医院会计实务的操作

PAGE1第一部分医院会计制度改革介绍一、医院会计制度改革的背景

我国目前实行的医院会计制度是1998年由财政部和卫生部联合颁布实施，从1999年开始实施，实施的时间大约10年了，但该制度存在很多缺陷。相对于现行的《医院会计制度》，这次《医院会计制度》（征求意见稿）根据新形势的要求，借鉴了企业财务会计改革的经验和国际惯例，是医院财务管理、会计核算的重大改革。

医院会计制度是我国会计制度的有机组成部分，医院的会计流程和企业的会计流程没有本质差异，医疗服务和和服务业类似，而药品销售又类似零售业。

随着医疗卫生事业的发展，医院会计报表绝不应只满足报送上级卫生行政主管部门的需要，医院管理层迫切需要从会计报表中得到更多的财务信息；营利性医院、非营利性医院、股份制医院等不同所有制医院需要给股东、债权人、相关部门提供各种所需要的信息，医院会计制度也应顺应时代的发展进行相应的改革。

二、与现行制度相比较，新制度（征求意见稿）的主要变化思路：

一是新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津补贴、国有资产管理等财政改革相关的会计核算内容；

二是为了真实反映资产价值、合理确定医疗成本，规定计提固定资产折旧，折旧额分期计入相关成本费用；

三是为了增强会计信息的完整性，规定将基建会计纳入“大账”；

四是为了解决现行制度下医院医疗和药品收支不配比、成本核算体系不健全、科研教学经费核算混乱等问题，借鉴国际惯例，合并了医疗、药品收支核算，规定管理费用不再分摊，完善了自制药品和材料的成本核算，明确了科教收支的会计处理；

五是为了兼顾预算管理需要，规定通过专设预算会计科目或采用备查簿方式提供预算会计信息；

六是将原来的“收入支出总表”改为“收入费用表”，增加了现金流量表、预算收支表、基建投资表及报表附注，进一步完善了报表体系。

三、与现行制度相比，新制度（征求意见稿）具体变化：

■核算基础：现行制度规定：“医院的会计核算除采用权责发生制外，均按照《事业单位会计准则》规定的一般原则和本制度的要求进行”，而在新制度规定“医院会计核算以权责发生制为基础。”

■提出了会计要素的概念：“医院会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。”

■新制度没有如现行制度一样规定“医院对明细科目的设置可自行规定”，而是笼统地规定“在不影响会计核算要求和财务报表指标汇总，以及对外提供统一的财务报表的前提下，可以根据实际情况和需要自行增设、减少或合并某些会计科目，以及自行设置本制度规定之外的明细科目。”

■报表种类的增减：删除了“基金变动表”，增加了“现金流量表”、“预算收支表”，明确了“基建投资表”的地位。

■制度修订与解释部门：现行制度由财政部与卫生部共同解释并修订，而新制度由财政部颁布,财政部负责对新制度的修订和解释。

■会计科目设置方面

会计科目编码规则由“3-3-3”变为“4-2-2”；现行制度会计科目为43个总账科目，新制度为57个总账科目及4个预算会计科目。变动如下：

新增删除调整变动资产类零余额账户用款额度、财政应返还额度、预付账款、累计折旧、基建工程、固定资产清理、累计摊销、长期待摊费用（8）药品进销差价、开办费（2）在加工材料委托加工物资对外投资长期股权投资、长期债权投资现金库存现金应收在院病人医药费应收在院病人医疗款（4）负债类应缴款项、应交税费、代管款项、预计负债（4）应缴超收款应付工资、应付社会保障费应付职工薪酬净资产类累积盈余事业基金、固定基金、结余分配收支结余本期盈余成本类生产成本收入类基建拨款、财政调剂收入、科教收入、其他业务收入药品收入费用类科教支出、其他业务支出、公益性支出、财务费用药品支出、财政专项支出医疗支出医疗成本

其他支出其他费用其他类以前年度盈余调整预算会计类预算收入、预算支出、本期结余、累计结余已有科目核算内容的主要变化：

（1）“银行存款”：明确存入其他金融机构的款项也纳入本科目核算；列举了如外币购入设备及物资、外币兑换、期末外币账户折算时的会计处理方法。

（2）“其他货币资金”：除保留现行制度中的外埠存款、银行汇票存款外，增加了银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款，删除了在途资金的表述。

（3）“应收在院病人医疗款”：明确了各类医保病人在结算时会计处理：“结转住院病人自付部分以外的应收医疗款或结转病人结算欠费，按应收病人医疗款总额中扣除病人自付部分以外的金额或病人结算欠费金额，借记“应收医疗款”科目，贷记本科目。”

（4）“应收医疗款”：核算内容除了门诊病人和住院病人外，新增了“医疗保险机构”。

（5）“其他应收款”：核算内容新增了“应向职工收取的各种垫付款项、应收利息、应收利润等”，主要是因为核算长期投资的需要。但“到期一次还本付息的长期债券投资应收取的利息”除外。

（6）库存物资：新制度要求对高值耗材专门设置二级明细科目进行核算；对外购的其他材料、低值易耗品、自制或委托加工的低值易耗品或材料，明确了成本范围；明确接受捐赠的库存物资在“其他收入”中核算；明确基建工程中“购入的可直接使用的达不到固定资产标准的工具、器具，应当于基建工程完工交付使用时，按照工器具采购成本”在本科目中核算；规定了“库存物资在发出时，应当根据不同类别物资的实际情况采用个别计价法、先进先出法或者加权平均法，确定发出物资的实际成本”；规定了医院对外出售卫生材料要按实际成本冲减医疗成本。

（7）待摊费用：新增规定“如果某项待摊费用已经不能使医院受益，应当将其摊余价值一次全部转入当期费用”。与“长期待摊费用”的划分标准是受益期限是否超过一年。

（8）无形资产：明确了无形资产的定义“医院为开展医疗活动、出租给他人或为管理目的而持有的且没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、非专利技术、商标权、着作权、土地使用权等”，商誉不再属于无形资产。规定了无形资产的入账方式及累计摊销的会计处理。

（9）待处理财产损溢：现行制度规定盘盈的固定资产按照重置完全价值入账，征求已将稿则明确了盘盈的固定资产，要按照比照同类资产市场价格确定的价值，相应的对于盘盈的药品和库存物资要比照同类药品、物资市场价格确定价值。

现行制度转入的科目是“管理费用”和“其他支出”，征求意见稿转入的科目为“其他收入”和“其他费用”。

（10）应付账款：规定“医院为在建工程和基建工程项目与施工企业结算发生的应付工程款，也在本科目核算”；核销的应付账款计入“其他收入”。

（11）其他应付款：调整了核算内容：现行制度列举的“代扣代交的住房公积金、个人所得税等”被删除，新制度列举的是“应付经营租入固定资产的租金、存入保证金等”。

（12）专用基金：调整了核算内容：现行制度中核算包括修购基金、职工福利基金、住房基金、留本基金等各种专用基金，新制度中仅“核算医院按规定设置、提取的具有专门用途的净资产，如留本基金等”，但也提到了可以“按规定提取其他基金”。

（13）其他收入：核算内容减少为“如财产物资盘盈、捐赠收入、确实无法支付的应付款项等”的收入。

需补充规定的：制度规定对接受的捐赠全部纳入“其他收入”科目进行核算，但对于指定用途的捐赠是否也是同样处理？还是按《关于印发<医疗卫生机构接受社会捐赠资助管理暂行办法>的通知》（卫规财发[2007]117号）的规定执行？

四、对新制度的一点建议

■新制度实施过程中政策制定权限的下放可能造成核算口径不可比：如会计科目的增减、固定资产分类、累计折旧的年限与方法在本制度中均由医院根据实际情况进行制定，这样会导致各医院对同一事项的会计处理不同，且容易人为操纵财务数据，建议可由省级财政部门根据本省情况制定补充规定。

■适用范围不符合医院划分：现行《医院会计制度》明确规定：“适用于中华人民共和国境内的各级各类公立医疗机构。”

非公立医院的会计核算如何进行，特别是非公立的非营利医院应该执行什么会计制度，目前尚无明确的规定。

新制度适用于公立医院，对非公立但为非营利性质的医院是否有必要再另制定一套制度呢？

■医院现在对供应商开具的银行汇票又该如何处理？

五、中美医改的思考以及对新制度制定的影响

在医疗卫生改革的进程中，虽然中国与美国面临不同的政治体制、文化背景和相异的经济发展阶段，但美国本次医疗卫生改革不论在初衷意义上的改革理想和实现意义上的改革立法进程，都对中国医疗卫生改革具有直接的启示。对于我们理解新的医院会计制度也具有深刻的意义。

（一）坚持医疗卫生改革的公益性

从全球趋势来看，保证公益性是最基本的医疗目标，普惠式的全民医疗保障将彰显社会的公平和正义。

奥巴马医改目标是全民医保，给已有医疗保险的人提供安全感；给无保险的人提供医疗保险。

2009年我国新医疗卫生改革方案出台以来，“公益性”和政府主导成为医改的核心。

（二）强化医疗卫生改革政策制定的清晰性和可操作性

奥巴马本轮医疗卫生改革的立法，其不论是在政策的宏观导向性上，还是在政策的具体执行面上，虽然改革规模远远不及中国，而且在讨论过程中无法避免政治和利益集团的影响，但却始终保证了高度的清晰性和可操作性。

这样的清晰性和规范性，不仅有利于各个职能不同的执行机构准确履行职责，避免责任真空和责任重叠，也有利于医改立法的讨论和最终的政策执行中，各个机构都能够在完全公平、透明的意义下进行政策的辩论和调整。

我国此轮医疗卫生改革，由于各地和各部门缺乏统一化和细节化的改革操作流程，具体改革政策和财政投入在各地的执行过程中也具有相当的差异性，因此也出现了改革方向不够统一、改革步伐不够协调，甚至部门、地方间改革出现利益相互冲突和争斗的情况。

（三）全面推进医疗信息化发展

奥巴马医疗卫生改革中的一项重要配套措施，是全面推进医疗信息化。医疗信息化的必要性和巨大优势，在当前美国已有三个版本的医疗改革法案中都得到了充分的展现，也是奥巴马此次改革中争议最少的一环。事实上，奥巴马此次改革提出的医疗信息化，在美国也并不是首次。在上世纪90年代，美国退伍军人医院体系的改革正是以医疗信息化为核心，创造了美国医疗卫生改革历史上独特的一幕。

而对于中国，我们不仅具有占据绝对主导性的公立医院体系，医疗机构在目标上具有高度的一致性；而且，中国社会主义制度下整合的行政管理模式和易于推广的社会保障制度，让信息化系统的结构与中国的医疗卫生体系特点具有高度的契合性。

进一步在中国的制度优势下实行医疗信息化，不仅符合医疗卫生改革的需要，更能以此为契机，为进一步提高政府在公共事务和行政领域的管理能力和管理绩效提供经验。

所以对于中国而言，借鉴美国改革在医疗信息化方面的经验，更具有适合于中国国情的独特意义。在中国，医疗信息化不仅对医疗体系的高效率、低成本这两个重要政策目标的实现具有重要意义，更因为中国制度下整合的行政管理模式、符合社会主义制度原则的社会保障模式、以及占据主导地位的公立医院体系，而在实现的意义上比美国具有显着的优越性。

综上，我们可以看到，新制度改动较大,对今后的医院会计核算,包括会计信息化、各库房管理等有较大影响,如何在新、旧制度之间进行衔接,是各医院会计工作者关注的问题。建议《新制度》明确规定、规范各医院首次执行《新制度》的账务处理。例如:制订新、旧会计科目对应表,对被取消的科目（如药品进销差）的处理等等。第二部分医院会计制度讲解第一节流动资产

一、零余额账户用款额度

知识链接：

1.零余额账户用款额度科目起源：为了适应财政国库管理制度改革资金核算的需要，规范财政国库集中支付改革后预算单位会计核算工作，财政部在2001年颁发的《财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法》（以下简称《暂行办法》）中，增设了“零余额账户用款额度”科目，用于核算预算单位在授权支付额度内办理授权支付业务。

2.国库集中支付的定义：所谓国库集中支付，就是建立国库单一账户体系，改变现行的财政资金层层拨付的程序，将所有财政性资金都纳入国库单一账户体系管理，由财政国库支付中心通过国库单一账户体系将财政资金直接拨付到收款人。

3.国库集中支付的核心：国库集中支付制的核心是“集中收付”，所有财政性资金直接进入国库，用预算指标、用款计划和采购定单为预算执行的主要控制机制，由财政部门直接支付到商品或劳务供应者，以出纳环节高度集中来实现国库资金的有效调度。

4.国库集中支付的目的：实行财政国库集中支付目的是加强财政监督，增强财政的宏观调控能力，从制度上防范腐败现象的发生。实行财政国库集中支付后，实现了库款“直达”，从根本上解决财政资金因拨付“中转”环节过多，容易造成截留、挤占、挪用资金的现象。

5.国库集中支付有哪些方式，分别适用于哪类财政支出？

答：按照预算资金不同的支出类型，分别实行财政直接支付和财政授权支付。

财政直接支付是指由财政部门开具支付令，通过国库单一账户体系，直接将财政资金支付到收款人或用款单位账户。财政直接支付适用于工资支出、工程采购支出、物品和服务采购支出。

财政授权支付是指单位根据财政部门的授权，在批准的用款额度内，自行开具支付令，从单位零余额账户中支付资金。财政授权支付适用于单位未纳入财政直接支付的购买支出和零星支出、特殊专项支出及特别紧急的支出。

6.国库单一账户体系包括哪些账户？

答：财政性资金必须通过国库单一账户体系存储、支付和清算，省级财政国库单一账户体系由下列银行账户构成：

（1）财政部门在人民银行开设的国库存款账户（简称国库单一账户）；

（2）财政部门在代理银行开设的预算外资金财政专户（简称预算外专户）；

（3）财政部门在代理银行开设的财政直接支付零余额账户（简称财政零余额账户）；

（4）财政部门在代理银行开设的授权支付账户（也是零余额账户），同时为预算单位开设授权支付零余额账户（简称预算单位零余额账户）；

（5）财政部门在代理银行开设的备用金账户（用于临时清算）；省政府或省政府授权财政部门批准开设的特设专户（简称特设专户）。

7.一点提示：内控方面：行政事业单位应当结合部门或系统的零余额账户用款额度管理有关规定，建立适合本单位业务特点和管理要求的零余额账户用款额度内部控制制度，并组织实施。

■零余额账户用款额度核算实行国库集中支付的医院根据财政部门批复的用款计划收到的、尚未动用的零余额账户用款额度。

■零余额账户用款额度主要账务处理如下：

（一）在财政授权支付方式下，收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书”时，根据通知书所列数额，借记本科目，贷记“财政补助收入”等科目。

（二）购买医疗设备、药品等支用额度时，借记“固定资产”、“药品”、“医疗成本”等科目，贷记本科目。

（三）从零余额账户提取现金时，借记“库存现金”科目，贷记本科目。

（四）年度终了，零余额用款额度必须清零。依据代理银行提供的对账单中的注销额度，借记“财政应返还额度——财政授权支付”科目，贷记本科目。医院本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的，借记“财政应返还额度——财政授权支付”科目，贷记“财政补助收入”等科目。

医院依据下年初代理银行提供的额度恢复到账通知书中的恢复额度，借记本科目，贷记“财政应返还额度——财政授权支付”科目。下年度医院收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度时，借记本科目，贷记“财政应返还额度——财政授权支付”科目。

本科目期末借方余额，反映医院尚未支用的零余额用款额度。本科目年末应无余额。

■账务处理举例：

（一）财政授权支付方式下收入、支出确认

现以甲公立医院为例，探讨“零余额账户用款额度”的账务处理。假设甲公立医院实行国库集中收付制度。

（1）甲公立医院收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书”月授权额度为400万元，该额度记入“零余额账户用款额度”和“财政补助收入”。

借：零余额账户用款额度4000000

贷：财政补助收入——财政授权支付4000000

（2）甲公立医院购买药品9万元

借：药品90000

贷：零余额账户用款额度90000

（3）甲公立医院购置固定资产16万元

借：固定资产160000

贷：零余额账户用款额度160000

（4）甲公立医院从“零余额账户”提取现金1万元

借：库存现金10000

贷：零余额账户用款额度10000

（二）对账处理

处理完当月账务后，应就医院“零余额账户”与代理银行提供的对账单核对财政授权支付的额度、支出数、额度结余数，经双方签证后的对账单由医院随同月份会计报表逐级上报。每日终了，医院应编制现金日报表。需注意：

（1）医院出纳账上的“零余额账户用款额度”借方余额应该与银行的预算单位财政支付额度对账表的期末结余额度一致；

（2）医院“零余额账户用款额度”借方反映的是医院从财政收到的零余额用款额度，与医院财务账上的财政补助收入等科目的贷方发生额一致：预算单位“零余额账户用款额度”贷方反映预算单位零余额的支付、退款及缴存现金的数额，与单位财务账上的授权支付数额一致。

（三）年终整理与预算结余资金处理

医院年终结余资金的数额按照财政部门批复的部门预算数额加上年预算结余数额减当年财政国库已支付数额（包括财政直接支付数额和财政授权支付数额）和应缴回财政部门数额后的余额计算。无论财政授权支付还是财政直接支付的结余资金，年终全部转入“财政应返还额度”。下年恢复额度时，财政授权支付结余资金转入“零余额账户用款额度”，而财政直接支付结余资金仍保留在“财政应返还额度”科目。支出时，减少“财政应返还额度”。

假设甲公立医院20×9年财政部门批准年度预算8000万元，其中财政直接支付预算数3000万元，财政授权支付预算数5000万元。累计预算支出数额7880万元，其中财政直接支付2950万元，财政授权支付4930万元。

（1）年终，甲公立医院依据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际数的差额，确认财政直接支付年终预算结余资金数额50万元（3000-2950），应增加财政应返还额度50万元，确认财政补助收入50万元。

借：财政应返还额度——财政直接支付500000

贷：财政补助收入500000

（2）年度终了，零余额用款额度必须清零。甲公立医院依据代理银行提供的对账单注销额度时，确认财政授权支付年终结余资金为70万元（5000-4930）。对于财政授权支付年终预算结余资金，应增加财政应返还额度70万元，减少零余额账户用款额度70万元。

借：财政应返还额度——财政授权支付700000

贷：零余额账户用款额度700000

下年初恢复额度时，财政授权支付预算结余资金转入“零余额账户用款额度”，依据代理银行提供的额度恢复到账通知书：

借：零余额账户用款额度700000

贷：财政应返还额度——财政授权支付700000

财政直接支付结余资金下年度恢复财政直接支付额度时，不做处理。仍保留在“财政应返还额度”科目，下年支出使用时：

借：相关科目

贷：财政应返还额度——财政直接支付

（3）如果甲公立医院本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，假设两者的差额25万元：

借：财政应返还额度——财政授权支付250000

贷：财政补助收入250000

（4）如果下年度收到财政部门批复的财政授权支付上年未下达零余额账户用款额度：

借：零余额账户用款额度250000

贷：财政应返还额度——财政授权支付250000

二、财政应返还额度

■本科目核算实行国库集中支付的医院年终应收财政下年度返还的资金额度。

■本科目应设置“财政直接支付”和“财政授权支付”两个明细科目，进行明细核算。

■财政应返还额度的主要账务处理如下：

（一）财政直接支付

年度终了，医院根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额，借记本科目（财政直接支付），贷记“财政补助收入”科目。

下年度财政直接支付上年未支付的预算指标数时，借记相关科目，贷记本科目（财政直接支付）。

（二）财政授权支付

年度终了，医院依据代理银行提供的对账单中的注销额度，借记本科目（财政授权支付）科目，贷记“零余额账户用款额度”科目。医院本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的，借记本科目（财政授权支付）科目，贷记“财政补助收入”等科目。

医院依据下年初代理银行提供的额度恢复到账通知书中的恢复额度，借记“零余额账户用款额度”科目，贷记本科目（财政授权支付）。下年度医院收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度时，借记“零余额账户用款额度”科目，贷记本科目（财政授权支付）。

■本科目期末借方余额反映医院应收财政下年度返还的资金额度。

三、坏账准备

（一）新制度与现行制度主要变化：

除了定期对应收医疗款计提准备外，新制度对其他应收款也要求计提准备。对坏账准备计提方法、计提周期、核销审批等做出了明确规定。

（二）现行制度存在的问题及新制度的改进：

1.计提坏账准备的不合理。

现行《医院会计制度》规定，医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费金额的3%～5%计提坏账准备。

我国现行医院会计制度允许的坏账准备提取比率为5%,远远低于实际发生率,致使大量呆账、坏账不能冲销,长期挂在账上,违反了会计制度的真实性原则、及时性原则和谨慎性原则,使医院的流动指标、偿债能力失真,影响医院经营者的决策。

新制度（征求意见稿）：计提坏账准备的方法由医院根据应收款项的性质等自行确定，可以采用的方法有应收款项余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等。医院应当以适当方式列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，并按照管理权限报经批准。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当按照管理权限报经批准，并在会计报表附注中予以说明。

医院在确定坏账准备的计提比例时，应当根据医院以往的经验、债务人或债务单位的还款能力，以及其他相关信息合理地估计。

2.计提比例方面：现行制度医院按年末应收医疗款和应收在院病人医药费的3%~5%计提坏帐准备，新制度要求按照企业自己企业情况去选择方法和比例。

4.计提时点方面：在年末计提坏帐准备，会造成年末当月的管理费支出增大，并不能真实反映每月的费用支出。

新制度（征求意见稿）：医院应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行全面检查，分析其可收回性，对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备、确认坏账损失并计入当期费用。

（三）核算内容讲解：

■本科目核算医院对应收医疗款和其他应收款提取的坏账准备。

■医院应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行全面检查，分析其可收回性，对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备、确认坏账损失并计入当期费用。

■计提坏账准备的方法由医院根据应收款项的性质等自行确定，可以采用的方法有应收款项余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等。医院应当以适当方式列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，并按照管理权限报经批准。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当按照管理权限报经批准，并在会计报表附注中予以说明。

医院在确定坏账准备的计提比例时，应当根据医院以往的经验、债务人或债务单位的还款能力，以及其他相关信息合理地估计。

■当期应补提或冲减的坏账准备金额的计算公式如下：当期应补提或冲减的坏账准备=当期按应收款项计算应计提的坏账准备金额-本科目贷方余额（或+本科目借方余额）■坏账准备主要账务处理如下：

1.提取坏账准备时，借记“管理费用”科目，贷记本科目；冲减坏账准备时，借记本科目，贷记“管理费用”科目。

2.对于确实无法收回的应收款项，应当及时查明原因，并根据管理权限，报经批准后，按照无法收回的应收账款金额，借记本科目，贷记“应收医疗款”、“其他应收款”科目。

如果已确认并转销的应收款项在以后期间又收回，按照实际收回的金额，借记“应收医疗款”、“其他应收款”科目，贷记本科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收医疗款”、“其他应收款”科目。

■本科目期末贷方余额，反映医院已提取的坏账准备。

（四）举例：

根据上月末报表，应收医疗款2150520元，其他应收款1665905元，坏账准备余额170元，经编制本月报表，应收医疗款2135370元，其他应收款1657元，坏账准备余额168元，坏账计提比例5%。

应提取数字=（1657+2135370）*5%=189

应补提数字=189=21

借：管理费用21

贷：坏账准备21

四、预付账款

■本科目核算医院预付给商品供应单位或者服务提供单位的款项。

医院按合同规定向承包工程的施工企业等预付的工程价款、备料款等，也在本科目核算。

■本科目应按“预付工程款”、“其他预付款”及供应单位设置明细账，进行明细核算。

■预付账款的主要账务处理如下：

（一）预付工程款

按合同规定向施工企业预付工程进度款时，按预付的金额，借记本科目（预付工程款），贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“基建拨款”等科目。

根据工程价款结算账单与施工企业结算工程价款时，按医院应承付的工程价款，借记“在建工程”、“基建工程”科目，按预付工程款余额，贷记本科目（预付工程款），按其差额，贷记“应付账款——应付工程款”等科目。

（二）其他预付款

因采购药品、物资、设备等而预付款项时，按照实际预付的金额，借记本科目（其他预付款），贷记“银行存款”等科目。

收到所购药品、物资、设备等时，按照应计入购入资产成本的金额，借记“药品”、“库存物资”、“固定资产”、“在建工程——设备安装”、“基建工程——设备投资”等科目，按预付的款项，贷记本科目（其他预付款），按退回或补付的款项，借记或贷记“银行存款”等科目。

■医院对其预付账款，一般不计提坏账准备。如果有确凿证据表明预付账款并不符合预付款项性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当先将其转入其他应收款，然后再按规定计提坏账准备。将预付账款账面余额转入其他应收款时，借记“其他应收款”科目，贷记本科目。

■本科目期末借方余额，反映医院实际预付的款项。

（三）具体实施中可能存在的问题：

“其他应收款”科目定义中的“暂付款项”如何与“预付账款”科目的定义进行区分

五、药品

（一）新制度与现行制度主要变化：

购入药品的核算方法发生了重大变化：购入药品由按售价核算改为按进价核算；明确接受捐赠的药品在“其他收入”中核算；医院在发出药品时明确按“个别计价法”确定发出药品的实际成本；明确了自制或委托加工药品成本的范围。

（二）现行制度存在的问题及新制度的改进：

医院药品核算有一定局限性。现行《医院会计制度》统一了药品核算方法，药品购入后一律变为零售价，保证药品价格在医院的统一，简化了药品入，出库的核算手续，药品折扣直接计入药品进销差价，避免了药品收入的虚假性。但在药品实际工作中，由于药品价格政策变动频繁，药品折扣方式也不再是影响药品收入虚假性的主要因素。核算比较繁琐，就增加了工作量及出错的概率。

新制度：零售价作为药品入账成本的处理变法改为按照药品的进价作为入账成本。

（三）核算内容讲解：

■本科目核算医院为了开展医疗活动而储存的各类药品的实际成本，包括存放在药库、药房的药品。

■本科目应设置“药库”、“药房”两个一级明细科目，并按西药、中成药、中草药设置二级明细科目，进行明细核算。

药品管理部门应按品名、规格分别设置数量金额明细账。药品仓库应按每一种药品设置收、发、存数量明细账和卡。

■药品的主要账务处理如下：

1.医院药品在取得时，应当以其成本入账，具体如下：

（1）医院购入的药品，其成本按照药品进价（含增值税额，下同）确定。外购药品验收入库，按药品进价，借记本科目（药库），贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“应付账款”、“财政补助收入”等科目。

（2）自行加工或委托加工完成的药品，其成本包括加工领用药品的成本、加工成本（包括直接人工以及按照合理方法分配的与药品加工有关的间接费用）和其他成本（指除领用药品成本、加工成本以外的，使加工完药品入库所发生的其他支出）。自行加工或委托加工完成的药品验收入库，按所确定的成本，借记本科目（药库），贷记“生产成本”、“委托加工物资”科目。

（3）接受捐赠的药品，其成本比照同类药品的市场价格或有关凭据注明的金额确定。接受捐赠的药品验收入库，按确定的成本，借记本科目（药库），贷记“其他收入”科目。

2.医院药品在发出时，应当采用个别计价法确定发出药品的实际成本，具体如下：

（1）药房从药库领取药品，按照领取药品的成本，借记本科目（药房），贷记本科目（药库）。药房卖出药品结转药品销售成本时，按卖出药品的实际成本，借记“医疗成本”科目，贷记本科目（药房）。

（2）医院在开展医疗活动中内部领用药品，按照领用药品的成本，借记“医疗成本”科目，贷记本科目（药库）。

自行加工或委托加工发出药品，按照发出药品的成本，借记“生产成本”、“委托加工物资”科目，贷记本科目（药库）。

对外捐赠或用于免费救治发出药品，按照发出药品的成本，借记“其他费用”、“公益性支出”科目，贷记本科目（药库）。

■医院的各种药品，应当定期进行清查盘点，每年至少盘点一次。发现盘盈、盘亏、变质、毁损的药品，按照药品成本，先记入“待处理财产损溢”科目，并及时查明原因，根据管理权限报经批准后及时进行账务处理：

1.盘盈的药品，按照同类药品的市场价格，借记本科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。报经批准处理时，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记“其他收入”科目。

2.盘亏、变质、毁损的药品，按其实际成本，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记本科目。报经批准处理时，按照药品成本扣除可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿等后的金额，借记“其他费用”科目，按照可以收回的保险赔偿和过失人赔偿等，借记“库存现金”、“银行存款”、“其他应收款”等科目，按照药品实际成本，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。

■本科目期末借方余额，反映医院所储存药品的实际成本。

（四）核算举例：

【例题】12月20日，药库采购员从外地购入药品一批，办理入库手续，其中购入价，西药64万元，成药26万元，中草药8万元，经与药材公司协商办理银行汇票一张，价款88万元，其余款项暂欠，待药品销售完后再付款。

借：药品—药库—西药640000

—成药260000

—中草药80000

贷：应付账款—××药材公司100000

其他货币资金—银行汇票880000

（五）对新制度建议：

医院支出涉及面广，项目繁多，各种支出的范围和特点都不相同，征求意见稿对支出的核算规定过于笼统，不利于针对性地加强支出管理和监督。因此，需对支出核算及分摊规定进行完善。

改进药品支出的核算:

1.征求意见稿将“药品费”分为“内部领用”和“对外销售”,但缺乏明细规定。作为医院支出的重要部分,药品支出有必要进一步明细,如:与收入分类配比,“对外销售”细分为门诊销售与住院销售;“内部领用”细分为:消耗性支出、科研用药、免费救治用药、报废支出等。

2.具体药品支出在确认时,需综合考虑医疗保险、公费医疗、物价、财政票据管理等其他方面的结算规定。即“药品费”科目只反映“药品收入”科目的成本,两者差额为销售药品毛利。

（六）一点思考

未计提各项减值准备。现行《医院会计制度》未规定计提各项减值准备。医院在经营过程中所购置的各种材料物资（药品，库存物资，固定资产）都随市场价格的波动而动，各种物资存放在医院的减值风险巨大。

六、委托加工物资

（一）与现行制度的主要变化：

现行制度设置在加工材料，用于核算医院自己炮制药品、制剂生产，以及委托加工材料的实际成本，新制度（征求意见稿）则是将自制部分的核算内容放在了生产成本科目中。

（二）核算内容讲解

■本科目核算医院委托外单位加工的各种药品、卫生材料等物资的实际成本。

■本科目应按委托加工物资的类别和受托加工单位等设置明细账，进行明细核算了。

■委托加工物资的主要账务处理如下：

1.发给外单位加工的药品、卫生材料等，按照其实际成本，借记本科目，贷记“药品——药库”、“库存物资”科目。

2.医院支付加工费用、应负担的运杂费等，按实际支付的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

3.委托加工完成的药品、卫生材料等验收入库，按加工前发出物资的成本、加工成本（包括直接人工以及按照合理方法分配的与物资加工有关的间接费用）和其他成本（指除加工前发出物资成本、加工成本以外的，使物资达到目前场所和状态所发生的其他支出），借记“药品——药库”、“库存物资”科目，贷记本科目。

■本科目期末借方余额，反映医院委托外单位加工但尚未加工完成物资的实际成本。

（三）主要核算举例：

【例题】12月20日，支付制剂室差旅费650元，下乡收购蜂蜜价值2400元，香油价值3200元，同时将加工成的成药一批零售价24000元验收入成药库，该批药品实际加工成本21000元，卫生材料880元（全部为制剂成本）验收转入器械仓库。

制剂发生的工资、水电费、差旅费等列入制剂成本，购入的原材料也计入加工成本。

借：委托加工物资6250（650＋2400＋3200）

贷：库存现金6250

借：药品—药库药品21000（21000＋880）

库存物资—卫生材料880

贷：委托加工物资21880

第二节非流动资产

一、长期股权投资

（一）征求意见稿与现行制度的主要变化：

现行的医院会计制度对于部分经济事项（如对外投资）的会计核算描述不全面，仅仅停留在经济事项发生的初始状态，而对于事中控制（如对外投资收益的确认方法）、事项处置（如对外投资收回时的计量）等情况没有做出明确规定；

新制度（征求意见稿）以经济业务事项的发生、发展、清理为顺序，全面地规范了相关的会计核算办法；

现行制度只有对外投资一个科目核算，新制度（征求意见稿）中将其分为长期股权投资和长期债权投资；

现行制度核算还需要经过事业基金进行核算，在事业基金明细科目一般基金和投资基金中核算，新制度已经取消。

长期股权投资：明确股权与投出资产之间的差额通过“其他收入”或“其他费用”核算；应收股利或处置股权时的收益通过“其他业务收入—投资收益”进行核算。

（二）主要核算内容讲解：

■本科目核算医院持有时间准备超过1年（不含1年）的各种股权性质的投资。

■本科目应当按照被投资单位设置明细账，进行明细核算。

■长期股权投资的主要账务处理如下：

1.长期股权投资在取得时，应当按照实际支付的全部价款或者协议或评估价加上应支付的相关税费作为其初始投资成本，具体如下：

（1）以货币资金取得的长期股权投资，按照实际支付的全部价款（包括支付的税金、手续费等相关费用），借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（2）以固定资产取得的长期股权投资，应按协议或评估价加上应支付的相关税费，借记本科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按照投出固定资产已提的折旧，借记“累计折旧”科目，按投出固定资产的账面原价，贷记“固定资产”科目，按其差额，贷记“其他收入”科目或借记“其他费用”科目。

（3）以已入账的无形资产取得的长期股权投资，应按协议或评估价加上应支付的相关税费，借记本科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按照投出无形资产的账面余额，贷记“无形资产”科目，按照累计摊销额，借记“累计摊销”科目，按其差额，贷记“其他收入”科目或借记“其他费用”科目。

以未入账的无形资产取得的长期股权投资，按照协议或评估价加上应支付的相关税费，借记本科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，贷记“其他收入”科目。

（4）以库存物资取得的长期股权投资，按照协议或评估价加上应支付的相关税费，借记本科目，按投出库存物资的账面余额，贷记“库存物资”等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，贷记“其他收入”科目或借记“其他费用”科目。

2.长期股权投资持有期间，应当采用成本法核算。采用成本法核算的长期股权投资，除非追加（或收回）投资，长期股权投资的账面价值一般保持不变。

被投资单位宣告分派利润时，按照宣告分派的利润中属于医院应享有的份额，确认当期投资收益，借记“其他应收款”科目，贷记“其他业务收入——投资收益”科目。实际收到利润时，按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”科目。

3.处置长期股权投资时，按照实际取得的价款，借记“银行存款”等科目，按照所处置长期股权投资的账面余额，贷记本科目，按照尚未领取的已宣告分派的利润，贷记“其他应收款”科目，按照其差额，借记或贷记“其他业务收入——投资收益”科目。

■本科目期末借方余额，反映医院持有的长期股权投资的价值。

（三）核算举例：

【例题】医院于20×6年2月10日，买入乙公司20%的股份，专利技术原价为60万元，至交易发生时已累计摊销12万元。协议价格50万，另外，在购买过程中支付手续费等相关费用10万元。医院公司取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。

应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为

借：长期股权投资600000（50＋10）

累计摊销120000

贷：银行存款100000

无形资产600000

其他收入20000

【例题】某医院以一批材料对外投资，该批材料账面价值为70000元，投资协议中确定的该批材料价值为80000元。

该医院的会计处理如下：

借：长期股权投资80000

贷：库存物资70000

其他收入10000

（四）对新制度建议

政策需明确规定的，如医院允许长期投资，是否允许短期投资？如果允许，对持有时间在一年以内（含一年）的投资如何处理？

二、长期债权投资

（一）核算内容讲解：

■本科目核算医院购入的在1年内（不含1年）不能变现或不准备随时变现的国债等债权性质的投资。

■本科目应按债权投资的种类设置明细账，进行明细核算。到期一次还本付息的长期债权投资，还应设置“成本”、“应收利息”两个明细科目。

■长期债权投资的主要账务处理如下：

1.长期债权投资在取得时，应当按照实际支付的价款（包括支付的税金、手续费等相关费用）作为其初始投资成本。按确定的成本，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

2.长期债权投资持有期间，应当按照票面价值与票面利率按期计算确认利息收入。如为到期一次还本付息的债权投资，借记本科目（应收利息），贷记“其他业务收入——投资收益”科目；如为分期付息、到期还本的债权投资，借记“其他应收款”科目，贷记“其他业务收入——投资收益”科目。

3.出售长期债权投资或到期收回长期债权投资本息，按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按照债券初始投资成本和已计未收利息金额，贷记本科目（成本、应收利息）或“其他应收款”科目，按照其差额，贷记或借记“其他业务收入——投资收益”科目。

■本科目期末借方余额，反映医院持有的长期债权投资的价值。

（二）核算举例：

【例题】甲医院1月1日以银行存款购入5年期、年利率8%、分期付息、到期还本、面值为6000元的国库券，实际支付价款6000元。第二年6月30日以6900元出售。

甲医院的会计处理如下：

借：长期债权投资6000

贷：银行存款6000

每年利息处理：

借：其他应收款—应收利息480

贷：其他业务收入—投资收益480

借：银行存款480

贷：其他应收款—应收利息480

半年利息处理：

借：其他应收款—应收利息240

贷：其他业务收入—投资收益240

出售时候：

借：银行存款6900

贷：长期债权投资6000

其他应收款—应收利息240

其他业务收入—投资收益660

（三）课后思考：

投资是否需要计提减值准备？

三、固定资产

（一）与现行制度主要变化

固定资产的核算取消了固定基金里边核算的内容，取消了固定基金、修购基金等科目,规定计提固定资产折旧，折旧额分期计进相关成本费用。

不再进行通用设备与专用设备的入账标准划分；统一定义为“是指医院持有的预计使用年限超过1年、单位价值在2000元以上、在使用过程中基本保持原有物质形态的有形资产”；

规定医院“根据固定资产定义，结合本单位的具体情况，制定适合于本单位的固定资产目录、分类方法以及每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据”；

明确经营租入与融资租入固定资产的会计处理方法；

明确无偿调入及接受捐赠在“其他收入”中核算；

区分了固定资产更新改造与正常维护的不同会计处理方法。

（二）主要核算内容讲解：

■本科目核算医院固定资产的原价。

固定资产是指医院持有的预计使用年限超过1年、单位价值在2000元以上、在使用过程中基本保持原有物质形态的有形资产。单位价值虽未达到规定标准，但使用年限在一年以上的大批同类物资，应作为固定资产管理。

■医院应当根据固定资产定义，结合本单位的具体情况，制定适合于本单位的固定资产目录、分类方法以及每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。

■医院应当设置“固定资产登记簿”和“固定资产卡片”，按固定资产类别、使用部门和每项固定资产设置明细账，进行明细核算。出租、出借或作为担保的固定资产，应设置辅助账簿进行登记。

经营租入的固定资产，应当另设辅助账簿进行登记，不在本科目核算。

■固定资产的主要账务处理如下：

（一）不通过基本建设取得的固定资产，应当按照取得时的实际成本作为入账成本。

1.外购的固定资产，其成本包括实际支付的买价、相关税费以及使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

购入不需要安装的固定资产，借记本科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”、“应付账款”等科目。

购入需要安装的固定资产，借记“在建工程——设备安装”科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”、“应付账款”等科目。发生安装费用，借记“在建工程——设备安装”科目，贷记“银行存款”等科目。安装完毕达到预定可使用状态时，借记本科目，贷记“在建工程——设备安装”科目。

2.自行建造的固定资产，其成本包括该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部必要支出。工程达到预定可使用状态时，按自行建造过程中发生的实际支出，借记本科目，贷记“在建工程——建筑工程”科目。

已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算手续的固定资产，应先按估计价值入账，待确定实际成本后再进行调整。

3.在原有固定资产基础上进行改建、扩建后的固定资产，其成本按照原固定资产账面价值加上改建、扩建发生的支出，减去改建、扩建过程中的变价收入，再扣除固定资产拆除部分的原价后的净额确定。

将固定资产转入改、扩建时，应按固定资产的账面价值，借记“在建工程——建筑工程”科目，按已计提的折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产的原价，贷记本科目。在改、扩建过程中发生的支出，按其实际支付的金额，借记“在建工程——建筑工程”科目，贷记“银行存款”等科目。在改、扩建过程中收到的变价收入，按收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“在建工程——建筑工程”科目。改、扩建完成达到预定可使用状态时，借记本科目，贷记“在建工程——建筑工程”科目。

4.融资租入的固定资产，其成本按照租赁协议或者合同确定的价款、运输费、途中保险费、安装调试费等确定。按照确定的成本，借记本科目，按租赁协议或合同确定的租赁价款，贷记“长期应付款”科目，按照实际支付的运输费、保险费、安装调试费等相关费用，贷记“银行存款”等科目。

5.无偿调入、接受捐赠的固定资产，其成本比照同类资产的市场价格或有关凭据注明的金额加上相关税费确定。按确定的成本，借记本科目[不需安装]或“在建工程——设备安装”科目[需要安装]，按发生的相关税费，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“其他收入”科目。

（二）通过基本建设取得的固定资产，应当按照基本建设过程中所发生的实际成本作为入账成本。

基建工程完工交付使用时，对于交付使用的建筑工程，按建筑工程成本和应分摊的待摊投资，借记本科目，按建筑工程成本，贷记“基建工程——建筑安装工程投资——建筑工程——××工程”科目，按该项工程应分摊的待摊投资，贷记“基建工程——待摊投资”科目；

对于交付使用的达到固定资产标准的需安装设备，按设备的采购成本、安装工程成本和应分摊的待摊投资，借记本科目，按设备采购成本，贷记“基建工程——设备投资——在安装设备”科目，按设备的安装工程成本，贷记“基建工程——建筑安装工程投资——安装工程——××工程”科目，按该设备应分摊的待摊投资，贷记“基建工程——待摊投资”科目；

对于交付使用的达到固定资产标准的不需安装设备，按设备采购成本，借记本科目，贷记“基建工程——设备投资——不需安装设备”科目；

对于交付使用的直接购入的现成房屋，按取得现成房屋所发生的实际成本，借记本科目，贷记“基建工程——其他投资”科目。

（三）按月提取固定资产折旧时，按照应提取的折旧金额，借记“医疗成本”、“科教支出”、“其他业务支出”、“管理费用”、“生产成本”等科目，贷记“累计折旧”科目。

（四）与固定资产有关的更新改造等后续支出，能够增加固定资产的使用效能或延长其使用寿命的，应当计入固定资产账面价值，借记“在建工程”科目或本科目，贷记“银行存款”等科目；其他后续支出，如为了维护固定资产的正常使用而发生的修理费等，应当计入当期费用，借记“医疗成本”、“科教支出”、“其他业务支出”、“管理费用”、“生产成本”等科目，贷记“银行存款”等科目。

（五）医院固定资产在处置（包括出售、报废、毁损、对外投资、无偿调出、对外捐赠等）时，应分别以下情况处理：

1.出售、报废、毁损的固定资产，按照所处置固定资产的账面价值，借记“固定资产清理”科目，按照已提取的折旧，借记“累计折旧”科目，按照固定资产的账面余额，贷记本科目。

2.以固定资产对外投资，应按协议或评估价加上应支付的相关税费，借记“长期股权投资”科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按照投出固定资产已提的折旧，借记“累计折旧”科目，按投出固定资产的账面原价，贷记本科目，按其差额，贷记“其他收入”科目或借记“其他费用”科目。

3.无偿调出、对外捐赠固定资产，按照发出固定资产已提的折旧，借记“累计折旧”科目，按发出固定资产的账面原价，贷记本科目，按其差额，借记“其他费用”科目。

■医院的固定资产应当定期进行清查盘点，每年至少盘点一次。对于盘盈、盘亏的固定资产，应当及时查明原因，按规定报经批准后及时进行账务处理。盘盈的固定资产，应当按照同类或类似资产市场价格确定的价值入账，并确认为当期收入；盘亏的固定资产，应先扣除可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿等，将净损失确认为当期费用。

（一）盘盈的固定资产，按照同类或类似资产市场价格确定的价值，借记本科目，贷记“待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢”科目。报经批准处理时，借记“待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢”科目，贷记“其他收入”科目。

（二）盘亏的固定资产，按照固定资产账面价值，借记“待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢”，按已计提的折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产原价，贷记本科目。报经批准处理时，按照固定资产账面价值扣除可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿等后的金额，借记“其他费用”科目，按照可以收回的保险赔偿和过失人赔偿等，借记“库存现金”、“银行存款”、“其他应收款”等科目，按照固定资产的账面价值，贷记“待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢”科目。

■本科目期末借方余额，反映医院期末固定资产的账面原价。

（三）核算举例

【例题】12月20日，医院与融资租赁公司、医疗设备公司三方达成一致协议，医院以融资租赁方式购入大型设备核磁共振一台，设备融资总价款550万元，运输费、安装费、调试费等6000元，由医院支付，租赁期限5年，租赁手续费25万元，每季初付租金，每期租金万元，医院于26日将设备租赁手续费和首期租金付给了租赁公司，并收到对方开出的手续费和首期租金单据。

固定资产入账价值＝550＋25＋＝万元

借：固定资产—融资租入固定资产5756000

贷：长期应付款—租赁公司5500000

银行存款256000

支付租金：

借：长期应付款—租赁公司275000

贷：银行存款275000

【例题】12月20日，医院对血液科病房进行改造决算，并支付改扩建病房款共21万，拆除部分价值万元，病房原值40万，已经计提折旧35万。

净值转入在建工程：

借：在建工程—建筑工程5

累计折旧35

贷：固定资产40

发生改扩建支出及变价收入：

借：在建工程—建筑工程21

贷：银行存款21

借：银行存款

贷：在建工程—建筑工程

达到预定可使用状态：

借：固定资产（5＋21－）

贷：在建工程—建筑工程

【例题】12月20日，主管部门无偿调入B超机一台，关凭据注明的金额价款78万元。

需要比照市价或是有关凭据注明的金额加上税费确定。

借：固定资产780000

贷：其他收入780000

【例题】12月20日，医院在年末财产清查中，盘盈医疗仪器一台，估价4600元

借：固定资产4600

贷：待处理财产损益－－待处理非流动资产损溢4600

借：待处理财产损益－－待处理非流动资产损溢4600

贷：其他收入4600

（四）对新制度建议

1.对固定资产的分类没有细化,而现行制度规定固定资产只有“房屋及建筑物、专用设备、一般设备、其他固定资产”四类,交通运输工具没有单列。

2.医院固定资产发生减值，是否需要计提减值准备？

四、累计折旧

（一）主要核算内容讲解：

■本科目核算医院固定资产计提的累计折旧。

■本科目应当按照所对应固定资产的类别及项目设置明细账，进行明细核算。

■医院应当对固定资产计提折旧，在固定资产的预计使用寿命内系统地分摊固定资产的成本。医院应当按照固定资产所包含的经济利益或服务潜力的预期实现方式选择折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。折旧方法一经确定，不得随意变更。

医院一般应当按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。

固定资产提足折旧后，无论能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产应当提取的折旧总额，其中应当提取的折旧总额为固定资产原价。

■累计折旧的主要账务处理如下：

1.按月计提固定资产折旧时，为加工药品及卫生材料所使用固定资产，按应计提的金额，借记“生产成本”科目，贷记本科目；为提供医疗服务所使用固定资产，按应计提的金额，借记“医疗成本”科目，贷记本科目；专门用于科研、教学活动的固定资产，按应计提的金额，借记“科教支出”科目，贷记本科目；经营租出的固定资产，按应计提的折旧额，借记“其他业务支出”科目，贷记本科目；行政管理部门和后勤部门使用的固定资产，按应计提的金额，借记“管理费用”科目，贷记本科目。

对于具有多种用途、混合使用的房屋等固定资产，其应提的折旧额应采用合理的方法分摊计入有关成本费用科目。

2.固定资产处置或盘亏时，按照所处置或盘亏固定资产的账面价值，借记有关科目，按已提取的折旧，借记本科目，按固定资产账面余额，贷记“固定资产”科目。

■本科目期末贷方余额，反映医院提取的固定资产折旧累计数。

（二）核算举例：

【知识链接】

1.年限平均法

年限平均法又称直线法,是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等。计算公式如下:

年折旧率＝（l－预计净残值率）÷预计使用寿命（年）×l00%

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝固定资产原价×月折旧率

2.工作量法

工作量法,是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。计算公式如下:

单位工作量折旧额＝固定资产原价×（1－预计净残值率）÷预计总工作量

某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

3.双倍余额递减法

双倍余额递减法,是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下,根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时,由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值,所以在计算固定资产折旧额时,应在其折旧年限到期前两年内,将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下:

年折旧率＝2÷预计使用寿命（年）×l00%

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝固定资产净值×月折旧率

某医院某项设备原价为120万元，预计使用寿命为5年，预计净残值率为4%；假设医院没有对该机器设备计提减值准备。

按双倍余额递减法计算折旧，每年折旧额计算如下：

年折旧率＝2／5×l00%＝40%

第一年应提的折旧额＝120×40%＝48（万元）

第二年应提的折旧额＝（120—48）×40%＝（万元）

第三年应提的折旧额＝（120—48—）×40%＝（万元）

从第四年起改按年限平均法（直线法）计提折旧：

折旧额＝（120－48－－－120×4%）/2＝（万元）

4.年数总和法

年数总和法,又称年限合计法,是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额,乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下:

年折旧率＝尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×l00%

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝（固定资产原价一预计净残值）×月折旧率

【例题】某医院20×3年12月31日购入一台设备，入账价值90万元，预计使用年限5年，预计净残值6万元，按年数总和法计算折旧。

15是年数总和,5年的年数总和＝1＋2＋3＋4＋5＝15,如果是6年＝1＋2＋3＋4＋5＋6＝21以此类推

年数总和法提取折旧＝（固定资产原值－净残值）×年折旧系数

年折旧系数＝当年预计使用的年限/年数总和

第一年.年折旧系数＝5/（1＋2＋3＋4＋5）＝5/15

第二年.年折旧系数＝4/15

第三年.年折旧系数＝3/15

第四年.年折旧系数＝2/15

第五年.年折旧系数＝1/15

例如：对于一个折旧年限为4年，原值为11000元，净残值为1000元的固定资产，用“年数总和法”计算折旧时，第一年的折旧额为：（11000－1000）×4/（1＋2＋3＋4）＝4000（元）第二年的折旧额为：（11000－1000）×3/（1＋2＋3＋4）＝3000（元）

五、在建工程

（一）与现行制度相比主要变化：

新制度将基建项目资金进行的工程放在了基建工程中核算，而在建工程科目核算非基建项目资金进行的工程；增加两个明细科目建筑工程和设备安装；增加了将固定资产转入改、扩建时的处理；增加了购入或融资租入需要安装的设备的处理，使核算的内容结构上更加完整。

（二）主要核算内容：

■本科目核算医院以非基建项目资金进行建筑工程、设备安装等发生的实际支出。

医院取得的不需安装固定资产，通过“固定资产”科目核算，不在本科目核算。

■本科目应当设置“建筑工程”、“设备安装”等一级明细科目，并按照具体工程项目和安装设备设置二级明细科目，进行明细核算。

1.“建筑工程”明细科目核算医院为建造、改建、扩建固定资产而进行的建筑工程所发生的实际支出。

2.“设备安装”明细科目核算医院购置的待安装设备的成本以及进行设备安装所发生的实际支出。

■在建工程的主要账务处理如下：

1.根据工程价款结算账单与施工企业结算工程价款时，按医院应承付的工程价款，借记本科目（建筑工程），按预付工程款余额，贷记“预付账款——预付工程款”科目，按其差额，贷记“应付账款——应付工程款”、“银行存款”等科目。

医院为在建工程借入的专门借款的利息，属于建设期间发生的，计入在建工程成本，借记本科目（建筑工程），贷记“长期借款”科目。

工程完工达到预定可使用状态时，按建造过程中发生的实际支出，借记“固定资产”科目，贷记本科目（建筑工程）。

2.将固定资产转入改、扩建时，应按固定资产的账面价值，借记本科目（建筑工程），按已计提的折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产的原价，贷记“固定资产”科目。

在改、扩建过程中发生的支出，按其实际支付的金额，借记本科目（建筑工程），贷记“银行存款”等科目。

在改、扩建过程中收到的变价收入，按收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记本科目（建筑工程）。

改、扩建完成达到预定可使用状态时，借记“固定资产”科目，贷记本科目（建筑工程）。

3.购入或融资租入需要安装的设备，借记本科目（设备安装），贷记“银行存款”、“应付账款”、“长期应付款”等科目。

发生安装费用，借记本科目（设备安装），贷记“银行存款”等科目。

安装完毕达到预定可使用状态时，借记“固定资产”科目，贷记本科目（设备安装）。

■本科目期末借方余额，反映医院尚未完工的以非基建资金进行的在建工程发生的实际支出。

（三）核算举例：

【例题】2007年2月1日，甲医院购入一台需要安装的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为50万元，增值税进项税额为85000元，支付的运输费为2500元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用医院库存物资一批，价值3万元，支付安装工人的工资为10000元。假定不考虑其他相关税费。甲医院的账务处理如下：

（1）支付设备价款、增值税、运输费合计为587500元：

借：在建工程—设备安装587500

贷：银行存款587500

（2）领用医院库存物资、支付安装工人工资等费用合计为40000元：

借：在建工程—设备安装40000

贷：库存物资30000

应付职工薪酬10000

（3）设备安装完毕达到预定可使用状态：

借：固定资产—627500

贷：在建工程—设备安装627500

固定资产的成本＝587500＋40000＝627500（元）

【例题】甲医院有关固定资产更新改造的资料如下：

（1）20×4年l2月30日，该医院外购了一台医疗设备。成本为1136000元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为3%，预计使用寿命为6年。

（2）20×6年12月31日，由于技术进步，甲医院决定对现有设备进行改扩建。

（3）20×6年12月31日至3月31日，经过三个月的改扩建，完成了改扩建工程，共发生支出537800元，全部以银行存款支付。

（4）该设备改扩建工程达到预定可使用状态后，预计将其使用寿命延长4年，即为l0年。假定改扩建后的设备的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%；折旧方法仍为年限平均法。

（5）为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费；医院按年度计提固定资产折旧。

本例中，设备改扩建后，增加了使用年限，设备服务能力将大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。有关的账务处理如下：

（1）20×5年1月1日至20×6年l2月31日两年间，即，固定资产后续支出发生前：

该条生产线的应计折旧额＝1136000×（1-3%）＝1101920（元）

年折旧额＝1101920÷6＝183（元）

这两年计提固定资产折旧的账务处理为：

借：医疗成本183

贷：累计折旧183

（2）20×6年12月31日，固定资产的账面价值＝1136000一（183×2）＝768（元）

固定资产转入改扩建：

借：在建工程—建筑工程—××医疗设备768

累计折旧367

贷：固定资产1l36000

（3）20×6年12月31日至3月31日，发生改扩建工程支出：

借：在建工程—建筑工程—××医疗设备537800

贷：银行存款537800

（4）20×7年3月31日，改扩建工程达到预定可使用状态。固定资产的入账价值＝768＋537800＝1306（元）

借：固定资产1306

贷：在建工程—建筑工程—××医疗设备1306

（5）20×7年3月31日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧：

应计折旧额＝1306×（1—3%）＝1267（元）

月折旧额＝1267／（7年×12个月＋9个月）＝13（元）

年折旧额＝13×12＝163（元）

20×7年应计提的折旧额＝13×9＝122（元）

会计分录为：

借：医疗成本122

贷：累计折旧122

（四）对新制度建议：

建议医院可考虑设置“在建工程减值准备”账户。

六、基建工程

（一）新制度较现行制度主要变化：

新制度将基建会计纳进大账，使医院会计信息更加完整。并设置了“基建拨款”和“基建工程”两个总账科目来核算。

（二）主要核算内容：

■本科目核算医院以基本建设项目资金进行基本建设所发生的实际支出。

■本科目应当设置“建筑安装工程投资、“设备投资”、“待摊投资”、“其他投资”等明细科目，进行明细核算。

1.“建筑安装工程投资”明细科目核算医院发生的构成基本建设实际支出的建筑工程和安装工程的实际成本，不包括被安装设备本身的价值。本明细科目应设置“建筑工程”和“安装工程”两个二级明细科目，并按单项工程和单位工程进行明细核算。

2.“设备投资”明细科目核算医院发生的构成