6-第六章 企业所得税的税收筹划（4-5节）

讲师：XXXX税收筹划理论与实务实务篇第六章企业所得税的税收筹划目录企业所得税纳税人的税收筹划企业所得税计税依据的税收筹划企业所得税税率的税收筹划合理利用税收优惠政策的税收筹划合并分立与资产重组的税收筹划学习要求1.熟悉企业所得税税收政策内容；2.掌握企业所得税纳税人、计税依据以及税率的税收筹划思路与操作；3.掌握利用税收优惠政策进行企业所得税税收筹划的思路与操作；4.熟悉企业合并分立和资产重组的企业所得税税收筹划思路。合理利用税收优惠政策的税收筹划PART04TAXPLANNING一、企业所得税税收优惠政策鉴于企业所得税税收优惠政策较多，本节主要列举了主要的企业所得税税收优惠政策，关于企业所得税税收优惠的具体细则，可参阅《税法》等专业资料。（一）免税收入免征与减征优惠政策企业的免税收入包括：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入。1、免税收入一、企业所得税税收优惠政策（一）免税收入免征与减征优惠政策根据《财政部国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税〔2009〕122号)的规定，非营利组织的下列收入为免税收入：一是接受其他单位或者个人捐赠的收入；二是除《企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；1、免税收入一、企业所得税税收优惠政策（一）免税收入免征与减征优惠政策根据《财政部国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税〔2009〕122号)的规定，非营利组织的下列收入为免税收入：三是按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；四是不征税收入和免税收入滋生的银行存款利息收入；五是财政部、国家税务总局规定的其他收入。1、免税收入一、企业所得税税收优惠政策（一）免税收入免征与减征优惠政策企业的下列所得项目可以免征、减征企业所得税；企业如果从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受企业所得税优惠。2、免征与减征优惠一、企业所得税税收优惠政策（二）高新技术企业优惠政策高新技术企业的税收优惠政策主要有以下两类：(1)国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税；(2)技术先进型服务企业所得税优惠。一、企业所得税税收优惠政策（三）小型微利企业优惠政策小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业；并且无论是采用查账征收还是核定征收方式缴纳企业所得税，均可享受小型微利企业所得税优惠政策。一、企业所得税税收优惠政策（四）加计扣除的优惠政策加计扣除优惠政策包括：研发费用、企业安置残疾人员所支付的工资。（五）创业投资企业优惠政策创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。一、企业所得税税收优惠政策（六）税额抵免的优惠政策税额抵免，是指企业购置并实际使用《财政部税务总局国家发展改革委工业和信息化部环境保护部关于印发节能节水和环境保护专用设备企业所得税优惠目录(2017版)的通知》《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《财政部税务总局应急管理部关于印发安全生产专用设备企业所得税优惠目录(2018版)的通知》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。一、企业所得税税收优惠政策（七）固定资产加速折旧优惠政策固定资产加速折旧分为一般性加速折旧和特殊性加速折旧。此外，针对自2020年1月1日至2021年3月31日，对疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备，允许一次性计入当期成本费用在企业所得税税前扣除。一、企业所得税税收优惠政策（八）减计应税收入与环保设备抵免应纳税额的优惠政策企业综合利用资源生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入，即企业以《资源综合利用所得税优惠目录(2008版)》(财税〔2008〕117号)规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。一、企业所得税税收优惠政策（九）民族自治地方的减免税优惠政策根据《新企业所得税法》有关“民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征”的规定，对2008年1月1日后民族自治地方批准享受减免税的企业，一律按新税法第二十九条的规定执行，即对民族自治地方的企业减免企业所得税，仅限于减免企业所得税中属于地方分享的部分，不得减免属于中央分享的部分。一、企业所得税税收优惠政策（九）民族自治地方的减免税优惠政策民族自治地方在《新企业所得税法》实施前已经按照《财政部国家税务总局海关总署关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》(财税〔2001〕202号)第二条第二款有关减免税规定批准享受减免企业所得税(包括减免中央分享企业所得税的部分)的，自2008年1月1日起计算，对减免税期限在5年以内(含5年)的，继续执行至期满后停止；对减免税期限超过5年的，从第6年起按新税法第二十九条规定执行。一、企业所得税税收优惠政策（十）非居民企业优惠政策非居民企业减按10%的税率征收企业所得税。这里的非居民企业是指在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构场所、机构但取得的所得与其机构、场所没有实际联系的企业。该类非居民企业取得的下列所得免征企业所得税：(1)外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得；(2)国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得；(3)经国务院批准的企业所得。一、企业所得税税收优惠政策（十一）促进节能服务产业的优惠政策对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，符合《企业所得税法》有关规定的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第4年至第5年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。即“三免三减半”。一、企业所得税税收优惠政策（十二）软件产业和集成电路产业发展的优惠政策根据《国务院关于印发新时期促进集成电路产业和软件产业高质量发展若干政策的通知》(国发〔2020〕8号)有关要求，为促进集成电路产业和软件产业高质量发展，自2020年1月1日起，有关企业所得税政策如下4个：一、企业所得税税收优惠政策（十二）软件产业和集成电路产业发展的优惠政策(1)国家鼓励的集成电路线宽小于28纳米(含)，且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第十年免征企业所得税。国家鼓励的集成电路线宽小于65纳米(含)，且经营期在十五年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。一、企业所得税税收优惠政策（十二）软件产业和集成电路产业发展的优惠政策对于按照集成电路生产企业享受税收优惠政策的，优惠期自获利年度起计算；对于按照集成电路生产项目享受税收优惠政策的，优惠期自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算，集成电路生产项目需单独进行会计核算、计算所得，并合理分摊期间费用。国家鼓励的集成电路生产企业或项目清单由国家发展改革委、工业和信息化部会同财政部、税务总局等相关部门制定。一、企业所得税税收优惠政策（十二）软件产业和集成电路产业发展的优惠政策(2)国家鼓励的线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业5个纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10年。一、企业所得税税收优惠政策（十二）软件产业和集成电路产业发展的优惠政策(3)国家鼓励的集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业和软件企业，自获利年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。国家鼓励的集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业和软件企业条件由工业和信息化部会同国家发展改革委、财政部、税务总局等相关部门制定。一、企业所得税税收优惠政策（十二）软件产业和集成电路产业发展的优惠政策(4)国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，接续年度减按10%的税率征收企业所得税。国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业清单由国家发展和改革委员会、工业和信息化部会同财政部、税务总局等相关部门制定。二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（一）通过合理选择投资地区进行税收筹划虽然现行《企业所得税法》实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的税收优惠体系，但出于区域经济调控的需要，所得税的区域性优惠必将在今后长期存在。企业通过梳理区域性税收优惠空间，仍可实现税收筹划的目标。目前我国企业所得税中的区域性优惠措施主要包括以下3项：(1)经国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业，减按15%的税率征收所得税。二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（一）通过合理选择投资地区进行税收筹划目前我国企业所得税中的区域性优惠措施主要包括以下3项：(2)民族自治地方的企业所得税地方分享部分可以减征或免征。《企业所得税法》第二十九条规定：民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。所称民族自治地方，是指依照《中华人民共和国民族区域自治法》的规定，实行民族区域自治的自治区、自治州、自治县。二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（一）通过合理选择投资地区进行税收筹划目前我国企业所得税中的区域性优惠措施主要包括以下3项：(3)经济特区和上海浦东新区的政策。2008年1月1日起，对经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日(含)之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业，在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。LOREMIPSUM二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（一）通过合理选择投资地区进行税收筹划【案例6-19】a企业是生产高科技通信设备的企业，符合国家需要重点扶持的高新技术企业的条件。由于其客户主要集中于A地区，企业设立时，注册地和实际生产经营地均选择在A地区(A地区不属于享受特殊政策的范围)。年终a企业利润表主要项目金额如表6-10所示。请就该经济行为进行税收筹划。二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（一）通过合理选择投资地区进行税收筹划【案例6-19】表6-10a企业利润表主要项目金额二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（一）通过合理选择投资地区进行税收筹划【案例6-19】由于现行企业所得税中A地区不属于享受特殊政策的范围，因此a企业应适用15%的企业所得税。即a企业全年共缴纳企业所得税为应纳企业所得税=120×15%=18万元通过对企业自身的经营范围进行分析，a企业符合国家需要重点扶持的高新技术企业的条件，如果能够在经济特区或上海浦东新区注册，或设立分支机构，根据(国发〔2007〕40号)文件，就可以享受“免二减三”的企业所得税优惠政策。二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（一）通过合理选择投资地区进行税收筹划【案例6-19】以设立分支机构为例，a企业可以综合考虑各低税地的投资环境、人工成本等因素，选择一个经济特区或上海浦东新区，假设为B，设立一个独立核算的b企业。在业务的分离方面，考虑到销售网络的连贯性，可以将生产业务转移到b企业，其余业务留在原a企业。（具体分析详见教材208页）二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（二）合理利用高新技术企业税收优惠进行税收筹划虽然高新技术企业认定需具备一定的认定条件，但核心还是以企业经营范围和企业产品生产工艺等是否符合高新技术企业为主要标准。纳税人可以通过合理设定企业经营范围或者通过产品生产工艺等合理设置，打政策“擦边球”，获取高新技术企业资格，从而享受高新技术企业税收优惠政策，达到税收筹划的目的。(1)利用经营范围以及企业产品的生产工艺等获取高新技术企业资格，获得适用相对较低的企业所得税税率。二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（二）合理利用高新技术企业税收优惠进行税收筹划主要是利用子公司与分公司的税收待遇差别来实现税收筹划。由于子公司可以独立核算，独立享受优惠政策。分公司不能独立核算，不能独立享受税收优惠政策。这样纳税人可以结合自身经营的情况，通过合理地设置子公司获得税收筹划的节税效应。(2)通过业务合理分割享受高新技术企业税收优惠，实现税收筹划目的。二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（二）合理利用高新技术企业税收优惠进行税收筹划例如：某集团公司，经营范围包括很多业务，其中有一项业务是从事发动机铜丝电阻的生产，技术含量非常高，但是作为整个集团公司而言，铜丝电阻的生产达不到高新技术企业的认定标准，而且集团公司的主要盈利来源于该铜丝电阻的生产销售，那么集团公司可以将铜丝电阻的生产业务独立设立子公司，其余业务的生产不变，将集团公司盈利能力最高的铜丝电阻生产业务，通过子公司认定为高新技术企业，适用相对降低的15%企业所得税税率，这样从整体上将企业所得税税负水平降低下来。二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（三）通过转变业务性质进行税收筹划通过转变业务性质进行税收筹划，是现实业务中比较常见的一种筹划思路。企业对外贷款取得的利息收入，应并入企业应税收入总额计征企业所得税，但是企业取得的持有超过12个月的股息红利所得，属于企业所得税的免税收入，因此纳税人如果能够将自己的对外贷款业务转变为对外投资业务，相应的利息收入转变为股息红利所得，享受企业所得税免税收入的优惠政策，则很大程度上规避了税收负担。二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（三）通过转变业务性质进行税收筹划比如企业所得税规定，明股实债方式取得的股息红利所得，应按照利息收入并入应税收入总额计征企业所得税。那么纳税人如果通过参与企业管理，不要求被投资企业定期支付固定股息，但保证在投资期内获得的股息红利所得，与利息所得相等即可，如此就避免了税法规定的明股实债的条件，这样将原本属于对外借债的利息收入转变成对外投资的股息红利所得，只要持有时间超过12个月，则可以作为企业所得税免税收入，从而避免了税收负担。二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（三）通过转变业务性质进行税收筹划甲企业拟对乙公司借债3000亿元，借款期限为10年，年利率为5%，到期后，收回本金。请就该问题进行合理筹划。针对上述业务，如果不进行筹划，则甲企业每年并入企业所得税应税收入额=3000×5%=150亿元，不考虑成本的前提下，应纳企业所得税=150×25%=37.5亿元，10年合计缴纳企业所得税=37.5×10=375亿元。【案例6-20】二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（三）通过转变业务性质进行税收筹划筹划：将3000亿元的贷款改为甲企业对乙公司的投资，投资期限也为10年，持有乙公司10%的股权。假设乙公司第一年不分红，第二年分红1000亿元，第三年不分红，第四年分红2000亿元，第五年至第七年不分红，第八年分红5000亿元，第九年分红1000亿元，这样就构成不是定期支付固定股息的条件，避免成为明股实债。【案例6-20】二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（三）通过转变业务性质进行税收筹划剩余的600亿元的原有利息收入通过撤资的形式获得，假设乙公司10年累计的留存收益为6000亿元，甲公司享有的留存收益为600亿元，那么甲企业在第十年通过乙公司股权回购的方式进行撤资，10%的股权按照3600亿元回购。实际上，企业所得税中有很多收入项目均可以通过这种方式获得优惠政策，比如政府划拨企业资金以及企业接受股东划拨资产等优惠政策，均可以通过转变业务性质的方式，实现税收筹划的目的。【案例6-20】二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（四）利用小型微利企业低税率政策进行税收筹划利用小型微利企业低税率政策进行税收筹划主要是将企业分立为符合条件的小型微利企业。【案例6-21】某运输公司共有10个运输车队，每个运输车队有员工70人，资产总额为800万元，每个车队年均盈利30万元，整个运输公司年盈利300万元。请对该运输公司提出税收筹划方案。二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（四）利用小型微利企业低税率政策进行税收筹划该运输公司可以将10个运输车队分别注册为独立的子公司，这样，每个子公司都符合小型微利企业的标准，可以享受20%的优惠税率。如果不进行税收筹划，该运输公司需要缴纳企业所得税：300×25%=75万元。税收筹划后，该运输公司集团需要缴纳企业所得税：30×50%×20%×10=30万元。减轻税收负担：75-30=45万元。如果某车队的盈利能力超过了30万元，该运输公司可以考虑设立更多子公司，从而继续享受小型微利企业的税收优惠政策。【分析】LOREMIPSUM二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（四）利用小型微利企业低税率政策进行税收筹划甲集团公司共有10家子公司，集团全年实现应纳税所得额8000万元，由于均不符合高新技术企业的条件，均适用25%的税率，合计缴纳企业所得税200万元。该集团中的乙公司与高新技术企业的条件比较接近，年应纳税所得额为1000万元，请为甲集团公司提出税收筹划方案。【案例6-22】二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（四）利用小型微利企业低税率政策进行税收筹划甲集团公司可以集中力量将乙公司打造成高新技术企业，再将其他公司的盈利项目整合到乙公司，使得乙公司应纳税款提高至3000万元，则集团可以少纳企业所得税=3000×(25%-15%)=300万元。【分析】二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（五）合理选择融资租赁和贷款进行税收筹划租赁合同是企业经营过程中经常使用的一种合同，《合同法》第二百一十二条规定：租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。租赁可以分为经营租赁和融资租赁，《合同法》中的租赁合同就是经营租赁。根据《合同法》第二百七十三条的规定：融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。融资租赁一方面具有租赁的一般特点，另一方面又具有融资的特点。二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路典型的融资租赁由三方当事人和两个合同组成，即由出租人与供货人签订的购货合同和出租人与承租人签订的租赁合同组成。在实际操作中，一般把符合下列条件之一的租赁确为融资租赁：（五）合理选择融资租赁和贷款进行税收筹划①

租赁期满，租赁物的所有权无偿转移给承租人，或者承租人有权按照象征性的低于正常价值的价格购买租赁物；二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路典型的融资租赁由三方当事人和两个合同组成，即由出租人与供货人签订的购货合同和出租人与承租人签订的租赁合同组成。在实际操作中，一般把符合下列条件之一的租赁确为融资租赁：（五）合理选择融资租赁和贷款进行税收筹划②

租赁期超过租赁物寿命的75%；③租金的现值不超过租赁物合理价值的90%。二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路对于企业来讲，要引进一项新设备，主要有三种方式：用自有资金购买、用长期贷款购买和融资租赁。三种方式均能实现增加生产设备的目的，这一点效果相同，但不同融资方式所引起的净现金流量不同。（五）合理选择融资租赁和贷款进行税收筹划二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路特殊的融资租赁是在典型的融资租赁的基础之上加上一些特殊的做法演化而来的，如转租赁、回租租赁、卖方租赁、营业合成租赁、项目融资租赁、综合租赁和杠杆租赁。杠杆租赁也称为平衡租赁，它是指租赁物购置成本的小部分(一般为20%～40%)由出租人出资，大部分购置成本(一般为60%～80%)由银行等金融机构提供贷款的一种租赁方式。（五）合理选择融资租赁和贷款进行税收筹划二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除，科技型中小企业可以按75%加计扣除。企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。企业可以充分利用上述加计扣除的税收优惠来降低应纳税所得额。（六）利用加计扣除和特殊群体优惠政策进行税收筹划二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路甲公司为科技型中小企业，适用15%的企业所得税税率，2022年度计划增加支出1000万元用于新产品开发，增加职工工资支出500万元，请为甲公司提出税收筹划方案。（六）利用加计扣除和特殊群体优惠政策进行税收筹划【案例6-24】二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路如果甲公司能将1000万元支出核算为研究开发费用，将500万元工资支出用于残疾职工，则可以加计扣除=1000×75%+500×100%=1250万元。如果甲公司2022年度不考虑上述加计扣除的应纳税所得额超过1250万元，则上述支出为甲公司节省企业所得税=1250×15%=187.5万元。（六）利用加计扣除和特殊群体优惠政策进行税收筹划【案例6-24】LOREMIPSUM二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路某机械制造厂新购进一台大型机器设备，原值为400000元，预计残值率为3%，经税务机关核定，该设备的折旧年限为5年。请比较各种不同折旧方法的异同，并提出税收筹划方案。（七）固定资产加速折旧的税收筹划【案例6-24】二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路(1)直线法：（七）固定资产加速折旧的税收筹划【分析】年折旧率=(1-3%)÷5=19.4%月折旧率=19.4%÷12=1.617%预计净残值=400000×3%=12000元每年折旧额=(400000-12000)÷5=77600元二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路该设备最短的折旧年限为正常折旧年限的60%，即3年。年折旧率=(1-3%)÷3≈32.33%月折旧率=32.33%÷12≈2.69%预计净残值=400000×3%=12000元每年折旧额=(400000-12000)÷3≈129333元（七）固定资产加速折旧的税收筹划【分析】(2)缩短折旧年限：二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路年折旧率=(2÷5)×100%=40%采用双倍余额递减法，每年提取折旧额如表6-14所示。（七）固定资产加速折旧的税收筹划【分析】(3)双倍余额递减法：二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（七）固定资产加速折旧的税收筹划【分析】(4)年数总和法：采用年数总和法，每年提取折旧额如表6-15所示。二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（七）固定资产加速折旧的税收筹划【分析】假设在提取折旧之前，企业每年的税前利润均为1077600元。企业所得税税率为25%。则不同折旧方法计算出的折旧额与所得税税额如表6-16所示。二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（七）固定资产加速折旧的税收筹划【分析】对于某一特定固定资产而言，企业所提取的折旧总额是相同的，固定资产所抵扣的应税所得额并由此所抵扣的所得税额也是相同的，所不同的只是企业在固定资产使用年限内每年所抵扣的应税所得额是不同的，由此导致每年所抵扣的所得税额也是不同的。具体到本案例，首先采用双倍余额递减法提取折旧所获得的税收利益最大，其次是年数总和法和缩短折旧年限，再次是直线法。LOREMIPSUM二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（八）技术转让所得的税收筹划【案例6-26】甲企业2021年12月15日以1600万元的价款转让某技术，其技术转让成本和相关税费为600万元，则技术转让所得为1000万元，请就其技术转让一事进行税收筹划。二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（八）技术转让所得的税收筹划【分析】方案一：2021年12月15日签订直接收款的技术转让合同，则：2017年应纳企业所得税=(1000-500)×25%×50%=62.5万元二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（八）技术转让所得的税收筹划【分析】方案二：签订分期收款合同，合同约定2021年12月15日收取800万元，2022年1月15日再收取800万元，则：2021年应纳企业所得税=(800-300-500)×25%×50%=0万元2022年应纳企业所得税=(800-300-500)×25%×50%=0万元二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（八）技术转让所得的税收筹划【分析】综上所述，方案二通过分期收款方式，保证了一个纳税年度内技术转让所得不超过500万元，实现了完全享受免征企业所得税的优惠政策，比方案一少缴纳企业所得税62.5万元，因此应当选择方案二。二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（九）合理选择投资方式进行税收筹划投资是指投入财力，以期在未来一个相当长的时期内获得收益的行为。企业在进行投资预测和决策时，首先要考虑投资所获得的收益，其次要考虑所获收益中属于本企业的有多少。对投资者来说，税收是投资收益的减项，应缴税款的多少，直接影响投资者的最终收益。因此，有必要进行企业投资中的税收筹划。二、合理利用企业所得税优惠政策进行税收筹划的思路（九）合理选择投资方式进行税收筹划(1)固定资产投资的税收筹划。固定资产投资具有耗资多、时间长、风险大等特点，其税收筹划主要包括两方面：①利用固定资产投资方向调节税的优惠政策。②投资于固定资产可以享受折旧抵税的优惠待遇，减轻所得税税负。(2)通过在投资总额中压缩注册资本比例，实现税收筹划。合并分立与资产重组的税收筹划PART05TAXPLANNING一、企业合并的税收筹划（一）企业合并的税收筹划应用范围企业合并是指两个或两个以上的企业，通过签订合并协议，依法律程序，合并为一个企业的法律行为。合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并是指两个或两个以上的企业合并时，其中一家企业吸收了其他企业而成为存续企业，被吸收的企业解散；新设合并，又称创立合并或联合，是指两个或两个以上的企业合并成为一个新企业，合并各方解散。一、企业合并的税收筹划（一）企业合并的税收筹划应用范围被吸收或兼并的企业和存续企业依照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则规定，符合企业所得税纳税人条件的，分别以被吸收或兼并的企业和存续企业为纳税人；被吸收或兼并的企业已不符合企业所得税纳税人条件的，应以存续企业为纳税人，被吸收或兼并企业的未了税务事宜，应由存续企业承继。一、企业合并的税收筹划（一）企业合并的税收筹划应用范围企业以新设合并方式合并后，新设企业符合企业所得税纳税人条件的，以新设企业为纳税人，合并前企业的未了税务事宜，应由新设企业承继。企业无论采取何种方式合并、兼并，都不是新办企业，不应享受新办企业的税收优惠照顾。合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，且已享受期满的，合并或兼并后的企业不再享受优惠。一、企业合并的税收筹划（一）企业合并的税收筹划应用范围合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，未享受期满的，且剩余期限一致的，经主管税务机关审核批准后，合并或兼并后的企业可继续享受优惠至期满；如果剩余期限不一致的，应分别计算相应的应纳税所得额，分别按税收法规规定继续享受优惠至期满。合并、兼并后不符合减免税优惠的，照章纳税。一、企业合并的税收筹划（一）企业合并的税收筹划应用范围资产转让损益、资产计价、亏损弥补的税务处理。企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税；被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补；合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。LOREMIPSUM一、企业合并的税收筹划（一）企业合并的税收筹划应用范围合并企业支付被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产(简称非股权支付额)，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20%的，经税务机关审核确认，当事人各方可选择按下列规定进行所得税税收筹划：一、企业合并的税收筹划（一）企业合并的税收筹划应用范围被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税；被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。一、企业合并的税收筹划（一）企业合并的税收筹划应用范围被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业的股权，不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。一、企业合并的税收筹划（一）企业合并的税收筹划应用范围资产转让损益的确认与否对所得税的影响。在企业合并中，被合并企业是否确认财产转让收益取决于产权交换的支付方式。在合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值(或股本账面价值)20%的，被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失，只有待股权转让后才计算损益，作为资本利得所得税应纳税额。一、企业合并的税收筹划（一）企业合并的税收筹划应用范围如果合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付的股权票面价值(或股本账面价值)20%的，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳财产转让所得税。因此在企业合并过程中，应合理控制非股权支付的比例。LOREMIPSUM一、企业合并的税收筹划（二）企业合并业务的税收筹划方法A企业购买B企业，出价200万元，B企业账面净资产为150万元。购买方式有两种选择：一是全部用股票支付；二是用股权支付60%，其余用现金支付。比较两种方式下所得税的税负影响。【案例6-27】一、企业合并的税收筹划（二）企业合并业务的税收筹划方法在第一种方式下，B企业不计算资产转让所得，不用缴纳所得税。【分析】在第二种方式下，由于非股权支付额超过20%，则B企业在合并时应按资产转让所得计算缴纳所得税。应纳所得税为(200-150)×25%=12.5万元一、企业合并的税收筹划（二）企业合并业务的税收筹划方法计价的税务处理对所得税税负的影响。在非股权支付额不高于所支付股权票面价值20%的情况下，合并企业接受被合并企业的全部资产的计税成本，可按被合并企业原账面净值为基础确定；而如果非股权支付额高于所支付股权票面价值20%的，合并企业接受被合并企业的资产，可以按经评估确认的价值确定计税成本。【分析】LOREMIPSUM一、企业合并的税收筹划（二）企业合并业务的税收筹划方法如上例中，B企业的固定资产账面价值为500万元，累计已提折旧为400万元(不考虑净残值)，预计使用年限为5年，在合并时评估价为150万元。比较两种方式下所得税的税负影响。【案例6-28】一、企业合并的税收筹划（二）企业合并业务的税收筹划方法在第一种方式下，购买后A企业对该批固定资产的年折旧计提额为

(500-400)÷5=20万元【分析】在第二种方式下，购买后A企业对该批固定资产的年折旧计提额为

150÷5=30万元一、企业合并的税收筹划（二）企业合并业务的税收筹划方法亏损弥补的处理对所得税税负的影响。在非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的情况下，被合并企业以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限的，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；而如果非股权支付额高于所支付的股权票面价值20%的，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。【分析】一、企业合并的税收筹划（三）企业合并应注意问题首先，合并不等于新办。我国税法对新办企业规定有很多税收优惠政策，有的企业试图通过对企业进行合并达到享受这些优惠的目的，这是不允许的。因为我国税法规定，合并前各企业应享受的定期减免税优惠已享受期满的，合并后的企业不再重新享受，如果企业希望享受这些优惠，可以由各企业进行投资组建新企业。一、企业合并的税收筹划（三）企业合并应注意问题其次，以前享受优惠的企业应注意合并后是否还符合条件。如，民政福利企业享受优惠的条件为安排“四残”人员的比例，如果合并后不再符合该比例，企业应该进行适当的人员调整，使得企业仍然符合条件。一、企业合并的税收筹划（三）企业合并应注意问题再次，合并不应仅从税收上考虑，而应该结合企业合并的主要动因。企业合并的原因可能很多，如实现共同管理、合理利用资源、获得规模效益等，节省税款只是其中很小一部分。在一般情况下，企业不宜为了节省税款而进行企业合并。一、企业合并的税收筹划（三）企业合并应注意问题最后，合并企业应该全面分析合并的成本和收益。这里的收益主要指合并后企业的评估价值，其中包括以后年度可能实现的收益和节省的成本。这里的成本不仅指企业的合并完成成本、整合与营运成本、并购退出成本、并购机会成本等，而且还包括企业的合并风险成本，如营运风险等。二、企业分立的税收筹划（一）企业分立的税收筹划应用范围企业分立的税收筹划应用范围有以下3个：1.企业分立及其类型2.纳税人的认定3.减免税优惠的处理分立是指一个企业依照有关法律、法规的规定，分立为两个或两个以上企业的法律行为。分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。存续分立亦称派生分立，是指原企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。新设分立亦称解散分立，是指原企业解散，分立出的各方分部设立为新的企业。1、企业分立及其类型二、企业分立的税收筹划（一）企业分立的税收筹划应用范围分立后各企业符合所得税纳税人条件的，以各企业为纳税人。分立前企业的未了税务事宜，由分立后的企业承继。2、纳税人的认定二、企业分立的税收筹划（一）企业分立的税收筹划应用范围(1)企业分立不能视为新办企业，不得享受新办企业的税收优惠照顾。3、减免税优惠的处理(2)分立前享受有关税收优惠尚未期满，分立后的企业符合减免条件的，可继续享受减免税至期满；分立后的企业不再符合减免税条件的，不得继续享受有关税收优惠。二、企业分立的税收筹划（一）企业分立的税收筹划应用范围资产转让损益、资产计价、亏损弥补的税务处理：3、减免税优惠的处理①通常情况下，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税；分立企业接受被分立企业的资产，在计税时或按经评估确认的价值确定成本。二、企业分立的税收筹划（一）企业分立的税收筹划应用范围资产转让损益、资产计价、亏损弥补的税务处理：3、减免税优惠的处理如果是存续分立，被分立企业未超过法定约定期限的亏损额可由存续企业继续弥补。如果是存续分立，被分立企业未超过法定约定期限的亏损额可由存续企业继续弥补。二、企业分立的税收筹划（一）企业分立的税收筹划应用范围资产转让损益、资产计价、亏损弥补的税务处理：3、减免税优惠的处理②分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20%的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：二、企业分立的税收筹划（一）企业分立的税收筹划应用范围资产转让损益、资产计价、亏损弥补的税务处理：3、减免税优惠的处理被分立企业可以不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税；分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整；二、企业分立的税收筹划（一）企业分立的税收筹划应用范围资产转让损益、资产计价、亏损弥补的税务处理：3、减免税优惠的处理被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继，被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业承继。二、企业分立的税收筹划（一）企业分立的税收筹划应用范围从是否确认资产转让损益来看，当被分立企业分离给分立企业的资产转让价格高于账面净值时，应选择分立企业支付给被分立企业的非股权支付额不高于支付股权票面价值(或股本账面价值)20%的支付方式，因为选择这种支付方式，可以不确认分离资产的转让所得，不缴纳资产转让所得税，从而降低被分立企业的所得税税负；二、企业分立的税收筹划（二）企业分立业务的税收筹划方法当被分立企业分离给分立企业的资产转让价格低于账面净值时，则应选择分立企业支付给被分立企业的非股权支付额高于支付的股权票面价值20%的支付方式，因为选择这种支付方式，可以确认分离资产的转让损失，并入被分立企业的利润总额，从而降低被分立企业的所得税税负。二、企业分立的税收筹划（二）企业分立业务的税收筹划方法二、企业分立的税收筹划（二）企业分立业务的税收筹划方法从资产计价的税收处理来看，当被分立企业分离给分离企业资产的评估价值低于账面净值时，应选择非股权支付额不高于支付股权票面价值20%的支付方式，因为选择这种支付方式，分立企业可按所接受资产的原账面净值确定结转计税成本，从而降低分立企业的所得税税负；二、企业分立的税收筹划（二）企业分立业务的税收筹划方法当被分立企业分离给分立企业资产的评估价值高于账面净值时，要选择哪一种支付方式，则必须考虑其他方面的因素，因为不管采用哪种支付方式，分立企业都可按其所接受的资产的评估价值确定结转计税成本。二、企业分立的税收筹划（二）企业分立业务的税收筹划方法从亏损弥补的处理来看，如果被分立企业尚有未超过法定弥补期限的亏损额时，应选择非股权支付额不高于支付股权票面价值20%的支付方式。因为选择这种支付方式，被分立企业的未弥补亏损额可由接受分离资产的分立企业承继，从而降低分立企业的所得税税负。是否选择非股权支付额高于支付的股权票面价值20%的支付方式，还必须看企业采用的是存继分立还是新设分立。二、企业分立的税收筹划（三）企业分立应注意的问题首先，分立并不等于新办。与企业合并不等于新办一样，分立也不等于新办。其次，分立会增加某些方面的税收。①劳务增值税。当被分立企业相互之间提供劳务时，分立后应缴纳增值税。而分立前由于是企业内部之间相互提供而不用缴纳增值税；二、企业分立的税收筹划（三）企业分立应注意的问题②商品增值税。被分立企业相互之间的商品或劳务转移在分立前不用缴纳增值税，分立后由于独立核算应缴纳相应的增值税；③所得税。由于分立后，被分立企业之间的亏损与盈利再也不能汇总纳税，盈亏相抵效应的消失可能会增加部分所得税。三、企业资产重组的税收筹划（一）整体资产转让的税收筹划企业整体资产转让，是指一家企业(以下简称转让企业)不需要解散而将其经营活动的全部(包括所有资产和负债)或其独立核算的分支机构转让给另一家企业(以下简称接受企业)，以换取代表接受企业资本的股权(包括股份或股票等)，包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。三、企业资产重组的税收筹划（一）整体资产转让的税收筹划根据国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发〔2000〕118号)，企业整体资产转让所涉及的有关税务事项，应按以下规定处理：1、整体资产转让的税收政策1)基本原则企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。三、企业资产重组的税收筹划（一）整体资产转让的税收筹划1、整体资产转让的税收政策2)暂不计算资产转让所得或损失的情况如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产(以下简称非股权支付额)不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失；三、企业资产重组的税收筹划（一）整体资产转让的税收筹划1、整体资产转让的税收政策2)暂不计算资产转让所得或损失的情况同时，转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定；接受企业接受转让企业的资本成本，须以其转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。三、企业资产重组的税收筹划（一）整体资产转让的税收筹划2、整体资产转让的税收筹划方法企业如果将一个独立核算的分支机构以投资的形式整体转让给一家新的公司，则需要根据新公司的股权状况和整体转让资产的账面价值与投资价值等情况进行筹划，争取适用暂不计算资产转让所得或损失的政策。LOREMIPSUM三、企业资产重组的税收筹划（一）整体资产转让的税收筹划A企业有一独立核算的分厂B，由于产业战略调整，A企业欲将B厂整体转让。B厂全部资产(包括房屋建筑物、机器设备、存货等全部资产)的账面价值为800万元，经评估确认的交易价格为1200万元。经协商，C企业愿以1200万元价格购买B厂，支付方式为900万元(账面价值)的C企业股权以及300万元现金。请对该业务进行税收筹划分析。【案例6-30】三、企业资产重组的税收筹划（一）整体资产转让的税收筹划根据(国税发〔2000〕118号)文件，A企业应将此整体资产转让业务分解为按公允价值销售全部资产，以及按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并确认资产转让所得或损失。在销售资产的业务中，A企业：销售利润=销售收入-销售成本=1200-800=400万元应纳企业所得税=400×25%=100万元（具体分析详见教材222页）【案例6-30】三、企业资产重组的税收筹划（一）整体资产转让的税收筹划A企业可以出售一部分C企业股票，以获得货币资金。【筹划操作】【筹划结果】可以假设A企业出售60万元C企业股票可以获得100万元。这时A企业产生所得税纳税义务：应纳企业所得税=(100-60)×25%=10万元三、企业资产重组的税收筹划（一）整体资产转让的税收筹划【筹划结果】至此，A企业完全实现了整体出售B企业并获得300万元货币资金的初衷，而与筹划前相比，企业的所得税负担由100万元降低至10万元。【特别提示】本案例具有税收筹划效应的前提是，A企业并没有将其获得的C企业股票全都出售，因此只需要就出售部分所实现的增值纳税。否则，如果A企业将其获得的C企业股票全部出售，那么其税收负担将恢复到税收筹划之前的水平。三、企业资产重组的税收筹划（二）整体资产置换的税收筹划企业整体资产置换，是指一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业都不解散。三、企业资产重组的税收筹划（二）整体资产置换的税收筹划根据国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发〔2000〕118号)，企业整体资产置换所涉及的有关税务事项，应按以下规定处理。1、企业整体资产置换的税收政策1)基本原则交易发生时，应将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。三、企业资产重组的税收筹划（二）整体资产置换的税收筹划1、企业整体资产置换的税收政策如果整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价(双方全部资产公允价值的差额)的货币性资产占换入总资产公允价值的比例不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。不在同一省(自治区、直辖市)的企业之间进行的整体资产置换，须报国家税务总局审核确认。2)双方企业均不确认资产转让的所得或损失的情况三、企业资产重组的税收筹划（二）整体资产置换的税收筹划1、企业整体资产置换的税收政策2)双方企业均不确认资产转让的所得或损失的情况按以上规定进行所得税处理的企业整体资产置换交易，交易双方换入资产的成本应以换出资产原账面净值为基础确定。具体方法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的原账面净值总额进行分配，据以确定各项换入资产的成本。三、企业资产重组的税收筹划（二）整体资产置换的税收筹划1、企业整体资产置换的税收政策2)双方企业均不确认资产转让的所得或损失的情况企业整体资产置换交易中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付的补价之和为基础，确定换入资产的成本。企业整体资产置换交易中收到补价的一方，应以换出资产的账面净值扣除补价，作为换入资产成本确定的基础。三、企业资产重组的税收筹划（二）整体资产置换的税收筹划2、企业整体资产置换的税收筹划方法与企业整体资产转让的情况类似，企业在整体资产置换中，能否适用特殊政策，也将直接影响企业的税收负担。但整体资产置换的操作标准更加复杂：(1)企业纳税的水平，取决于公允价值和账面价值的差额。(2)企业整体资产置换中既可能产生所得，也有可能产生损失。(3)补价的比例是决定企业能否享受特殊政策、不确认资产转让的所得或损失的关键。三、企业资产重组的税收筹划（二）整体资产置换的税收筹划2、企业整体资产置换的税收筹划方法(1)企业纳税的水平，取决于公允价值和账面价值的差额。公允价值超过账面价值越多，企业的税负就越重。而如果企业用于置换的资产的公允价值不高于其账面价值，则整体资产置换不需要缴纳所得税。由此可见，公允价值的确定是决定整体资产置换中税负高低的重要因素。三、企业资产重组的税收筹划（二）整体资产置换的税收筹划2、企业整体资产置换的税收筹划方法(2)企业整体资产置换中既可能产生所得，也有可能产生损失。当预计企业的整体资产置换业务将产生所得时，应争取不确认资产转让当期确认这项损失以抵减当期的应纳税所得额；当预计企业的整体资产置换业务将产生损失时，应争取在当期确认这项损失，以抵减当期的应纳税所得额。三、企业资产重组的税收筹划（二）整体资产置换的税收筹划2、企业整体资产置换的税收筹划方法(3)补价的比例是决定企业能否享受特殊政策、不确认资产转让的所得或损失的关键。而这一关键的比例，是由“补价÷总资产公允价值”所决定的，与企业资产的账面价值无关。因此，选择是否适用不确认资产转让的所得或损失的政策，需要从补价的金额和总资产公允价值两个方面入手。LOREMIPSUM三、企业资产重组的税收筹划（二）整体资产置换的税收筹划【案例6-31】甲、乙企业欲进行整体资产置换。两企业均适用25%的企业所得税率。在评估基准日，甲企业资产账面价值为3000万元，乙企业资产账面价值2800万元。试分析，当评估产生的公允价值分别为以下四种情况时，两企业的所得税的纳税义务。三、企业资产重组的税收筹划（二）整体资产置换的税收筹划【案例6-31】第一种情况：双方资产公允价值均高于原账面价值。即：甲企业资产公允价值为3300万元，乙企业资产公允价值为3100万元，乙企业另以银行存款200万元支付给甲企业作为补价。三、企业资产重组的税收筹划（二）整体资产置换的税收筹划【案例6-31】第二种情况：双方资产公允价值均低于原账面价值。即：甲企业资产公允价值为2700万元，乙企业资产公允价值为2500万元，乙企业另以银行存款200万元支付给甲企业作为补价。三、企业资产重组的税收筹划（二）整体资产置换的税收筹划【案例6-31】第三种情况：用于置换的一方资产公允价值高于原账面价值，另一方资产公允价值低于原账面价值。即甲企业资产公允价值为3300万元，乙企业资产公允价值为2600万元，乙企业另以银行存款700万元支付给甲企业作为补价。三、企业资产重组的税收筹划（二）整体资产置换的税收筹划【案例6-31】第四种情况：用于置换的一方资产公允价值高于原账面价值，另一方资产公允价值低于原账面价值，且不能满足货币性资产占换入总资产公允价值的比例不高于25%的条件，两企业需要确认资产转让的所得或损失的情况。（具体分析详见教材224-225页）三、企业资产重组的税收筹划（三）企业股权转让的税收筹划企业转让股权的行为，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。同时，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局2011年第13号)，自2011年3月1日起，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部资产或者部分实物资产以及其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，也不征收增值税。1、增值税规定三、企业资产重组的税收筹划（三）企业股权转让的税收筹划有关制度主要体现在《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》中。企业所得税规定有以下4个：2、企业所得税规定(1)收入的确认(2)成本的确认(3)税率(4)股权转让损失的处理三、企业资产重组的税收筹划（三）企业股权转让的税收筹划2、企业所得税规定(1)收入的确认。企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。(2)成本的确认。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。但如果按照税法规定计算的成本与会计核算中确认的成本不同，应按照税法进行调整。三、企业资产重组的税收筹划（三）企业股权转让的税收筹划2、企业所得税规定(3)税率。企业转让股权所得，与企业取得的生产经营所得适用同样的税率。三、企业资产重组的税收筹划（三）企业股权转让的税收筹划2、企业所得税规定(4)股权转让损失的处理。企业转让股权时的损失也是企业所得税扣除项目的一个组成部分，原则上可以抵减企业所得税。但具体处理方式，曾有多个文件进行了不断的尝试。现行政策是2010年国家税务总局下发的《关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第6号)，自2010年1月1日起，企业对外进行股权投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。LOREMIPSUM三、企业资产重组的税收筹划（三）企业股权转让的税收筹划2020年6月，C企业将其持有的某地块投资设立A房地产公司，注册资金1000万元，该块土地取得时的支付价款即为1000万元。A公司的资产构成仅为此地块土地，没有其他负债。由于种种原因，该地块一直没有进行开发建设。此后，该地块增值至5000万元，A公司拟将其转让给B公司。【案例6-32】三、企业资产重组的税收筹划（三）企业股权转让的税收筹划如果A公司采取不动产直接转让方式，将此地块以5000万元卖给B公司，则A公司的行为属于资产转让，这时A公司应承担的纳税义务有：【案例6-32】城建税和教育费附加=190.48×(3%+7%)=19.048万元；印花税=5000×0.05%=25万元；土地增值税的增值额=5000-1000-190.48-19.048=3790.472万元；×5%=190.48万元；增值税=三、企业资产重组的税收筹划（三）企业股权转让的税收筹划【案例6-32】增值额与扣除项目金额的比率==372%；土地增值税=3790.472×60%-1019.048×35%=1917.61万元；企业所得税=(5000-1000-20-1971.61)×25%=502.1万元；A公司承担税负合计=190.48+19.048+25+1971.61+502.1=2708.24万元。（具体解析详见教材226页）三、企业资产重组的税收筹划（四）长期股权投资退出的税收筹划长期股权投资退出有三种方式：一是直接转让股权；二是减资或撤资；三是被投资单位清算。三种不同方式的税收筹划比较如下：1.直接转让股权的税收筹划2.减资或撤资的税收筹划3.被投资单位清算的税收筹划三、企业资产重组的税收筹划（四）长期股权投资退出的税收筹划根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第二条的规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效，且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。1、直接转让股权的税收筹划三、企业资产重组的税收筹划（四）长期股权投资退出的税收筹划2008年1月1日，航天公司和新华公司共同成立了一家纺织企业南方家纺公司(简称南方家纺)，南方家纺注册资本和实收资本均为1000万元，其中航天公司出资6000万元，占60%；新华公司出资4000万元，占40%出资前，航天公司与新华公司无关联关系。【案例6-33】三、企业资产重组的税收筹划（四）长期股权投资退出的税收筹划经过几年的发展，截至2021年6月30日，南方家纺账面净资产达到15000万元，其中实收资本10000万元，盈余公积500万元，未分配利润4500万元。航天公司的股权公允价值为10000万元(股权转让价款)。2021年8月，航天公司看好另一项目栖霞科技，准备从南方家纺退出，将资金投资于栖霞科技。那么，航天公司如何退出，才能够达到最优的税收效果？【案例6-33】三、企业资产重组的税收筹划（四）长期股权投资退出的税收筹划根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条关于投资企业撤回或减少投资的税务处理的规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。2、减资或撤资的税收筹划三、企业资产重组的税收筹划（四）长期股权投资退出的税收筹划航天公司转让该项投资的收益为10000-6000=4000万元，这4000万元实际上包括南方家纺账面已实现的税后利润份额3000万元(5000万元的60%)。根据(国税函〔2010〕79号)，股权转让所得4000万元全部计税，应交企业所得税为4000×25%=1000万元，转让净收益为3000万元。虽然留存收益部分5000万元已经交过企业所得税，属于税后收益，但是不能在所得额中扣减。2、减资或撤资的税收筹划三、企业资产重组的税收筹划（四）长期股权投资退出的税收筹划航天公司的股权转让价款为100万元，投资成本为60万元，股息所得为5000×60%=3000万元，投资资产转让所得为10000-60000-3000=1000万元。【案例6-34】三、企业资产重组的税收筹划（四）长期股权投资退出的税收筹划根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税。因此，上述视同股息所得的3000万元不需要缴纳企业所得税，航天公司实际应交企业所得税为1000×25%=250万元，撤资净收益为4000-250=3750万元。【案例6-34】三、企业资产重组的税收筹划（四）长期股权投资退出的税收筹划根据《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)第五条的规定，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。3、被投资单位清算的税收筹划三、企业资产重组的税收筹划（四）长期股权投资退出的税收筹划假设南方家纺清算完以后账面的净资产仍为15000万元，航天公司按比例分得9000万元，其中投资成本6000万元，股息所得为3000万元，没有投资转让所得和损失，不需要交税，清算净收益为3000万元。【案例6-35】三、企业资产重组的税收筹划（四）长期股权投资退出的税收筹划通过上述三种对长期股权投资退出处理的税收筹划对比分析可以看出，减资或撤资产生的净收益最大，其次为股权转让，最后为清算。清算，股东虽然没有缴纳企业所得税，但股权价值不再体现出市场公允价值，而是体现为清算价值。【案例6-35】三、企业资产重组的税收筹划（四）长期股权投资退出的税收筹划三种长期股权投资退出处理的税收筹划需要一定的适用条件。直接的股权转让方式需要获取市场公允价值，并且有股权接收方；按照市场公允价值减资或撤资需要得到其他被投资单位股东的认可，否则，按照市场公允价值减资或撤资方案将无法操作；清算方案一般只适用于被投资单位不再有存在价值时方可采用。【案例6-35】四、关联企业并购的税收筹划《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)和《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)规定企业并购中的所得税处理，分为一般性税务处理和特殊性税务处理。二者的区别，主要在于所得或损失的计量，以及相关资产或股权的计税基础。一般性税务处理是按照税收原理和市场原则进行的规范，而特殊性税务处理实质上给予了纳税人延期纳税的优惠政策。四、关联企业并购的税收筹划关联企业并购的税收筹划包含以下4个方面的内容：1.一般性税务处理2.特殊性税务处理的适用条件3.两种税务处理方式的比较4.企业合并中所得税的筹划四、关联企业并购的税收筹划一般情况下，企业合并应按照下列规定进行税务处理：1、一般性税务处理(1)合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；(2)被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；(3)被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。四、关联企业并购的税收筹划在企业并购中，如果同时满足下述条件，可以进行特殊性税务处理：2、特殊性税务处理的适用条件(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。四、关联企业并购的税收筹划2、特殊性税务处理的适用条件对于企业合并而言，被合并企业消失，该比例不必再做限制；对于股权收购而言，该比例指收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%；对于资产收购而言，该比例指受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%；以上50%的比例限制，源于(财税〔2014〕109号)文件的规定，并自2014年1月1日起执行。该通知发布前尚未处理的企业重组符合本通知规定的可按本通知执行。四、关联企业并购的税收筹划2、特殊性税务处理的适用条件(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。(4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合通知规定比例：①股权支付的认定。根据(财税〔2009〕59号)文件，股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以