2023年会计制度设计作业

第五章企业生产成本核算系统设计

第五章企业生产成本核算系统设计

。学习目标

同学们，完成这一章内容的学习后，你将可以：描述成本流程与产品成本核算程序以及成本

核算规范体系;归纳产品成本核算基础内容与品种法以及分批法以及分步法等具体产品成本

核算程序的设计要点；阐述作业成本核算程序的设计内容。

预备知识

如果同学们对成本会计中的相关内容淡忘了，这里为大家提供了:费用支出界限与标准,

产品成本项目设置原则以及内容，要素费用分配方法以及报表设计等内容，请点击查看>>

本章引例

2009年，财政部组织驻各地财政监察专员办事处对78户企业2008年会计信息质量

进行了检查，部分企业存在的问题是：

①某企业多计期间费用2581万元。

②某企业少计成本5192万元。

③某企业虚列成本549万元。

@某企业在未按照合同约定完成用地手续的情况下，将在"其他应收款"科目核算的借款转入

"开发成本"科目核算，多计开发成本6502万元；预付账款没有按期结转成本，截至2008

年末少计开发成本14499万元。

⑤某企业多计成本费用601万元。

⑥某企业在进行前期差错更正时未追溯调整以前年度损益,虚减2008年度运输成本3987万

JL©

这些问题的出现，意味着企业成本费用核算不规范，成本费用内部控制未发挥应有的作

用，企业应设计完善的生产成本核算系统以提高会计信息质量。

本章内容

知识点1:生产活动与成本核算网页

知识点2:产品成本核算基础设计网页

知识点3:具体产品成本核算程序设计网页

知识点4:作业成本核算制度设计网页

知识点1:生产活动与成本核算

学习目标

同学们学习了本知识点能够说出成本核算与资产计价的关系，能够描述成本流程与产品

成本核算程序，能够理解成本核算的规范体系。

学习任务

—

现阶段由于我国尚未形成全国统一的能对企业会计人员具有强制约束力的成本核算规

范，并且企业会计准则与成本核算完全无关，成本核算仅仅是依赖会计实践进行的，主要是

会计职业判断在发挥着直接的约束作用，这就是说企业对生产成本核算系统拥有完全设计

权。你认同这种说法吗？试分析并说明理由。

答：财政部2006年12月4日正式颁布新的《企业财务通则》，要求我国国有及

国有控股企业（金融企业除外）于2007年1月1日起正式实施。新《企业财务通则》

第五章是关于企业成本控制的，共十一条，主要围绕成本控制以及费用管理以及研发费用管

理以及社会责任的承担以及业务费用的支付以及薪酬办法以及职工劳动报酬以及职工福利

以及缴纳政府非税收入的义务与权利以及企业与个人的支出界限等方面做出规定。比如第三

十九条规定，"企业依法实施安全生产以及清洁生产以及污染治理以及地址灾害防治以及生

态恢复和环境保护等所需经费，按照国家有关规定列入相关资产成本或者当期费用"。

2007年3月16日颁布于2008年1月1日实施《中华人民共和国企业所得税

法》，2007年11月28日，国务院通过了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，

实施条例自2008年1月1日起与新企业所得税法同步实施。《企业所得税法》第二章

应纳税所得额的第17条关于收入以及支出以及资产计价以及成本的规定。比如条例第34

条取消了对计税工资的规定，企业发生的合理的工资薪金支出准予扣除，•第21条规定在计

算应纳税所得额时，企业财务以及会计处理办法与税收法律以及行政法规的规定不一致的，

应当依照税收法律以及行政法规的规定处理。

知识点2:产品成本核算基础设计

学习目标

同学们学习了本知识点的内容，主要能够说出产品成本核算基础设计的内容，能够对要

素费用归集以及分配以及核算等进行制度设计。

学习任务

任^一

《企业会计准则第1号一存货》第五条规定"存货应当按照成本进行初始计量。存货

成本包括采购成本以及加工成本和其他成本。"；第六条"存货的采购成本，包括购买价款

以及相关税费以及运输费以及装卸费以及保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用"。

对于通过加工而取得的产成品存货而言，这里的“存货的采购成本"是指什么？是成本核算

的一项基础工作吗？

通过仔细研读题目所提供资料的内容，并比较《内部会计控制规范——存货》以及《企

业内部控制规范应用指引——存货》，可知该公司作为一家大型生产性企业，其存货的内

控制度是不健全的，主要体现在以下几方面：

一以及存货的内容有缺失，缺少其他方式取得存货的控制，比如接受投资取得的存货以

及通过货币性资产交换以及债务重组以及企业合并等方式取得存货的控制制度。

二以及缺少岗位分工与授权批准的有关内容，应增加：

（一）应当建立存货业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限，包括计划部

门以及采购部门以及销售部门以及财务部门等，比如：仓储以及保管部门应当明确各岗位在

值班轮班以及入库检查以及货物调运以及出入库登记以及仓场清理以及安全保卫以及情况

记录等各方面的职责任务，并定期或不定期地进行检查。

（二）要确保办理存货业务的不相容岗位相互分离以及制约和监督。存货业务不相容岗

位至少包括：

1.计划与审批；

2.存货的采购以及验收与付款;3.存货的保管与清查;4.存货的销售与收款；

5.存货处置的申请与审批以及审批与执行;6.存货业务的审批以及执行与相关会计记

录。单位不得由同一部门或个人办理存货的全过程业务。

（三）应当配备合格的人员办理存货业务。办理存货业务的人员应当具备良好的职业道

德和业务素质。要以岗位说明书或组织管理程序的方式加以明确和规范。

（四）应当建立存货业务的授权批准制度，明确授权批准的方式以及程序和相关控制措

施，规定审批人的权限以及责任以及经办人的职责范围和工作要求。严禁未经授权的机构或

人员办理存货业务。审批人应当根据存货授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不

得超越审批权限。经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理存货业务。对于审

批人超越授权范围审批的存货业务经办人有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报

告。

（五）应当制定科学规范的存货业务流程，明确存货的取得以及验收与入库，仓储与保

管，领用以及发出与处置等环节的控制要求，并设置相应的记录或凭证，如实记载各环节业

务的开展情况，确保存货业务全过程得到有效控制。

三以及要建立存货的取得以及验收与入库控制流程。

文中只规定了存货业务的会计处理程序，其流程也不清晰，控制不完善。比如：文中提

到——首先由供货单位将存货购买发票和运输提货单函寄业务部门；业务部门根据有关存

货购买通知单和合同编制存货验收单，一式四联）等发票以及提货单以及验收单给财会部门，

这种处理是不正确的验收必须是根据实物验收，而不能根据购买通知单和合同编制验收单。

需要补充以下控制内容：

（一）应当根据存货的不同取得方式，采取相应的控制方法实施有效控制，确保存货取

得真实以及合理以及透明。比如：单位接受投资者投入的存货，其实有价值和质量状况应当

经过评估和检查，并与单位筹资合同或协议的约定相一致；单位取得的存货为对方单位抵顶

债务的，该类存货的取得应经过单位有关部门和人员审核批准，其实有价值和质量状况应当

符合双方约定。

（二）应当对采购环节建立完善的管理制度，确保采购过程的透明化。应根据预算或采

购计划办理采购手续，严格控制预算外或计划外采购。应当根据预算有关规定，结合本单位

的业务特点编制存货年度以及季度和月份的采购以及生产以及存储以及销售预算，并按照预

算对实际执行情况予以考核。

（三）应当组织有关部门和人员对所取得的存货的品种以及规格以及数量以及质量和

其他相关内容进行验收，出具验收证明。对于验收合格的存货，应当及时办理入库手续。对

验收过程中发现的异常情况，负责验收的部门和人员应当立即向有关部门报告;有关部门应

当及时查明原因，视存货的不同取得方式作出相应处理。（四）财会部门应当按照国家

统一的会计制度的规定，根据验收和入库证明对验收合格的存货及时办理入账手续，正确登

记入库存货的数量与金额。对会计期末货物已到以及发票未到的收货，应暂估入账。

（五）存货管理部门应当设置实物明细账，详细登记经验收合格入库的存货的类别以

及编号以及名称以及规格以及型号以及计量单位以及数量以及单价等内容，并定期与财会部

门核对。对代管以及代销以及暂存以及受托加工的存货，应单独记录，避免与本单位存货相

混淆。

四以及仓储与保管控制

（-）应当根据销售计划以及生产计划以及采购计划以及资金筹措计划等制定仓储计

划，合理确定库存存货的结构和数量。（二）应当建立存货限制接触制度。

（三）应当建立生产部门对生产现场的材料以及低值易耗品以及半成品等物资的管理

与控制制度，包括根据生产特点以及工艺流程等对转入以及转出存货的品种以及数量等进行

的登记，以及对在生产过程中废弃的存货的登记。

（四）应当建立存货的分类管理制度，对贵重物品以及生产用关键备件以及精密仪器

以及危险品等重要存货，应当采取额外控制措施，确保重要存货的保管以及调用以及转移等

经过严格授权批准，且在同一环节有两人或两人以上同时经办。（五）应当按照国家有

关法律法规要求，结合存货的具体特征，建立以及健全存货的防火以及防潮以及防鼠以及防

盗和防变质等措施，并建立相应的责任追究机制。（六）应当建立健全存货清查盘点制

度，定期或不定期地对各类存货进行实地清查和盘点，及时发现并掌握存货的灭失以及损坏

以及变质和长期积压等情况。存货发生盘盈以及盘亏的，应查明原因，分清责任，并及时报

告有关部门。（七）应当建立存货的信息化管理制度，创新工作方式，确保相关信息及

时传递，提高存货运营效率。

（八）应当建立健全存货成本会计核算系统，正确计算和结转存货成本。

五以及领用以及发出与处置控制

（一）内部各业务部门因生产以及管理以及基本建设等需要领用原材料等存货的，应当

履行审批手续，填制领料凭证。对外捐赠存货，应当履行审批手续，签订捐赠协议，捐赠对

象应当明确，捐赠方式应当合理,捐赠程序应当可监督检查。单位运用存货进行对外投资,

应当履行审批手续，并与投资合同或协议等核对一致。

（二）应当建立销售存货的控制制度。

（三）应当建立存货处置环节的控制制度，明确存货处置的范围以及标准以及程序以及

审批权限和责任，应当组织相关部门或人员对存货的处置方式以及处置价格等进行审核，重

点审核处置方式是否适当，处置价格是否合理，处置价款是否及时以及足额收取并入账。

（四）应当建立健全存货取得以及验收以及入库以及保管以及领用以及发出及处置等各

环节凭证以及资料的保管制度，并定期与财会部门核对，发现问题，及时处理。

知识点3:具体产品成本核算程序设计

学习目标

学习了本知识点，同学们能够设计具体产品成本核算程序，并能对多种成本核算程序综

合使用进行设计。

学习任务

任务一

某企业使用同一种原材料在同一生产工艺过程中生产出A产品以及B产品与C半成品

三种，C半成品还需要进一步加工才能销售。A产品以及B产品与C半成品是联产品，其

成本核算方式如下图所示:

投入原材料

A产品销售

要求：根据上述成本核算方式设计A产品以及B产品与C产品成本核算程序。

2015-04-2911:35

A产品标准产量=60x1=60

B产品标准产量=10x2=20

C产品标准产量=15x3=45

材料费用分配表

产量单位成本

产品名称

计划实际上年实际本年计划本年实际

甲800900160150155

乙20001800908580

借：生产成本一基本生产成本（A产品）19200

（B产品）6400

（C产品）14400

贷：原材料40000

知识点4:作业成本核算制度设计

学习目标

同学们学习了本知识点后，能够说出传统成本核算与作业成本核算的不同；能够设计作

业成本核算的制度。

学习任务

任^一

某企业生产A以及B和C三种电子产品。产品A生产工艺最简单，年销售12000件;

产品B生产工艺相对复杂，年销售24000件；产品C最复杂，年销售4800件。公司设有

一个基本生产车间，主要工序包括零部件排序准备以及自动插件以及手工插件以及压焊以及

技术冲洗及烘干以及质量检测和包装。原材料和零部件均外购。查看详细>>

成本项目A产品B产品C产品以直接人工工时为

基础的制造费用分

直接材料（元）600000216000096000

配率

直接人工（元）6960001920000192000

=4672800/177000

制造费用（元）11880003168000316800

=26.4

合计24840007248000604800

产量（件）12000240004800

单位产品成本207302126

制金额年作成本动单位作A产品B产品C产品

造因

（元）业量业成本作业量作业成作业量作业成本作业量作业成本

费本

用

装145512064500机器小22.56150003384003750084600012000270720

配时（小

时）

材24000030000定单张818001440072005760021000168000

料数（张）

采

购

物72000015000材料移4810505040045002160009450453600

料动（次

数）

处

理

起360022500准备次0.1615002406000960150002400

动数（次

数）

准

备

质50520030000检验小16.8460001010401200020208012000202080

量时（小

时）

控

制

产30000015000包装次20600120004500900009900198000

品数（次

数）

包

装

工84000060000处理时14150002100002700037800018000252000

程间（小

时）

处

理

管608880177000直接人3.44450001548001200004128001200041280

理工（小

时）

合467280088128022034401588080

计

项目总成本单位成本

直接材料直接人工制造费用成本合计直接直接制造费用成本合计

材料人工

A产品传统60000069600011880002484000505899207

（12000作业6000006960008812802177280505873.44181.44

件）

差异003067203067200025.5625.56

额

差异0014.09%0034.80%14.09%

率

B产品传统21600001920000316800072480009080132302

（24000作业2160000192000022034406283440908091.81261.81

件）

差异009645609645600040.1940.19

额

差异0043.78%15.35%0043.78%15.35%

率

C产品传统96000192000316800604800204066126

（4800作业96000192000158808018760802040390.85

件）

差异00-1271280-127128000-264.85-264.85

额

差异00-80.05%-67.76%00-80.05%-67.76%

率

要求：试分析：①作业成本核算与传统成本核算的主要区别；②两种成本核算方法产生

差异的原因。

1.其区别主要体现在。

(1)成本核算对象不同。传统产品成本核算对象是产品，作业成本的核算对象是作业。(2)成

本计算程序不同。

与传统成本制度相比，作业成本制度要求首先要确认费用单位从事了什么作业，计算每种作

业所发生的成本。然后，以这种产品对作业的需求为基础，将成本追踪产品。作业成本采用

的分配基础是作业的数量化，是成本动因。

(3)成本核算范围不同。在传统成本核算制度下，成本的核算范围是产品成本；在作业成本

制度下，成本核算范围有所拓宽，建立了三维成本模式:第一维是产品成本;第二维是作业成

本;第三维是动因成本。作业成本产出的这三维成本信息，不仅消除了传统成本核算制度扭

曲的成本信息缺陷，而且信息本身能够使企业管理当局改变作业和经营过程。

(4)费用分配标准不同。在传统成本核算制度下，是用数量动因将成本分配到产品里，间接

费用或间接成本的分配标准是工时或机器台时。在作业成本核算制度下，作业成本法是根据

成本动因将作业成本分配到产品中去。首先要确认费用单位从事了什么作业，计算每种作业

所发生的成本。然后，以产品对这种作的需求为基础，经过原材料以及燃料和人力资源转换

成产成品的过程，将成本追踪到产品，因而作业成本采用的分配基础是作业的数量化，是成

本动因。

2.作业成本核算与传统成本核算的联系。

(1)作业成本是责任成本与传统成本核算的结合点。责任成本按内部单位界定费用，处于相

对静止状态，传统成本核算是按工艺过程进行归属，处于一种动态。两项内容性质不同，很

难结合，我国会计理论界进行了多年探讨，未能奏效。在作、业成本制度下，作业成本的实质

是一种责任成本，更严谨一点说，它是一种动态的责任成本，其原因是它与工艺过程和生产

组织形式紧密结合。

(2)二者的最终目的是计算最终产出成本。在传统成本核算制度下，成本计算的目

的是通过各种材料以及费用的分配和再分配,最终计算出产品生产成本;在作业成本制度下,

发生的间接费用或间接成本先在有关作业间进行分配，建立成本库，然后再按各产品耗用作

业的数量，把作业成本计入产品成本。

会计制度设计第三次形考作业完成情况包括第五章(知识点1以及知识点2

以及知识点4共3次任务)和第六章(知识1任务1),已经完成4次任务

第五章企业生产成本核算系统设计

知识点1：生产活动与成本核算

任务1:现阶段由于我国尚未形成全国统一的能对企业会计人员具有强制约

束力的成本核算规范，并且企业会计准则与成本核算完全无关，成本核算仅仅是

依赖会计实践进行的，主要是会计职业判断在发挥着直接的约束作用，这就是说

企业对生产成本核算系统拥有完全设计权。你认同这种说法吗？试分析并说明理

由。

答：不认同此种说法。因为：（1）企业会计准则并不是与成本核算完全无关,

成本核算也不仅仅是依赖会计实践进行的。产品生产意味着资产消耗，因此资产

价值与成本费用间具有一定的等量关系，资产的账面价值决定着成本费用水平。

（2）《企业会计准则第1号一存货》第五条以及第六条以及第七条与第八条对产

品成本核算的具体明细划分进行了规范，就形成了实践中的直接材料以及直接人

工以及制造费用及废品损失等成本项目。（3）企业对生产成本核算系统拥有较大

的设计权但并不是完全设计权，因为只要设计到具体核算，还是要遵循会计准则

的相关规定的，比如成本核算的总分类账户体系的设置。

财政部2006年12月4日正式颁布新的《企业财务通则》，要求我国国

有及国有控股企业（金融企业除外）于2007年1月1日起正式实施。新《企

业财务通则》第五章是关于企业成本控制的，共十一条，主要围绕成本控制以及

费用管理以及研发费用管理以及社会责任的承担以及业务费用的支付以及薪酬

办法以及职工劳动报酬以及职工福利以及缴纳政府非税收入的义务与权利以及

企业与个人的支出界限等方面做出规定。比如第三十九条规定，“企业依法实施

安全生产以及清洁生产以及污染治理以及地址灾害防治以及生态恢复和环境保

护等所需经费，按照国家有关规定列入相关资产成本或者当期费用”。2007年

3月16日颁布于2008年1月1

日实施《中华人民共和国企业所得税法》，2007年11月28日，国务院

通过了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，实施条例自2008年1月

1日起与新企业所得税法同步实施。《企业所得税法》第二章应纳税所得额的第

17条关于收入以及支出以及资产计价以及成本的规定。比如条例第34条取消

了对计税工资的规定，企业发生的合理的工资薪金支出准予扣除；第21条规定

在计算应纳税所得额时，企业财务以及会计处理办法与税收法律以及行政法规的

规定不一致的，应当依照税收法律以及行政法规的规定处理。

知识点2：产品成品核算基础设计

任务1：《企业会计准则第1号一存货》第五条规定“存货应当按照成本进

行初始计量。存货成本包括采购成本以及加工成本和其他成本。"；第六条“存

货的采购成本，包括购买价款以及相关税费以及运输费以及装卸费以及保险费以

及其他可归属于存货采购成本的费用”。对于通过加工而取得

的产成品存货而言，这里的“存货的采购成本”是指什么？是成本核算的一

项基础工作吗？

答：首先：存货的采购成本，包括购买价款以及相关税费以及运输费以及装

卸费以及保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。其中，存货的购买价

款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵

扣的增值税额。存货的相关税费是指企业购买存货发生的进口税费以及消费税

以及资源税和不能抵扣的增值税进项税额以及相应的教育费附加等应计入存货

采购成本的税费。其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各

项以外的可归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费以及包装

费以及运输途中的合理损耗，入库前的挑选整理费用等。商品流通企业在采购

商品过程中发生的运输费以及装卸费以及保险费以及其他可归属于存货采购成

本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先行归集，期末根据所购

商品的销售情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益;对于未售

商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可

以在发生时直接计入当期损益。是成本核算的一项基础工作。

成本核算的基础工作有：

1.定额的制定和修订。产品的消耗定额是编制成本计划以及分析和考核成本

水平的依据，也是审核和控制耗费的标准。企业应当制定和修订先进而又可行的

原材料以及

燃料以及动力和工时等项消耗定额，并据以审核各项耗费是否合理，是否节

约，借以控制耗费，降低成本。

2.材料物资的计量以及收发以及领退和盘点。为了进行成本管理和成本核

算，还必须对材料物资的收发以及领退和结存进行计量，建立和健全材料物资的

计量以及收发以及领退和盘点制度。

3.原始记录。为了进行成本核算和管理，对于生产过程中工时和动力的耗费,

在产品和半成品的内部转移，以及产品质量的检验结果等，均应做出真实以及完

整的记录。

4.厂内计划价格的制定和修订。在计划管理基础较好的企业中，为了分清企

业内部各单位的经济责任，便于分析和考核内部各单位成本计划的完成情况，还

应对材料以及半成品和厂内各车间相互提供的劳务（如运输以及修理等）制定厂

内计划价格，作为内部结算和考虑的依据。厂内计划价格应该尽可能接近实际并

相对稳定，年度内一般不作变更。

知识点4:作业成本核算制度设计

任务1：某企业生产A以及B和C三种电子产品。产品A生产工艺最简单，

年销售12000件；产品B生产工艺相对复杂，年销售24000件；产品C最复杂，

年销售4800件。公司设有一个基本生产车间，主要工序包括零部件排序准备以

及自动插件以及手工插件以及压焊以及技术冲洗及烘干以及质量检测和包装o原

材料和零部件均外购。

要求：试分析：①作业成本核算与传统成本核算的主要区别；②两种成本核

算方法产生差异的原因。

答：20世纪70年代以来，随着经济的发展和科技的进步，企业的内部环境

和外部环境都发生了巨大变化，制造费用在产品总成本中所占比例大大提高，传

统成本核算出现弊端，出现了作业成本法，又称ABC法。一以及作业成本法的

产生1.企业环境的变化。个性化服务要求企业放弃大批量生产，改为采用能对

顾客多样化以及日新月异的需求迅速做出反应的柔性生产系统（FMS）,以保证

能在较短时间内生产出

不同的新产品，及时满足消费者多样化的需求。许多人工己被机器取代，制

造费用大比例上升，而且制造费用的结构和可归属性也彻底发生了改变。无论从

提高产品成本计算的正确性看，还是从提高成本控制的有效性看，都要求成本核

算把工作重点放在制造费用上。

2.传统成本核算出现弊端。传统的成本核算，以直接人工为主，产品成本中

除直接材料以及直接人工外，其余的都归入制造费用，然后，采用单一的分配标

准，按各产品所用的直接人工小时或机器工作小时的比例进行分配，形成各种产

品应负担的制造费用成本。在传统成本计算中，通常暗含一个假定：产量成倍增

加，投入的所有资源也随其成倍增加。这种缺陷在直接人工成本占主要地位或制

造费用所占比例不高的情况下不会很突出，但在制造费用所占比例很高的情况

下，传统成本核算的弊端就会日益突出。

随着经营复杂性的增加，产品以及服务的多样化也随之增加，要求更为精确

地定量资

源消耗，产品组合以及定价和其他决策也都需要更为准确的成本信息。如

果继续沿用传统的会计系统，用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分

配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业费用，以及

忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，将会过高地估计高产量以及低复杂度产

品的成本，过低地估计低产量以及高复杂度产品的成本，必将导致产品成本信息

的严重失真，从而引起经营决策失误以及产品成本失控。传统的成本核算系统已

不适用于自动化生产的要求。

3.解决传统成本核算弊端的基本途径是：（1）缩小制造费用的分配范围一一

由全厂或全车间改为由若干个“作业”或“作业成本池”分别进行分配。

（2）增加分配标准一一由单标准（直接人工小时或机器工作小时）分配改为

多标准分配，即按引起制造费用发生的多种“作业动因”进行分配。这种方法正

是作业成本法下成本核算的方法，称之为作业成本核算。二以及作业成本法的

基本原理

作业成本法包括作业成本计算和作业管理两个方面的内容。作业成本法的基

本原理：生产导致作业的产生，作业导致成本的产生，成本与费用是通过作业联

系在一起的。因此，作业成本计算法的成本计算程序，就是把各资源库成本分配

给各作业,

再将各作业成本库成本分配给最终产品。这一过程可以分为以下三个步骤：

1.确认和计量各种资源耗费。资源可以简单地区分为货币资源以及材料资源以及

以及动力资源等几类。有关各类资源耗费的信息可从企业的总分类账得到。作业

成本计算法并不改变企业所耗资源的总额，作业成本计算法改变的只是资源总额

在各种产品之间的分配额以及资源总额在存货和销售成本之间的分配额。

2.把资源分配到作业，开列作业成本单，归集成本池成本。这一步要做的工

作包括以下几方面：

（1）确认作业所包含的资源种类，也就是确认一作业所包含的成本要素（项

目）（2）确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），据此

计算出作业中该成本要素的成本额。开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作

业成本池的总成本额。

3.选择作业动因，把作业成本池的总成本分配到产品，并开列产品成本单。

这一步骤包括以下几个方面：

（1）确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作

业的单位作业动因的制造费用分配率。

（2）统计各产品所耗作业量（或作业动因数）。计算产品承担的制造费用，

开列产品成本单。

三以及作业成本核算与传统成本核算的比较

作业成本核算与传统成本核算既有区别又有联系1.其区别主要体现在。

（1）成本核算对象不同。传统产品成本核算对象是产品，作业成本的核算对

象是作业。

(2)成本计算程序不同。在传统成本核算制度下所有成本都分配到产品中去,

成本计算程序如图1所示：图1传统成本核算程序与传统成本制度相比，作业

成本制度要求首先要确认费用单位从事了什么作业，计算每种作业所发生的成

本。然后，以这种产品对作业的需求为基础，将成本追踪产品。作业成本采用的

分配基础是作业的数量化，是成本动因。作业成本计算程序如图2所示：图2

作业成本核算程序

(3)成本核算范围不同。在传统成本核算制度下，成本的核算范围是产品成

本；在作业成本制度下，成本核算范围有所拓宽，建立了三维成本模式第一维是

产品成本第二维是作业成本第三维是动因成本。作业成本产出的这三维成本信

息，不仅消除了传统成本核算制度扭曲的成本信息缺陷，而且信息本身能够使企

业管理当局改变作业和经营过程。

(4)费用分配标准不同。在传统成本核算制度下，是用数量动因将成本分配

到产品里，间接费用或间接成本的分配标准是工时或机器台时。在作业成本核算

制度下，作业成本法是根据成本动因将作业成本分配到产品中去。首先要确认费

用单位从事了什么作业，计算每种作业所发生的成本。然后，以产品对这种作的

需求为基础，经过原材料以及燃料和成品的过程，将成本追踪到产品，因而作业

成本采用的分配基础是作业的数量化，是成本动因。2.作业成本核算与传统成

本核算的联系。

(1)作业成本是责任成本与传统成本核算的结合点。责任成本按内部单位界

定费用，处于相对静止状态，传统成本核算是按工艺过程进行归属，处于一种动

态。两项内容性质不同，很难结合，我国会计理论界进行了多年探讨，未能奏效。

在作业成本制度下，作业成本的实质是一种责任成本，更严谨一点说，它是一种

动态的责任成本，其原因是它与工艺过程和生产组织形式紧密结合。

(2)二者的最终目的是计算最终产出成本。在传统成本核算制度下，成本计

算的目

第六章负债业务的会计制度设计

第六章负债业务的会计制度设计

O学习目标

同学们，在本章的学习中你会了解到短期借款以及交易性金融负债以及应付账款以及应付职

工薪酬以及长期借款以及应付债券等重要负债项目的内部控制应用实践，学完本章内容后你

们能够运用已学知识设计出负债项目的会计制度。

预备知识

如果想设计出管理负债的会计制度，你需要能够准确说出负债要素的定义，能够熟练掌

握各项负债的会计核算。否则请大家预习中级财务会计中负债业务的内容。

本章引例

2009年，财政部组织驻各地财政监察专员办事处对78户企业的2008年会计信息质

量进行了检查，部分企业存在的问题是：

①某企业未披露支付履约保函金所形成的或有负债6744万元。

②某企业多计负债188万元。

③某企业虚列负债1318万元。

④某企业将劳务保证金及代储工资结余存入关联单位，少计资产和负债1221万元。

⑤某企业少计递延所得税负债926万元。

这些问题的出现，意味着企业负债类业务会计核算不规范，相关内部控制不到位，企业

应着力提高负债会计信息质量。

o本章内容

一以及流动负债

知识点1:短期借款网页

知识点2:交易性金融负债网页

知识点3:应付账款网页

知识点4:应付职工薪酬网页

二以及长期负债

知识点5:长期借款网页

知识点6:应付债券网页

知识点7:长期应付款网页

知识点8:预计负债

知识点1：短期借款

任务1：实例分析：审计人员2014年1月份检查某企业“短期借款”明细

账时发现有余额400000元，是2013年8月1日从某股份制银行借入的期限为

10个月的临时借款，月利率为0.75%,到期一次还本付息。该企业除此笔借款外

并无其他短期借款。检查该企业“预

提费用一预提借款利息”明细账时发现从2013年8月份到12月份预提短期

借款利息的会计分录均为：借：财务费用6000贷：预提费用一预提借款利息

6000

截止2013年12月31日已经预提借款利息费用30000元。会计人员解释说

2013年把10个月的利息费用都计提完了，2014年就不需要再计提此笔短期借款

利息了。

试分析：这样做是否符合要求？对企业损益有怎样的影响？

答:这种情况不符合要求，因为按照权责发生制，什么时候发生的费用要计

提到当期，一年计提了要到其它年份进行摊销。这种做法可以使企业经营状况不

好时，能减少费用，维持一定的利润水平会计分录如下：借入时

借：银行存款200000

贷：短期借款一某商业银行200000每月计提利息时

借：财务费用一利息1000(200000*0.5%)贷:其他应付款一应付利息

1000

提费用一预提借款利息”明细账时发现从2013年8；截止2013年12月31

日已经预提借款利息费用3；试分析：这样做是否符合要求？对企业损益有怎样

的影；答:这种情况不符合要求，因为按照权责发生制，什么；借：银行存款20

0000；贷：短期借款一某商业银行200000每月计提利息；借：财务费用一利息

1000(200000*0.5；

提费用一预提借款利息”明细账时发现从2013年8月份到12月份预提短期

借款利息的会计分录均为：借：财务费用6000贷：预提费用一预提借款利息

6000

截止2013年12月31日已经预提借款利息费用30000元。会计人员解释说

2013年把10个月的利息费用都计提完了，2014年就不需要再计提此笔短期借款

利息了。

试分析：这样做是否符合要求？对企业损益有怎样的影响？

答:这种情况不符合要求，因为按照权责发生制，什么时候发生的费用要计

提到当期，一年计提了要到其它年份进行摊销。这种做法可以使企业经营状况不

好时，能减少费用，维持一定的利润水平会计分录如下：借入时

借：银行存款200000

贷：短期借款一某商业银行200000每月计提利息时

借：财务费用一利息1000(200000*0.5%)贷：其他应付款一应付利息

1000

知识点2:交易性金融负债

学习目标

通过这个知识点的学习同学们需要掌握如何制定严密的交易性金融负债内部控制制度，

进而学会设计交易性金融负债会计核算的制度。

请同学们根据所学的交易性金融负债会计核算和内部控制的要点,试着解答如下学习任

务：

学习任务

任^―

L请举实例说明交易性金融负债业务内部控制制度设计的要点。

交易性金融负债业务内部控制制度设计的要点包括：

(1)建立健全金融负债分类和重分类的内控制度。通常由董事会确定

分类标准和相应的授权；在重分类时要对其合理性进行表决。管理层在初始

确认时根据标准和授权进行合理分类。不得随意重分类，重分类必须有充分

证据以支持其合理性。

(2)公允价值计量模式选用要遵循谨慎性与适度选用原则，建立健全公允

价值相关的决策体系。通常由管理层在综合考虑各项相关因素，比如市场状

况以及同业类似负债情况以及估值技术的适用条件等的基础上，提供可靠计

量公允价值的证据；董事会在审核管理层提交的相关证据基础上，对重要的

负债项目采用公允价值计量做出决议。(3)按规定程序充分披露公允价值

信息，包括确定方法(比如聘请专业中介机构评估按照评估值计量)以及估

值假设以及主要参数等。

知识点3:应付账款

学习目标

通过这个知识点的学习同学们需要掌握如何制定严密的应付账款内部控制制度，进而学

会设计应付账款会计核算的制度。

请同学们根据所学的应付账款会计核算和内部控制的要点，试着解答如下学习任务：

学习任务

任^―

实例分析——下述是一些对负债的情况：

(1)对于因合同纠纷或无力偿还，或是销货单位撤消或注销而无从支付的"应付账款"

明细款项可长期挂账。

(2)对付款期内付款享有现金折扣的应付账款，企业应先按总价借记"材料采购"，

贷记"应付账款"，在付款期内付款时，对享有的现金折扣应予以扣除，以折扣后金额付款.

(3)企业用商品偿还债务时，通常编制："借：应付账款，贷：库存商品”会计分录。

(4)企业对已预提完毕的预提费用在支付时要重新计入相应的成本费用账户。

要求：试分析其合理与否并给出相应的理由。

知识点4:应付职工薪酬

学习目标

通过这个知识点的学习同学们需要掌握如何制定严密的应付职工薪酬内部控制制度，进

而学会设计应付职工薪酬会计核算的制度。

请同学们根据所学的应付职工薪酬会计核算和内部控制的要点，试着解答如下学习任

务：

学习任务

任务一

任务二

据《第一财经日报》2010年6月24日报道，审计署发布的6家中央企业2008年度

财务收支审计结果显示，财务处理不规范成为普遍问题。其中包括：

①华电集团约70亿资本金未到位问题，即截至2009年5月，华电集团未经国家发

展和改革委员会核准，开工建设云南鲁地拉水电以及内蒙古卓资等11个电源项目；江苏望

亭油改煤项目的实际建设规模超过核准规模66万千瓦。上述12个项目的总装机容量为

1242万千瓦。由于企业自有资金不足，截至2008年底，华电集团有20个电源项目的资

本金70.17亿元未到位，主要依靠银行贷款来弥补。

②中航集团所属2家企业将其2005年至2007年支付的劳务派遣员工工资等约5.83

亿元以及2005年至2008年支付的职工公务交通补贴约1.76亿元，直接计入成本和费用，

未纳入工资总额核算，而且在发放上述公务交通补贴时，未足额代扣代缴个人所得税。2006

年7月至2009年3月，中航集团所属6家企业超标准为职工多缴纳住房公积金6998.97

万元，其中2008年2717.12万元。

③东航集团所属7家企业2004年至2008年将约1.03亿元收入直接用于发放奖金以

及补贴和业务招待等支出。

④南航集团所属企业将6821.85万元收入直接用于发放职工奖金补贴及其他支出。

要求：

试分析①自有资本金不足而由银行贷款弥补的危害与风险;②将职工提供服务的对价不

纳入工资总额核算而直接计入成本和费用的危害与风险;③超标准为职工多缴纳住房公积金

的危害与风险；④阐述企业在"应付职工薪酬"核算方面的主要风险防范措施。

知识点5:长期借款

学习目标

通过这个知识点的学习同学们需要掌握如何制定严密的长期借款内部控制制度，进而学

会设计长期借款会计核算的制度。

请同学们根据所学的长期借款会计核算和内部控制的要点，试着解答如下学习任务：

学习任务

任务一

某公司于2007年1月1日动工兴建一幢工期为2年的办公楼，公司为此发生的借款

业务如下：

(1)专门借款有两笔：①2007年1月1日3年借款期限的专门借款3000万元，利

息按年支付，年利率为8%;②2007年7月1日5年借款期限的专门借款3000万元，年

利率10%并按年支付。专门借款资金均存入银行，存款利率6%并于每月末收取利息。

(2)一般借款有两笔：①2006年12月1日向某股份制银行借入期限为3年的长期借

款1500万元，年利率6%并按年支付利息1◎2006年1月1日按面值发行期限为5年的

公司债券1500万元，年利率8%并按年支付利息。

(3)工程采用出包方式，2007年支付工程进度款如下：①1月1日2250万元;②7

月1日4500万元；③10月1日1500万元。

(4)该办公楼于2008年12月31日完工，达到预定可使用状态。若按年计算资本化

利息费用，则该公司2007年借款费用资本化金额是420万元吗？

试分析上述做法是否符合要求？对企业损益有怎样的影响？

知识点6:应付债券

学习目标

通过这个知识点的学习同学们需要掌握如何制定严密的应付债券内部控制制度进而学

会设计应付债券会计核算的制度。

请同学们根据所学的应付债券会计核算和内部控制的要点，试着解答如下学习任务：

学习任务

任务一

实例分析：渝钛白是一家于1993年7月12日在深圳证券交易所挂牌上市企业，其

1995年贷款建了一条钛白粉生产线，1996年开始生产，该公司认为生产线未能达到设计

生产能力，属于试运行，所以始终未办理竣工结算，将1997年应计入财务费用的借款及应

付债券利息8604万元资本化为钛白粉工程成本。欠付中国中国银行重庆分行的美元借款利

息89.8万美元（折合人民币743万元）也未计提入账。两项业务共影响利润8807万元，

该公司拒绝调整。重庆会计师事务所对其出具了中国证券市场首份否定审计意见。

要求：试析渝钛白公司在利息费用的会计处理上存在的问题。

答：（一）1997年借款的应付债券利息8064万元属于资本还是费用？

渝钛白公司1997年度的亏损总额为3136万元,而这笔引起争议的借款利息总额为8064

万元，从重要性角度来说，这笔利息费用不管是否调整，渝钛白公司当年都属于亏损，只不

过是亏多亏少的问题。可见，这一笔利息费用的处理，对渝钛白公司来说，表面上似乎不太

重要，实际上，如果这笔8064万元的会计事项按公司会计处理方法，最多只是一笔一般性

的亏损，但如按照会计师事务所的方法来处理，则整个公司就将资不抵债，而属于另一种性

质的亏损了。可见，该笔业务处理非常重要。

根据《企业会计准则》，固定资产价值的构成是指团定资产价值包括的范围。从理论上

来说，它应包括企业为购建某项固定资产达到可使用状态前所发生的一切合理以及必要的支

出，其中当然包括为购建某项固定资产所发生的借款利息。但是，一旦固定资产购建完毕，

并投入使用，为购建固定资产而发生的借款利息就应进入期间费用，予以资本化，这是有关

会计规则重视而又非常明确规定的。不按规定处理，就会引起信息误导，产生不利的导向。

由于对1997年渝钛白公司的钛白粉工程究竟已进入投资回收期还是仍处在在建期不能

确定，就难以解决上述争议。

渝钛白公司的总会计师认为：一般的基建项目，建设完工即进入投资回收期，当年就开

始产生效益。但钛白粉工程项目不同于一般的基建项目，这是基于两个方面的因素：一方面,

钛白粉这种基础化工产品不同于普通商品，对各项技术指标的要求非常严格，需要通过反复

试生产，逐步调整质量以及消耗等指标，直到生产出合格的产品才能投放市场。而试生产期

间的试产品性能不稳定，是不能投放市场的；另一方面，原料的腐蚀性很强，如生产钛白粉

的主要原料硫酸，一旦停工，则原料淤积于管道以及容器中，再次开工前，就必须进行彻底

的清洗以及维护，并调试设备，年报中披露的900万元亏损中很大一笔就是设备整改费用。

因此总会计师总结说，钛白粉项目交付使用进入投资回报期以及产生效益前，还有一个过渡

期，即整改和试生产期间，这仍属于工程在建期。也就是说，公司在1997年度年报中，将

8064万元的项目建设期借款的应付债券利息进入工程成本是有依据的。

渝钛白公司为了证实总会计师的说法，还以重庆市有关部门的批复文件为依据坚持认为

该工程为在建性质，而非完工项目。

在上述背景下，重庆会计师事务所坚持认为：应计利息8064万元人民币应计入当期损

益。因为，该公司钛白粉工程于1995年下半年就开始投产，1996年已经可以生产出合格产

品。这一工程虽曾一度停产，但1997年全年共生产1680吨，这一产量尽管与设计能力1.5

万吨还相差甚远，但主要原因是缺乏流动资金，而非工程尚未完工，该工程应认定已交付使

用。

双方各执一词。重庆会计师事务所作为一个民间机构，它既无法定权力来命令上市公司

改变其做法，也无理由表示沉默，为此不得不运用独立审计准则中否定意见的格式，将上述

问题向所有报表使用者告示，以明确各自的责任。

（二）欠付银行的借款利息89,8万美元（折人民币743万元）是否应计提入账？

截止到1997年底，渝钛白公司欠付银行利息89.8万美元。对此，公司管理当局的解释

为：这是1987年12月原重庆化工厂为上PVC彩色地板生产线，向中国银行重庆分行借入

的美元贷款60万元造成的。该项目建成后，一直未正常批量生产。1992年公司改制时，已

部分作为未使用资产。但改制前，重庆化工厂已部分偿还了利息和本金。数年之后（1997年）,