一级复核称为详细复核指由项目经理（或项目负责人）负责的，对下属各类注册会计师编制或取得的审计工作底稿逐张进行复核。其目的在于按照准则的规范要求，发现并指出问题，及时加以修正完善。2、第二级复核称为一般复核指由部门经理（或签字注册会计师）负责的，在详细复核的基础上，对审计工作底稿中重要会计账项的审计程序实施情况、审计调整事项和审计结论进行复核。一般复核实质上是对项目经理负责的详细复核的再监督。其目的在于按照有关准则的要求对重要审计事项进行把关、监督。3、第三级复核也称重点复核是由主任会计师或指定代理人负责的，在一般复核的基础上对审计过程中的重大会计问题、重大审计调整事项和重要的审计工作底稿进行复核。重点复核是对详细复核结果的二次监督，同时也是对一般复核的再监督。重点复核的目的在于使整个审计工作的计划、进度、实施、结论和质量全面达到审计准则的要求。通过重点复核后的审计工作底稿方可作为发表审计意见的基础，然后归类管理。审计证据、审计工作底稿和审计依据

三者之间的关系

存货盘点表应收账款函证回函银行存款银行对账单会计准则会计制度其他相关财务会计法规审计工作底稿

载体审计证据审计依据专业判断审计意见审计案例分析题案例一：注册会计师职业准则的运用ABC会计师事务所对甲公司2010年年度财务报表进行了审计。2011年，甲公司破产。监管部门调查发现，ABC会计师事务所在审计过程中存在以下问题：1.甲公司编制合并报表时，未抵消与子公司之间的关联交易，也未按股权协议的比例合并子公司，从而虚增巨额资产和利润。注册会计师未能发现或报告有关重大虚假问题。2.注册会计师未能有效执行应收账款函证程序，审计过程中，将所有询证函交由甲公司发出，而并未要求公司债务人将回函直接寄达注册会计师处；对于无法执行函证的应收账款，注册会计师在运用替代程序时，未取得海关报单运单、提单等外部证据，仅根据甲公司内部证据便确认公司应收账款。3.在对甲公司的子公司进行审计时，审计项目负责人由非注册会计师担任，且注册会计师普遍缺乏外贸业务知识，不具备专业胜任能力。4.对于甲公司不符合国家税法规定的异常增值税及所得税政策披露情况，注册会计师没有予以应有的关注。5.在收集了真假2种海关报单后未予以必要关注；对于境外销售合同的行文不符合一般商业惯例的情况，未能予以关注；未收集或严格审查重要的法律文件；未关注重大不良资产存在以预审代替年审、未贯彻三级复核制度等重大审计程序缺陷。说明ABC会计师事务所在质量控制方面存在哪些问题。案例一分析1.注册会计师质量控制原则规定注册会计师在具体的业务执行过程中需要保持应有的关注，对于重要事项需要保持职业怀疑和应有的谨慎，并指派具有经验和能力的注册会计师对业务进行指导、监督和复核。企业会计准则明确规定，母公司在编制合并报表时，需要将母子公司之间的交易进行抵消，母公司要重新计算集团公司的资产和利润。所以，该事务所在质量控制上没有安排适当的指导、监督和复核。2.注册会计师质量控制准则规定注册会计师在对应收账款进行审计时，需要实施函证的程序，除非应收账款数额比较小，或在资产负债表中不重要。并且注册会计师要对应收账款的函证程序实施一定的发出、收回、控制等程序。应收账款询证函应由会计师事务所发出，并由债务人直接回函给会计师事务所。对于应收账款的替代程序，应该要取得有关外部证据，因为外部证据一般证明力更强。而内部证据存在一定被篡改的可能。

3.注册会计师质量控制准则规定接受或保持客户关系和具体业务必须具备的条件之一是：能够胜任该项业务，并具有执行该项业务必要的素质、时间和资源；审计项目负责人必须由具有一定经验和能力的注册会计师。非注册会计师人员不得担任。并且业务承接时，必须保证审计人员具有一定的专业胜任能力，否则不得承接该业务。4.注册会计师质量控制原则规定注册会计师在具体的业务执行过程中需要保持应有的关注，对于重要或异常事项需要保持职业怀疑和应有的谨慎，并指派具有经验和能力的注册会计师对业务进行指导、监督和复核。对于重大不符或异常的情况，注册会计师应该提请被审计单位修改或在报表上进行披露，否则应担考虑其对报表意见的影响。5.注册会计师质量控制原则规定注册会计师在具体的业务执行过程中需要保持应有的关注，对于重要或异常事项需要保持职业怀疑和应有的谨慎，并指派具有经验和能力的注册会计师对业务进行指导、监督和复核。对于真假海关报单、销售合同的行文、相关重要法律文件、重大不良资产应该给予应有的关注，并实施指导、监督和三级复核等审计程序。案例二：注册会计师的独立性某银行拟申请公开发行股票，委托ABC会计师事务所审计其2010年度、2011年度和2012年度财务报表，双方于2012年年底签订审计业务约定书。假定ABC会计师事务所及其审计小组成员与银行存在以下情况：1.ABC会计师事务所与银行签订的审计业务约定书约定：审计费用为150万元，银行在ABC会计师事务所提交审计报告时支付50%的审计费用。剩余50%视股票能否发行上市决定是否支付。2.ABC会计师事务所的合伙人A注册会计师目前担任银行的独立董事3.审计小组负责人B注册会计师2009年曾担任银行的审计部经理4.审计小组成员C注册会计师自2010年以来一直为银行编制财务报表5.审计小组成员D注册会计师的妻子自2006年起一直担任银行的统计员请分别就上述5种情况，判断ABC会计师事务所或相关注册会计师的独立性是否会受到损害，并简要说明理由。案例二分析1.ABC会计师事务所的独立性受到了损害。注册会计师职业道德准则规定，会计师事务所的收费标准应当主要考虑专业服务所需的知识和技能、所需专业人员的水平和经验、各级别专业人员提供服务所需的时间和提供专业服务所需承担的责任。而不能以其结果进行或有收费。或有收费从经济利益上影响了会计师事务所的独立性。2.注册会计师的独立性受到了损害。注册会计师职业道德准则规定，注册会计师可能因为和客户因为自我评价影响到审计的独立性。ABC会计师事务所项目合伙人A注册会计师目前担任银行的独立董事，其所处职位属于高级管理人员，所以存在鉴证对象因自我评价可能产生的不利影响。

3.没有影响注册会计师的独立性。注册会计师职业道德准则规定，会计师事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系可能会产生由于密切关系造成的不利影响，长期业务关系一般是指大于等于五年，B注册会计师从2003年至2006年担任审计项目的高级员工，期限并未满五年。4.注册会计师的独立性受到了影响。注册会计师职业道德准则规定会计师事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象会由于自我评价对审计独立性产生影响。审计小组成员一直为银行编制财务报表，而财务报表是注册会计师审计的额对象。5.注册会计师的独立性受到了影响。注册会计师职业道德准则规定项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响会由于密切关系影响审计的独立性。审计小组成员D的妻子自2000年以来一直在银行担任统计员，其所处职位能够对业务施加重大影响，故影响其独立性。案例三：审计目标与审计实现过程某注册会计师在对阳光公司2010年度财务报表进