新企业会计准则讲座合并财务报表课件

企业会计准则第33号

——合并财务报表

12/5/20231合并财务报表概述

一、合并财务报表及其特点

（一）合并财务报表的概念

合并财务报表——是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。12/5/20232（二）合并财务报表的特点

1．反映的对象——是若干法人组成的会计主体，是经济意义主体的财务状况、经营成果及现金流量；

2．编制主体——是母公司；

3．编制基础——是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表；

4．编制方法——遵循特定的方法。12/5/20233（三）合并财务报表的内容

合并财务报表至少应当包括下列组成部分：1．合并资产负债表2．合并利润表3．合并现金流量表4．合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表5．附注。12/5/20234二、合并财务报表范围的确定

合并财务报表的合并范围——应当以控制为基础予以确定。

控制——是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。12/5/20235

只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应纳入合并财务报表的合并范围。

母公司——是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。

子公司——是指被母公司控制的企业。12/5/20236

（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有其半数以上的表决权具体包括三种情况：1．母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权；2．母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权；3．母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权。12/5/20237

(二)母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；4．在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。12/5/20238

（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。12/5/20239

（四）母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围

判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：1.母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。2.母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。3.母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。4.母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。12/5/202310（五）不纳入合并范围的公司、企业或单位1．已宣告被清理整顿的原子公司。2．已宣告破产的原子公司。3．合营企业。4．母公司不能控制的其他被投资单位。12/5/202311合并财务报表的编制程序

一、编制合并工作底稿

二、将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别会计报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计数额。

12/5/202312

三、在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录

对子公司的个别财务报表进行调整

1、对于非同一控制下企业合并取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。12/5/202313

2、子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。

3、将对子公司的长期股权投资按权益法进行调整。12/5/202314

四、计算合并会计报表各项目的合并数额

1．资产类各项目

合并数＝该项目加总的合计数额＋该项目抵销分录有关的借方发生额－该项目抵销分录有关的贷方发生额

2．负债类各项目和所有者权益类项目合并数＝该项目加总的合计数额－该项目抵销分录有关的借方发生额＋该项目抵销分录有关的贷方发生额12/5/202315

3．有关收益类各项目合并数＝该项目加总的合计数额－该项目抵销分录的借方发生额＋该项目抵销分录的贷方发生额

4．有关费用类项目合并数＝该项目加总的合计数额＋该项目抵销分录的借方发生额－该项目抵销分录的贷方发生额

五、填列合并会计报表12/5/202316

合并资产负债表、利润表和所有者权益变动表

一、对子公司的个别财务报表进行调整（一）同一控制下企业合并取得的子公司1.子公司采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；2.子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司个别财务报表进行调整。12/5/202317（二）非同一控制下企业合并取得的子公司

1.考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调

2.根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。12/5/202318(1)购买日设置的备查簿中登记该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值借:固定资产等贷:资本公积(2)调整子公司个别财务报表中的净利润当年:借:管理费用贷:固定资产—累计折旧等第二年:借:未分配利润——年初贷:固定资产—累计折旧等12/5/202319二、按权益法调整对子公司的长期股权投资

在合并工作底稿中应编制的调整分录：

1．应享有子公司当期实现净利润的份额

借:长期股权投资贷:投资收益以后年度:借:长期股权投资贷:未分配利润——年初应承担子公司当期发生的亏损份额——做相反分录12/5/202320

2．当期收到子公司分派的现金股利或利润借:投资收益贷:长期股权投资以后年度:借:未分配利润——年初贷:长期股权投资3．子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额借或贷:长期股权投资贷或借:资本公积12/5/202321

【例题】A公司于2007年1月1日以9500万元（含支付的相关费用1万元）,购入B公司股票4000万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股数的80%。2007年1月1日B公司股东权益总额为10000万元，其中股本为5000万元，资本公积为5000万元，无盈余公积和未分配利润。可辨认净资产公允价值为11500万元,取得投资时B公司的固定资产公允价值为3000万元，账面价值为2000万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧,无形资产公允价值为1000万元，账面价值为500万元，无形资产的预计使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。2007年B公司实现净利润3000万元，提取盈余公积300万元,假定当年发放现金股利1000万元,B公司增加资本公积1000万元。2008年B公司发生亏损400万元。

12/5/202322（1）2007年1月1日投资时：

借：长期股权投资9500贷：银行存款9500长期股权投资的初始投资成本9500万元，大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额9200（11500×80%）的差额300万元，在合并报表中表现为商誉。

购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值借:固定资产1000

无形资产500贷:资本公积1500每年编制合并报表时均要对B公司个别报表进行调整12/5/202323（2）分得现金股利时借：银行存款800（1000×80%）贷：投资收益800(3)编制2007年合并报表时A)调整子公司个别财务报表

借:管理费用200贷:固定资产—累计折旧100（1000÷10）无形资产—累计摊销100(500÷5)2007年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净利润＝3000－200＝2800（万元）。

12/5/2023242007年B公司股东权益按公允价值调整后股本5000资本公积—年初6500(5000+1500)--本年1000

盈余公积-–年初0--本年300

未分配利润――年末1500(2800-300-1000)合计1430012/5/202325

B)按权益法调整对子公司的长期股权投资

在合并工作底稿中应编制的调整分录：

应享有子公司当期实现净利润的份额

借:长期股权投资2240（2800×80%）贷:投资收益2240当期收到子公司分派的现金股利或利润借:投资收益800贷:长期股权投资800借:长期股权投资800贷:资本公积800调整后的长期股权投资=9500+2240-800+800=1174012/5/202326(4)编制2008年合并报表时A)调整子公司个别财务报表借:管理费用200贷:固定资产—累计折旧100（1000÷10）无形资产—累计摊销100(500÷5)2008年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净亏损＝400+200＝=600（万元）。

借:未分配利润——年初200贷:固定资产—累计折旧100（1000÷10）无形资产—累计摊销100(500÷5)12/5/2023272008年B公司股东权益按公允价值调整后股本5000资本公积—年初7500--本年0

盈余公积-–年初300--本年0

未分配利润――年末900(2800-300-1000-600)合计1370012/5/202328B)按权益法调整对子公司的长期股权投资

在合并工作底稿中应编制的调整分录：

应承担子公司当期发生的亏损份额借:投资收益480（600×80%）贷:长期股权投资480对2007年的调整:借:长期股权投资1440(2240-800)贷:未分配利润——年初1440借:长期股权投资800贷:资本公积800调整后的长期股权投资=9500+2240-800+800-480=1126012/5/202329

三、抵销项目的处理——抵销分录的编制

（一）内部股权投资的抵销

1．长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销(1)母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销12/5/202330借：实收资本(股本)(子公司期末数)

资本公积—年初(子公司年初数)--本年(子公司本年数)

盈余公积-–年初(子公司年初数)--本年(子公司本年数)

未分配利润――年末(子公司年末数)商誉(母公司对子公司长期股权投资的金额大于在子公司所有者权益中所拥有的份额)贷：长期股权投资(母公司对子公司的股权投资期末数)

少数股东权益(子公司期末所有者权益合计×少数股东持股比例)营业外收入(母公司对子公司长期股权投资的金额小于在子公司所有者权益中所拥有的份额)以后期间:未分配利润――年初12/5/202331注意:(1)子公司所有者权益均应按调整后的为准;(2)母公司长期股权投资的金额大于享用子公司所有者权益份额时，其差额——作为商誉处理。母公司对子公司长期股权投资的金额小于子公司所有者权益总额时，其差额——在企业合并当期应作为利润表中的损益项目——合并以后期间应调整期初未分配利润。12/5/202332(2)母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理借：投资收益(子公司净利润×母公司持股比例)

少数股东损益(子公司净利润×少数股东持股比例)

未分配利润——年初(子公司所有者权益变动表项目)贷：提取盈余公积(子公司所有者权益变动表项目)对所有者(或股东)的分配未分配利润——年末注意:子公司净利润均应按调整后的为准12/5/202333如上例:2007年抵销分录的编制:借:股本5000资本公积—年初6500(5000+1500)--本年1000

盈余公积-–年初0--本年300

未分配利润――年末1500(2800-300-1000)商誉300（9500-11500×80%）贷：长期股权投资11740(9500+2240-800+800)少数股东权益2860(14300×20%)12/5/202334借：投资收益2240(2800×80%)

少数股东损益560(2800×20%)

未分配利润—年初0贷：提取盈余公积300对所有者(或股东)的分配1000未分配利润—年末150012/5/2023352008年抵销分录的编制:借:股本5000资本公积—年初7500--本年0

盈余公积-–年初300--本年0

未分配利润――年末900(2800-300-1000-600)商誉300（9500-11500×80%）贷：长期股权投资11260(9500+2240-800+800-480)少数股东权益2740(13700×20%)

12/5/202336借：投资收益-480(-600×80%)

少数股东损益-120(-600×20%)

未分配利润——年初1500贷：提取盈余公积0对所有者(或股东)的分配0未分配利润——年末90012/5/202337（二）内部债权、债务项目的抵销

母公司与子公司、子公司相互之间内部债权与债务抵销项目有：

（1）应收账款与应付账款（2）应收票据与应付票据（3）预付账款与预收账款（4）应收股利与应付股利（5）其他应收款与其他应付款（6）持有至到期投资与应付债券12/5/202338

1．内部应收账款与应付账款的抵销

（1）在初次编制合并会计报表时，其抵销分录为：

①抵销内部应收账款与应付账款借：应付账款(期末数)贷：应收账款(期末数)

②抵销本期根据内部应收账款计提的坏账准备借：应收账款——坏账准备(本期提取数)贷：资产减值损失12/5/202339

【例题】甲公司为A公司的母公司，2007年12月31日，甲公司应收账款余额中包含有应收A公司账款100万元，年初应收账款中不包含有应收A公司账款。假定甲公司对应收A公司账款计提坏账准备的比例为10%。

要求：编制甲公司2007年编制合并财务报表的抵销分录。12/5/202340

【答案】

甲公司编制合并会计报表时，应编制的抵销分录如下：

①抵销内部应收与应付账款借：应付账款100贷：应收账款100

②抵销当期根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备10贷：资产减值损失1012/5/202341

（2）在连续编制合并会计报表时，其抵销分录为：

①抵销内部应收账款与应付账款借：应付账款(期末数)贷：应收账款(期末数)

②抵销内部应收账款以前计提的坏账准备借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润——年初

（期初内部应收账款×坏账准备计提比例）12/5/202342③抵销本期内部应收账款补提的坏账准备借：应收账款——坏账准备(本期补提数)贷：资产减值损失或：抵销本期内部应收账款减少额而冲销的坏账准备借：资产减值损失贷：应收账款——坏账准备

(本期内部应收账款减少额而冲销的坏账准备数)12/5/202343

接上例，假定2008年12月31日，甲公司应收A公司账款余额如下表(单位:万元)第1种情况第2种情况第3种情况期初内部应收账款余额（2007.12.31）100100100期末内部应收账款余额（2008.12.31）10016060甲公司编制合并会计报表时，应编制的抵销分录如下：12/5/202344第1种情况：本期内部应收账款＝上期内部应收账款

①首先抵销内部应收、应付账款借：应付账款100贷：应收账款100

②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备10贷：未分配利润——年初1012/5/202345第2种情况：本期内部应收账款＞上期内部应收账款①首先抵销内部应收、应付账款借：应付账款160贷：应收账款160②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备10贷：未分配利润——年初10③再抵销本期根据内部应收账款又补提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备6贷：资产减值损失612/5/202346第3种情况：本期内部应收账款＜上期内部应收账款①首先抵销应收、应付账款借：应付账款60贷：应收账款60②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备10（100×10%）贷：未分配利润——年初10③再抵销本期根据内部应收账款冲销的坏账准备：借：资产减值损失4[（60－100）×10%]贷：应收账款——坏账准备412/5/2023472．持有至到期投资与应付债券的抵销

①抵销持有至到期投资和应付债券借：应付债券(发行方应付债券期末数×内部购买比例)借或贷：投资收益（差额）

贷：持有至到期投资(购买方持有至到期投资期末数)12/5/202348

②抵销内部债券的利息收益和利息支出

借：投资收益贷：财务费用（费用化的利息）在建工程（资本化的利息）

抵销以前期间资本化的利息支出借：未分配利润——年初贷：在建工程（资本化的利息）12/5/202349[例]甲公司为乙公司的母公司.2007年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10000万元，票面利率为年利率6%,债券利息在每年1月1日支付，甲公司该批债券实际发行价格为10400万元,假定债券的实际利率为5%。乙公司在同日购买了面值1000万元的债券,支付款项1040万元。

12/5/202350(1)2007年1月1日发行债券:

借：银行存款l0400

贷：应付债券——面值l0000——利息调整4002007年l2月31日计算利息费用

借：财务费用等520

应付债券——利息调整80贷：应付利息600

12/5/202351(2)2007年1月1日购买债券:借：持有至到期投资—成本1000

持有至到期投资—利息调整40贷：银行存款104012月31日计息:借：应收利息60

贷：投资收益52持有至到期投资—利息调整812/5/202352(3)编制2007年合并报表的抵销分录。借:应付债券1032贷:持有至到期投资1032借:投资收益52贷:财务费用52借:应付利息60贷:应收利息60

12/5/202353

3．内部应收票据与应付票据的抵销其抵销分录为：借：应付票据贷：应收票据4．内部预收账款与预付账款的抵销其抵销分录为：借：预收账款贷：预付账款12/5/202354（三）内部商品购销交易的抵销

内部商品购销交易是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的商品购销事项。内部商品购销交易的抵销应分别不同情况进行处理。12/5/202355

1．内部商品购销当期的抵销：

（1）购买企业内部购进的商品当期全部实现对外销售时的抵销（即内部销售收入和内部销售成本的抵销）抵销分录如下：借：营业收入(内部销售企业的售价)贷：营业成本12/5/202356

【例题】2007年4月10日，甲公司向其子公司A公司销售产品一批，该批产品销售收入为100万元，销售成本为80万元，增值税税率17%。价款及税款已收存银行。A公司在2007年已将从甲公司购入的商品全部售出集团以外，其销售收入为140万元，销售成本100万元。甲公司和A公司已将该项交易的销售收入和销售成本分别在其个别利润表中列示。甲公司编制合并会计报表时，应编制的抵销分录如下：借：营务收入1000000贷：营业成本100000012/5/202357

（2）购买企业内部购进的商品当期全部未实现对外销售时的抵销（即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售毛利的抵销）抵销分录如下：

借：营业收入(内部销售企业的售价)贷：营业成本(内部销售企业的成本)存货(内部销售毛利)12/5/202358

【例题】2007年4月10日，甲公司向其子公司A公司销售产品一批，该批产品销售收入为100万元，销售成本为80万元。款项已收存银行。A公司从甲公司购入的商品全部未售出。甲公司已将该项交易的销售收入和销售成本在其个别利润表中列示。A公司将该存货价值反映在其个别资产负债表中。甲公司编制合并会计报表时，应编制的抵销分录如下：

借：营业收入1000000贷：营业成本800000存货20000012/5/202359

（3）购买企业内部购进的商品当期部分实现对外销售，部分形成期末存货的情况

可以分别按上述内部购进的商品当期全部实现对外销售的抵销和内部购进的商品当期未实现对外销售的抵销来处理。12/5/202360

对于内部商品购销交易的抵销，也可按如下方法进行抵销处理（方法二）：①抵销当期内部销售收入：借：营业收入（当期内部销售销售收入的数额）贷：营业成本②抵销期末存货价值中包含的未实现内部销售利润：借：营业成本贷：存货（期末内部购进存货的成本×销售企业的毛利率）

12/5/202361根据上例的资料，编制抵销分录如下：

①抵销当期内部销售收入和成本借：营业收入1000000贷：营业成本1000000

②抵销期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利：借：营业成本200000贷：存货200000（1000000×20%）12/5/202362（4）存货跌价准备的抵销抵销期末根据内部购入存货计提的存货跌价准备大于企业集团应提的存货跌价准备的差额。抵销差额≤内部销售的毛利

借：存货——存货跌价准备

贷：资产减值损失12/5/202363

【例题】2007年4月10日，甲公司向其子公司A公司销售产品一批，该批产品销售收入为100万元，销售成本80万元。款项已收存银行。A公司从甲公司购入的商品全部未售出。A公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值为94万元，为此，A公司年末对该存货计提存货跌价准备4万元。甲公司已将该项交易的销售收入和销售成本在其个别利润表中列示。A公司将该存货价值反映在其个别资产负债表中。

甲公司编制合并会计报表时，应编制的抵销分录如下：12/5/202364①抵销当期内部销售收入和成本借：营业收入1000000贷：营业成本1000000②抵销期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利借：营业成本200000贷：存货200000③抵销根据内部购入存货多提的跌价准备借：存货——存货跌价准备

60000

贷：资产减值损失6000012/5/202365

在上例中，假定A公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值为76万元，为此，A公司年末对该存货计提存货跌价准备24万元。甲公司编制合并会计报表时，应编制的抵销分录如下：

①借：营业收入1000000贷：营业成本1000000②借：营业成本200000贷：存货200000③借：存货——存货跌价准备200000贷：资产减值损失20000012/5/202366

2．连续编制合并会计报表的情况下内部商品购销交易的抵销

首先应将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，具体抵销处理如下：12/5/202367（1）抵销期初存货价值中包含的未实现内部销售利润

借：未分配利润——年初

(期初内部购入存货成本×上期销售方的毛利率)贷：营业成本12/5/202368

（2）抵销本期内部销售收入和销售成本即按照本期销售企业内部销售收入的数额，编制抵销分录如下：借：营业收入(内部销售企业的售价)贷：营业成本12/5/202369

(3)抵销期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利即按照期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利的金额,编制如下抵销分录:借：营业成本(期末内部购入存货成本×毛利率)贷：存货12/5/202370

【例题】2007年4月10日，甲公司出售商品一批给其子公司A公司，售价（不含增值税）100万元，款项均已收到，商品成本80万元。至2007年12月31日，A公司向甲公司购买的上述存货中尚有50%未出售给集团外单位。A公司2007年向甲公司购入存货所剩余的部分，至2008年12月31日仍未出售给集团外单位。2008年甲公司又出售商品一批给A公司，售价（不含增值税）200万元，款项均已收到，成本140万元。A公司2008年向甲公司购入的存货至2008年12月31日全部未出售给集团外单位。

要求：编制甲公司编制合并会计报表时的抵销分录。12/5/202371

【答案】2007年应编制如下抵销分录：①抵销本期内部销售收入和成本借：营业收入1000000贷：营业成本1000000②抵销期末内部存货中包含的未实现的销售毛利借：营业成本100000贷：存货100000

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2008年应编制如下抵销分录：

①抵销期初内部存货中未实现销售的毛利借：未分配利润——年初100000贷：营业成本100000

②抵销本期内部销售收入和成本借：营业收入2000000贷：营业成本2000000

③抵销期末内部存货中包含的未实现的销售毛利借：营业成本700000贷：存货70000012/5/202373（4）抵销存货跌价准备

①抵销上期（即期初）根据内部购入存货计提的存货跌价准备，即按上期合并会计报表中抵销的存货跌价准备的数额，编制抵销分录如下：借：存货——存货跌价准备贷：未分配利润——年初12/5/202374

②抵销本期根据内部购进存货补提或冲销的存货跌价准备。即按照购买企业本期根据内部购进存货补提（或冲销）的存货跌价准备的数额，编制抵销分录如下：借：存货——存货跌价准备贷：资产减值损失（当期补提的存货跌价准备数）或：借:资产减值损失(期末结存存货转回的存货跌价准备多提数)营业成本(本期已销存货转销的存货跌价准备多提数)贷:存货--存货跌价准备[当期冲销的多提数]12/5/202375

【例题】2007年4月10日，甲公司向其子公司A公司销售产品一批，该批产品销售收入为50万元，销售成本为40万元。款项已收存银行。A公司从甲公司购入的商品全部未售出。A公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值为48万元，2008年A公司又从甲公司购进商品30万元，甲公司销售该商品的销售成本为24万元。A公司2007年从甲公司购进商品本期全部售出，销售价格为54万元；2008年从甲公司购进的商品已销售40%，销售价格为15万元；另60%形成期末存货。2008年12月31日该内部购进商品的可变现净值为15万元，要求：编制甲公司2008年度合并抵销分录。

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（1）抵销以前期间根据内部存货提取的存货跌价准备借：存货——存货跌价准备20000贷：未分配利润——年初20000

（2）抵销期初内部存货中未实现销售的毛利借：未分配利润——年初100000贷：营业成本100000借：营业成本20000贷：存货——存货跌价准备20000（3）抵销本期内部销售收入和成本借：营业收入300000贷：营业成本30000012/5/202377（4）抵销期末内部存货中包含的未实现的销售毛利借：营业成本36000贷：存货（300000×60%×20%）36000（5）抵销本期根据内部购入存货补提的存货跌价准备

借：存货——存货跌价准备30000贷：资产减值损失3000012/5/202378（四）内部购入固定资产交易的抵销

1．售出方是固定资产，购买方也作为固定资产使用

（交易发生当期的抵销处理）（1）抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润或亏损借：营业外收入(变卖收入大于固定资产价值的金额)贷：固定资产――原价或贷营业外支出(变卖收入小于固定资产价值的金额)12/5/202379（2）抵销内部交易固定资产当期多计提的折旧或少提的折旧借：固定资产——累计折旧贷：管理费用等(内部交易固定资产当期多计提折旧的数额)12/5/202380

2、售出方是存货，购买方作为固定资产使用（1）内部购入固定资产交易发生当期的抵销处理

①抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润

借：营业收入(内部销售企业的售价)贷：营业成本(内部销售企业的成本)固定资产——原价

(原价中包含的未实现内部销售利润的数额)12/5/202381

②抵销本期根据包含未实现内部销售利润的固定资产原价多提的折旧借：固定资产——累计折旧贷：管理费用12/5/202382

【例题】甲公司2007年1月1日出售一产品给其子公司A公司，售价（不含增值税）100万元，增值税17万元，产品成本为80万元，A公司购入后作为固定资产使用，双方款项已结清。A公司另外支付有关费用3万元，固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产预计使用年限4年，预计净残值为零。A公司采用直线法计提折旧。为简化抵销处理，假定该固定资产交付使用当月就开始计提折旧。要求：编制甲公司2007年合并抵销分录。12/5/202383

①抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售利润借：营业收入1000000贷：营业成本800000固定资产——原价200000

②抵销本期根据包含未实现内部销售利润原价计提的折旧：借：固定资产——累计折旧50000贷：管理费用50000（200000÷4）12/5/202384（2）内部交易的固定资产在以后会计期间的抵销处理①抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润借：未分配利润——年初贷：固定资产——原价12/5/202385

②抵销以前期间根据包含的未实现内部销售利润的固定资产多计提的折旧借：固定资产——累计折旧贷：未分配利润——年初③抵销本期根据包含的未实现内部销售利润的固定资产原价又多提的折旧借：固定资产——累计折旧贷：管理费用12/5/202386

接上例：2008年（第二年）应编制的抵销分录如下：

（1）抵销原价中包含的未实现内部销售利润：借：未分配利润——年初200000贷：固定资产——原价200000

（2）抵销以前年度多提的折旧：借：固定资产——累计折旧50000贷：未分配利润——年初50000

（3）抵销本期多提的折旧：借：固定资产——累计折旧50000贷：管理费用5000012/5/202387

2009年（第三年）应编制的抵销分录如下：

（1）抵销原价中包含的未实现内部销售利润：借：未分配利润——年初200000贷：固定资产——原价200000

（2）抵销以前年度多提的折旧：借：固定资产——累计折旧100000贷：未分配利润——年初100000

（3）抵销本期多提的折旧：借：固定资产——累计折旧50000贷：管理费用5000012/5/2023883．内部交易的固定资产清理会计期间的抵销处理

固定资产清理时可能出现三种情况：

①期满清理②超期清理③提前清理

编制合并会计报表时，应根据具体情况进行抵销处理。12/5/202389

（1）内部交易的固定资产使用期限届满进行清理时的抵销处理

在这种情况下，只要将内部交易固定资产清理当期多计提的折旧予以抵销，并调整期初未分配利润。借：未分配利润——年初贷：管理费用

（内部交易固定资产清理当期多计提的折旧额）12/5/202390

接上例，A公司在2010年（第四年）12月该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定资产清理当期多计提折旧50000元（200000÷4）。编制的抵销分录如下：

借：未分配利润——年初50000贷：管理费用50000

(注意：期满当年，计提几个月的折旧，则抵销几个月多提的折旧)12/5/202391

（2）内部交易的固定资产超期使用进行清理时的抵销处理在固定资产超期使用后进行清理时,当期不需要进行抵销处理。12/5/202392

（3）内部交易的固定资产提前清理时的抵销处理①借：未分配利润——年初贷：营业外收入②借：营业外收入贷：未分配利润——年初③借：营业外收入贷：管理费用（如果固定资产清理结果是损失并计入营业外支出，则上述“营业外收入”应改为“营业外支出”）12/5/202393

接上例：假如A公司在2009年12月以35万元出售该固定资产。

A公司清理的有关会计分录如下：

借：累计折旧900000固定资产清理300000：固定资产