第9章 资源税和环境保护税

税法第9章

资源税和环境保护税9.1资源税资源税沿革及作用纳税人与征税范围税目与税率计税依据与应纳税额的计算税收优惠与征收管理水资源税改革试点实施办法1.沿革资源税于1984开征，当时只对原油、天然气、煤炭征收，实行按超额利润征税的方式。1994年税制改革，将盐税并到资源税中，同时将征税范围扩大到所有的矿产资源，实行极差调节，从量定额征收的方式。2010年6月1日，在新疆对原油、天然气进行了资源税从价计征改革试点工作，2011年11月1日起，原油、天然气资源税由从量计征改为从价计征，2014年12月又对煤炭的资源税由从量计征改为从价计征。2016年7月1日起，对绝大部分应税产品实行从价计征方式，只对经营分散、多为现金交易且难以控管的黏土、砂石，仍实行从量定额计征，同时在河北省开征水资源税试点工作，采取水资源费改税方式，将地表水和地下水纳入征税范围。2017年水资源税改革试点进一步扩大到北京、天津、山西、内蒙古、山东、河南、四川、陕西、宁夏等9个省（自治区、直辖市）。2019年8月《资源税法》通过，并于2020年9月1日起施行，《资源税暂行条例》同时废止。2.作用（1）促进对自然资源的合理开发利用。（2）为国家筹集财政资金。9.1.1

资源税沿革及作用1．基本规定资源税的纳税人是在我国领域及管辖的其他海域开发应税资源的单位和个人。开发应税资源包括开发矿产品和生产盐，具体范围由《资源税法》所附《资源税税目税率表》确定。在开发环节征税是资源税的一个重要特点。进口矿产品和盐不征资源税，相应地，对出口应税产品也不免征或退还已纳资源税。“进口不征，出口不退”2.视同销售（1）纳税人将开采或者生产的应税产品用于连续生产应税产品的，不缴纳资源税。例如，将铁原矿用于继续生产铁精粉，在移送使用铁原矿时不缴纳资源税。因为该种情形下后面生产出的铁精粉是要缴税的，如果移送环节视同销售会造成重复征税。（2）其他情形应视同销售纳税。具体包括两类：一是以应税产品用于连续生产非应税产品，如将开采的铁矿继续用于冶炼，开采的原油用于加工生产汽油等，应当在移送环节缴纳资源税。第二类是除用于连续生产以外的其他各种情形，包括非货币性资产交换、捐赠、偿债、赞助、集资、投资、广告、样品、职工福利、利润分配等。9.1.2

纳税人与征税范围能源矿产

金属矿产

非金属矿产

水气矿产盐

资源税税目包括5大类，在5个税目下面又设有若干个子目。《资源税法》所列的税目有164个，涵盖了所有已经发现的矿种和盐。（1）原油，是指开采的天然原油，不包括人造石油。（2）天然气、页岩气、天然气水合物。（3）煤炭。（4）煤成（层）气。（5）铀、钍。（6）油页岩、油砂、天然沥青、石煤。（7）地热。（1）黑色金属。包括铁、锰、铬、钒、钛。（2）有色金属。包括铜、铅、锌、锡、镍、汞；钨；钼；金、银；轻稀土；中重稀土等。（1）矿物类。包括高岭土；石灰岩；磷；石墨、硫铁矿、水晶、工业用金刚石、芒硝、钠硝石、明矾石、石膏等。（2）岩石类。包括大理岩、花岗岩、白云岩、石英岩、砂岩、砂石等。（3）宝玉石类。包括宝石、玉石、宝石级金刚石、玛瑙、黄玉、碧玺。（1）钠盐、钾盐、镁盐、锂盐。（2）天然卤水。（3）海盐。（1）二氧化碳气、硫化氢气、氦气、氡气。（2）矿泉水。9.1.3

税目与税率各税目征税时有的对原矿征税，有的对选矿征税，具体适用的征税对象按照《税目税率表》的规定执行，主要包括以下三类：1.按原矿征税。2.按选矿征税。3.按原矿或者选矿征税。原矿：经过采矿过程采出后未进行选矿或者加工的矿石。选矿：通过破碎、切割、洗选、筛分、磨矿、分级、提纯、脱水、干燥等过程形成的产品，包括富集的精矿和研磨成粉、粒级成型、切割成型的原矿加工品。9.1.3

税目与税率二、税率1.设计特点

按原矿、选矿分别设定税率。

对原油、天然气、中重稀土、钨、钼等战略资源实行固定税率，由税法直接确定。其他应税资源实行幅度税率，其具体适用税率由省、自治区、直辖市人民政府统筹考虑该应税资源的品位、开采条件以及对生态环境的影响等情况，在规定的税率幅度内提出。9.1.3

税目与税率2.适用不同税率的应税产品应分别核算销售额或者销售数量（1）针对纳税人开采或者生产不同税目（按细类掌握）应税产品的“不同税目”按照《资源税税目税率表》中所列应税产品的细类掌握，如“黑色金属”下的“铁”“锰”“铬”“钒”“钛”等矿产品为不同税目，应当分别核算销售额或者销售数量。（2）纳税人开采或者生产同一税目下原矿和选矿分设税率的应税产品同一税目下区分不同征税对象可能设置不同的适用税率，比如，江苏省规定铜矿石原矿和选矿产品分别适用3%和2%的税率，则该省铜原矿和铜选矿需要分别核算销售额，按不同的税率申报资源税。未分别核算或者不能准确提供适用不同税率应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率。9.1.3

税目与税率1.从价定率征收的计税依据（1）销售额的基本规定资源税应税产品的销售额，按照纳税人销售应税产品向购买方收取的全部价款确定，不包括增值税税款。由于实际交易中结算方式多种多样，有的销售收入包含运杂费，而矿产品的运杂费用较高，为了使资源税的计税依据回归到资源本身的价值上来，税法规定，计入销售额中的相关运杂费用，凡取得增值税发票或者其他合法有效凭据的，准予从销售额中扣除。相关运杂费用是指应税产品从坑口或者洗选（加工）地到车站、码头或者购买方指定地点的运输费用、建设基金以及随运销产生的装卸、仓储、港杂费用。9.1.4计税依据与应纳税额的计算要点提示：资源税应税产品的销售额不包括增值税税款，同时准予扣除计入销售额中的符合条件的运杂费用。（2）特殊情形下销售额的确定纳税人申报的应税产品销售额明显偏低且无正当理由的，或者有自用应税产品行为而无销售额的，主管税务机关可以按下列方法和顺序确定其应税产品销售额：①按纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定。②按其他纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定。③按后续加工非应税产品销售价格，减去后续加工环节的成本利润后确定。④按应税产品组成计税价格确定。组成计税价格＝成本×（1+成本利润率）÷（1-资源税税率）上述公式中的成本利润率由省、自治区、直辖市税务机关确定。如河南省规定成本利润率10%。⑤按其他合理方法确定。9.1.4计税依据与应纳税额的计算（3）外购应税产品购进金额、购进数量的扣减①直接扣减纳税人以外购原矿与自采原矿混合为原矿销售，或者以外购选矿产品与自产选矿产品混合为选矿产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，直接扣减外购原矿或者外购选矿产品的购进金额或者购进数量。9.1.4计税依据与应纳税额的计算

外购原矿自采原矿直接混合原矿销售

外购选矿自采选矿直接混合选矿销售适用情形1适用情形2（3）外购应税产品购进金额、购进数量的扣减②计算扣减纳税人以外购原矿与自采原矿混合洗选加工为选矿产品销售的，按照下列方法计算扣减：准予扣减的外购应税产品购进金额（数量）=外购原矿购进金额（数量）×（本地区原矿适用税率÷本地区选矿产品适用税率）纳税人以外购原矿与自采原矿混合洗选加工为选矿产品销售的，由于洗选加工过程会产生增值，基于外购原矿产生的增值也不应征收资源税。上式中原矿税率与选矿税率的比，体现了外购原矿的增值因素。9.1.4计税依据与应纳税额的计算

外购原矿自采原矿选矿销售混合洗选加工适用情形扣减方法准予扣减的外购应税产品购进金额（数量）=外购原矿购进金额（数量）×（本地区原矿适用税率÷本地区选矿产品适用税率）2.从量定额征收的计税依据实行从量定额征收的，以应税产品的销售数量为计税依据。应税产品的销售数量，包括纳税人开采或者生产应税产品的实际销售数量以及自用于应当缴纳资源税情形的应税产品数量。3.应纳税额的计算实行从价定率方式征收资源税的，计算公式为：应纳税额＝销售额×适用税率实行从量定额方式征收资源税的，计算公式为：应纳税额＝课税数量×单位税额9.1.4计税依据与应纳税额的计算1.税收优惠（1）有下列情形之一的，免征资源税：

①开采原油以及油田范围内运输原油过程中用于加热的原油、天然气；

②煤炭开采企业因安全生产需要抽采的煤成（层）气。（2）有下列情形之一的，减征资源税：

①从低丰度油气田开采的原油、天然气减征20%资源税。

②高含硫天然气、三次采油和从深水油气田开采的原油、天然气，减征30%资源税。

③稠油、高凝油减征40%资源税。

④从衰竭期矿山开采的矿产品，减征30%资源税。（3）有下列情形之一的，省、自治区、直辖市人民政府可以决定减税或者免税：

①纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失的。

②纳税人开采共伴生矿、低品位矿、尾矿。（4）授权国务院根据国民经济和社会发展需要确定的阶段性减免税。9.1.5税收优惠与征收管理2.征收管理纳税人销售应税产品，纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当日；自用应税产品的，纳税义务发生时间为移送应税产品的当日。资源税按月或者按季申报缴纳；不能按固定期限计算缴纳的，可以按次申报缴纳。纳税人按月或者按季申报缴纳的，应当自月度或者季度终了之日起15日内，向税务机关办理纳税申报并缴纳税款。纳税人应当在矿产品的开采地或者海盐的生产地缴纳资源税。9.1.5税收优惠与征收管理1.纳税人除规定情形外，水资源税的纳税人为直接取用地表水、地下水的单位和个人，包括直接从江、河、湖泊（含水库）和地下取用水资源的单位和个人。下列情形，不缴纳水资源税：（1）农村集体经济组织及其成员从本集体经济组织的水塘、水库中取用水的。（2）家庭生活和零星散养、圈养畜禽饮用等少量取用水的。（3）水利工程管理单位为配置或者调度水资源取水的。（4）为保障矿井等地下工程施工安全和生产安全必须进行临时应急取用（排）水的。（5）为消除对公共安全或者公共利益的危害临时应急取水的。（6）为农业抗旱和维护生态与环境必须临时应急取水的。2.税率除中央直属和跨省（区、市）水力发电取用水外，由试点省份省级人民政府统筹考虑本地区水资源状况、经济社会发展水平和水资源节约保护要求，在《试点省份水资源税最低平均税额表》（见表9-2）规定的最低平均税额基础上，分类确定具体适用税额。9.1.6水资源税改革试点实施办法3.应纳税额的计算

水资源税实行从量计征。对一般取用水按照实际取用水量征税，对采矿和工程建设疏干排水按照排水量征税；对水力发电和火力发电贯流式（不含循环式）冷却取用水按照实际发电量征税。一般取用水应纳税额=实际取用水量×适用税额疏干排水应纳税额=实际取用水量×适用税额

疏干排水的实际取用水量按照排水量确定。疏干排水是指在采矿和工程建设过程中破坏地下水层、发生地下涌水的活动。水力发电和火力发电贯流式（不含循环式）冷却取用水应纳税额=实际发电量×适用税额

火力发电贯流式冷却取用水，是指火力发电企业从江河、湖泊（含水库）等水源取水，并对机组冷却后将水直接排入水源的取用水方式。火力发电循环式冷却取用水，是指火力发电企业从江河、湖泊（含水库）、地下等水源取水并引入自建冷却水塔，对机组冷却后返回冷却水塔循环利用的取用水方式。9.1.6水资源税改革试点实施办法4.税收减免下列情形，予以免征或者减征水资源税：（1）规定限额内的农业生产取用水，免征水资源税。（2）取用污水处理再生水，免征水资源税。（3）除接入城镇公共供水管网以外，军队、武警部队通过其他方式取用水的，免征水资源税。（4）抽水蓄能发电取用水，免征水资源税。（5）采油排水经分离净化后在封闭管道回注的，免征水资源税。（6）财政部、税务总局规定的其他免征或者减征水资源税情形。9.1.6水资源税改革试点实施办法9.2环境保护税基本特点纳税义务的判定税目与税率计税依据与应纳税额的计算税收优惠征收管理环境保护税（简称环保税）是对在我国领域以及管辖的其他海域直接向环境排放应税污染物的企事业单位和其他生产经营者征收的一种税。具有以下基本特点：1．属于调节型税种。《环境保护税法》第一条规定了环保税的立法目的是保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设。因此，环保税的首要功能是减少污染排放，而非增加财政收入。2．其渊源是排污收费制度，基本平移了原排污费的制度框架。3．属于综合型环境税。环保税的征税范围包括大气污染物、水污染物、固体废物和噪声四大类，与对单一污染物征收的税种不同，属于综合型环境税。4．采用税务、环保部门紧密配合的征收方式。环境保护税采用“纳税人自行申报，税务征收，环保监测，信息共享”的征管方式，税务机关负责征收管理，环境保护主管部门负责对污染物监测管理，高度依赖税务、环保的部门配合与协作。9.2.1基本特点环境保护税的纳税人是在我国领域和管辖的其他海域直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者。其中，企业事业单位和其他生产经营者、直接向环境排放、应税污染物三个关键词涉及到排污主体、排污行为和征税对象，是判断应否缴纳环保税的三个条件。从排污主体看，排放生活污水和垃圾的居民个人是不需要缴纳环保税的；从排污行为看，只有直接向环境排放应税污染物，才缴纳环保税；从征税对象看，所排放污染物属于税法规定的应税污染物，方应缴纳环保税。如果满足排污主体、排污行为、排放污染物三方面条件，即为环保税纳税义务人，应按规定缴纳环保税。有下列情形之一的，不属于直接向环境排放污染物，不缴纳相应污染物的环境保护税：（1）企业事业单位和其他生产经营者向依法设立的污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放应税污染物的。（2）企业事业单位和其他生产经营者在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物的。（3）达到省级人民政府确定的规模标准并且有污染物排放口的畜禽养殖场，应当依法缴纳环境保护税，但依法对畜禽养殖废弃物进行综合利用和无害化处理的，不属于直接向环境排放污染物，不缴纳环境保护税。9.2.2

征税范围与纳税人9.2.3

税目与税率应税污染物计税单位税额大气污染物二氧化硫、氮氧化物、一氧化碳、氯气、氯化氢、氟化物、氰化氢、硫酸雾、铬酸雾、汞及其化合物、一般性粉尘、石棉尘、玻璃棉尘、碳黑尘、铅及其化合物、镉及其化合物、铍及其化合物、镍及其化合物、锡及其化合物、烟尘、苯、甲苯、二甲苯、苯并(a)芘、甲醛、乙醛、丙烯醛、甲醇、酚类、沥青烟、苯胺类、氯苯类、硝基苯、丙烯腈、氯乙烯、光气、硫化氢、三甲胺、甲硫醇、甲硫醚、二甲二硫、苯乙烯、二硫化碳，共计44项。每污染当量1.2至12元水污染物第一类水污染物：总汞、总镉、总铬、六价铬、总砷、总铅、总镍、苯并(a)芘、总铍、总银；共10项每污染当量1.4至14元第二类水污染物：悬浮物、生化需氧量、化学需氧量、总有机碳、石油类、动植物油、挥发酚、总氰化物、硫化物、氨氮、氟化物、甲醛、苯胺类、硝基苯等，共51项其他水污染物：PH值、色度、大肠菌群数、余氯量，共4项固体废物煤矸石每吨5元尾矿每吨15元危险废物每吨1000元冶炼渣、粉煤灰、炉渣、其他固体废物（含半固态、液态废物）每吨25元噪声工业噪声超标1~3分贝每月350元超标4~6分贝每月700元超标7~9分贝每月1400元超标10~12分贝每月2800元超标13~15分贝每月5600元超标16分贝以上每月11200元9.2.4

计税依据与应纳税额的计算应税大气污染物和水污染物应纳税额的计算应税固体废物应纳税额的计算应税噪声应纳税额的计算采用抽样计算法的小型排污者应纳税额的计算

（一）应税大气污染物和水污染物应纳税额的计算应税大气污染物和水污染物以污染物排放量折合的污染当量数为计税依据，应纳税额为污染当量数乘以适用税额。公式表示为：应税大气污染物和水污染物应纳税额=污染当量数×单位税额1.污染当量数的计算应税大气污染物、水污染物的污染当量数=该污染物的排放量÷该污染物的污染当量值9.2.4

计税依据与应纳税额的计算第一步：污染排放量的确定环保税法规定了四种计算污染物排放量的方法，按顺序使用：1安装使用合规污染物自动监测设备的，按自动监测数据计算2未安装自动监测设备的，按监测机构出具的合规监测数据计算3不具备监测条件的，按国务院生态环境部公布的排污系数或物料衡算法计算4不能按照前三种方法确定的，则按省、自治区、直辖市生态环境部门公布的抽样测算方法核定计算9.2.4

计税依据与应纳税额的计算水污染物污染当量值（千克）第二步：污染当量数的计算污染当量数=该污染物的排放量÷该污染物的污染当量值污染当量值的理解以水污染物为例，将排放1千克的化学需氧量所造成的环境危害作为基准，设定为1个污染当量，其他水污染物造成的环境危害与其进行比较，设定相当的量值。总汞的污染当量值为0.0005千克---排放0.0005千克的总汞与排放1千克的化学需氧量的环境危害基本相等。悬浮物的污染当量值为4千克---排放4千克的悬浮物与排放1千克的化学需氧量的环境危害基本相等。9.2.4

计税依据与应纳税额的计算2.大气污染物应纳税额的计算对每一排放口或者没有排放口的应税大气污染物，按照污染当量数从大到小排序

，对前三项污染物征税。例：某企业只有一个排放口，2018年3月向大气直接排放二氧化硫、氟化物各100千克，一氧化碳200千克、氯化氢80千克，当地大气污染物每污染当量税额1.2元。二氧化硫、氟化物、一氧化碳、氯化氢的污染当量数分别为0.95、0.87、16.7、10.75。其应纳税额计算如下：第一步：计算各污染物的污染当量数。污染当量数＝该污染物的排放量÷该污染物的污染当量值据此计算各污染物的污染当量数为：二氧化硫污染当量数=100/0.95=105.26氟化物污染当量数=100/0.87=114.94一氧化碳污染当量数=200/16.7=11.98氯化氢污染当量数=80/10.75=7.44第二步：按污染当量数排序。氟化物污染当量数（114.94）＞二氧化硫污染当量数（105.26）＞一氧化碳污染当量数（11.98）＞氯化氢污染当量数（7.44）排序选取计税前三项污染物为：氟化物、二氧化硫、一氧化碳。第三步：计算应纳税额。应纳税额=（114.94+105.26+11.98）×1.2=278.62（元）3.水污染物应纳税额的计算每一排放口的应税水污染物，区分第一类水污染物和其他类水污染物分别计税，按照污染当量数从大到小排序。对第一类水污染物按照前五项征收环境保护税对其他类水污染物按照前三项征税。计算第二类水污染物应纳税额挥发酚：125x1.4=175（元）总有机碳：20.41x1.4=28.57（元）氨氮：12.5x1.4=17.5（元）9.2.4

计税依据与应纳税额的计算（二）应税固体废物的应纳税额应纳税额=固体废物的排放量×适用税额应税固体废物按照固体废物的排放量确定计税依据固体废物的排放量当期固体废物的产生量当期固体废物的综合利用量当期固体废物的贮存量当期固体废物的处置量符合国务院发展改革、工业和信息化主管部门关于资源综合利用要求符合环境保护法律法规相关要求以及国家和地方环境保护标准的固体废物贮存、处置量不属于直接排放鼓励资源综合利用9.2.4

计税依据与应纳税额的计算（三）应税噪声的应纳税额为超标分贝数对应的具体适用税额。例：某工业企业只在昼间生产，生产时产生噪声为60分贝，该区域昼间的噪声排放限值为55分贝，当月超标天数为18天。该企业当月噪声污染应缴纳的环境保护税为：解析：超标分贝数：60-55=5（分贝）根据《环境保护税税目税额表》，可得出该企业当月噪声污染应缴纳环境保护税700元。噪声工业噪声超标1~3分贝每月350元备注超标4~6分贝每月700元1.声源一个月内超标不足十五天的，减半征收；2.昼、夜均超标的环境噪声，分别计算应纳税额，累计计征超标7~9分贝每月1400元超标10~12分贝每月2800元超标13~15分贝每月5600元超标16分贝以上每月11200元9.2.4

计税依据与应纳税额的计算禽畜养殖业、小型企业和第三产业污染当量值本表仅适用于计算无法进行实际监测或物料衡算的禽畜养殖业、小型企业和第三产业等小型排污者的污染当量数。2仅对存栏规模大于50头牛、500头猪、5000羽鸡、鸭等的禽畜养殖场征收。3医院病床数大于20张的按本表计算污染当量。四、采用抽样计算法的小型排污者应纳税额的计算类型污染当量值禽畜养殖场1.牛0.1头2.猪1头3.鸡、鸭等家禽30羽4.小型企业