项目四、五 成本决策、成本计划

成本核算与管理01成本决策认知教学内容02成本决策方法02成本决策方法的应用引例中百超市的管理层与管理会计师在讨论是否允许一家新的供应商将其柚子茶饮料摆放在中百超市的冷藏饮料箱里。如果该供应商得到批准，由于冷藏饮料箱容量有限，这种饮料就将替换下另一个公司的产品。分析发现，虽然每个分店都有3～4个饮料冷藏箱，但是绝大部分用以摆放已和其他供应商签过合同的商品，唯一可能摆放柚子茶饮料的地方是现在碳酸饮料占用的冷藏箱。目前，冷成本决策认知模块一•任务一引例藏箱货架中存放了68瓶碳酸饮料，年销售量为7000瓶，每瓶售价为4元，进价为2.6元。如果腾出一半空间摆放柚子茶饮料，碳酸饮料的销售量将减少三成。柚子茶饮料每瓶售价为4.5元，进价为3.4元，预计年销售量为2500瓶。每个冷藏箱的固定运营费用为每年800元的折旧费以及1200元的电费。仅考虑财务因素，中百超市是否应将一些碳酸饮料替换成柚子茶饮料？成本决策认知模块一•任务一成本决策的概念一、管理会计中的决策分析是指为实现企业的预定目标，在科学预测的基础上，结合企业内部条件和外部环境，对与企业未来经营战略、方针或措施有关的各种备选方案可能导致的结果进行系统的测算和对比分析，从中选出最满意方案的整个过程。成本决策认知模块一•任务一成本决策的主要程序如下：（1）（2）（3）（4）（5）明确决策问题和目标。收集相关决策信息。针对决策目标提出备选方案。实施和跟踪决策方案。分析比较备选方案，选择最优方案。成本决策认知模块一•任务一决策成本二、（一）决策相关成本的必备特征2.决策相关成本必须在各个备选方案之间有所差异1.决策相关成本是预计的未来成本3.决策相关成本必须导致未来现金流存在差异成本决策认知模块一•任务一（二）决策分析常用的成本概念差量成本与边际成本1差量成本又称差额成本，通常指一个备选方案的预期成本同另一个备选方案的预期成本之间的差异数。差量成本通常是由于生产设备增减、生产水平升降、生产方法改变等所导致的有关方案预期成本在数量上的差异。经济学中的边际成本是指当业务量无限小变动时，成本的变动与业务量的变动之比。在数学上，边际成本可用成本函数的一阶导数来表现。成本决策认知模块一•任务一机会成本与假计成本2机会成本是指在决策分析过程中，由于选择了某个方案而放弃另一个方案所丧失的潜在收益。企业的每项经济资源都可能会有许多不同用途，这些用途对资源具有独占性。假计成本的本质是一种机会成本，是指当备选方案需要使用某种经济资源时，虽然企业无须发生实际支出，也不用承担债务，但是企业必须考虑使用这项资源付出的代价。成本决策认知模块一•任务一付现成本与总成本3付现成本也称现金支出成本，是指由于决策选定和实施某个方案而需要支付一定数额现金的有关成本，它是需要在将来动用现金支付的成本。总成本是指由于决策引起的需要在将来发生的全部成本。成本决策认知模块一•任务一可延缓成本与不可延缓成本4可延缓成本是指同已经选定，但可以延缓实施的某方案相联系的有关成本。在实际工作中，往往会出现这种情况：尽管某一方案已经决定要采纳，但由于某种条件的限制，其具体行动时间可以推迟，且行动推迟后对企业生产经营活动的正常进行并无妨碍。此时，该决策方案就可延期实施，而与之相联系的有关成本即可延缓成本。不可延缓成本与可延缓成本是相对应的。所谓不可延缓成本，是指同一经选定就马上实施的某方案相联系的有关成本。成本决策认知模块一•任务一可避免成本与不可避免成本5可避免成本是指与特定备选方案相关联的成本，其发生与否取决于与其相关联的备选方案是否被选中。某个备选方案如果被选中，与其相关联的某项成本就会发生；否则，该项成本就不会发生，即该项成本为可避免成本。因此，可避免成本是决策的相关成本，应在决策中予以考虑。不可避免成本是与可避免成本相对应的成本概念。它是指在业务经营过程中必然发生的，其数额与决策活动无关的成本。成本决策认知模块一•任务一专属成本与共同成本6专属成本是指成本中可以明确归属于某项作业、某批产品或某个部门等特定对象的成本。如果没有该项作业、该批产品或该个部门等，相应的成本就不会发生。共同成本是与专属成本相对应的概念，是指由几项作业、几批产品或几个部门共同负担的成本。成本决策认知模块一•任务一沉没成本7沉没成本也称沉落成本、过去成本、无关成本，是指那些由过去决策导致发生的已经支付且无法为目前的决策所能改变的成本。它实际上是一种“一经耗费便一去不复返”的成本，与当前进行的决策不相关，在分析、评价有关方案的经济性时无须考虑。例如，以前购置的固定资产的账面价值就属于沉没成本。沉没成本既可能是固定成本，也可能是变动成本（如购进过时商品发生的变动成本）。成本决策认知模块一•任务一短期成本决策的基本方法三、（一）差量分析法企业进行不同方案的比较、选择的过程，实质是选择最大收益方案的过程。最大收益是在各个备选方案收入、成本的比较中产生的。当备选方案收入相等时，根据差量成本进行选择。当备选方案成本一致时，差量收入成为决策依据。当两个备选方案具有不同的预期收入和预期成本时，根据这两个备选方案间的差量收入、差量成本计算的差量损益进行最优方案选择。如果差量收入大于差量成本，则前一个方案较优；反之，则后一个方案为优。成本决策方法模块二•任务一（二）边际贡献分析法（1）只有不存在专属成本时，才能通过比较不同备选方案的边际贡献总额进行择优决策。当存在专属成本时，应计算、比较备选方案的剩余边际贡献（边际贡献总额减去专属成本后的余额），进行择优决策。（2）因为不同产品资源消耗的数量不同，在企业的某项资源（如原材料、人工工时、机器工时等）受到限制的情况下，不同生产用途下的产品数量不一样，所以不能通过计算、比较各备选方案的单位产品边际贡献来正确进行择优决策，而应依据各备选方案的边际贡献总额大小进行决策，或者以单位受限资源的边际贡献额作为决策依据。成本决策方法模块二•任务一（三）临界成本分析法在企业的生产成本决策中，需要根据各备选方案的业务量、成本与利润三者之间的依存关系来分析特定情况下哪个方案为优的一种方法。如果决策分析的问题不涉及收入，则盈亏平衡分析就简化为量本分析，即依据业务量与成本之间的关系来进行各备选方案的择优，即以不同情况下预计总成本最低的方案为优。成本决策方法模块二•任务一根据成本性态分析的原理，总成本包括固定成本和变动成本两部分。不同方案之间成本结构存在差异，有些方案的固定成本较高，但单位变动成本较低，或者相反。该方法的分析过程可以用图11-1进行演示。图11-1临界成本分析法演示图成本决策方法模块二•任务一例4-1某企业预计每月生产产品1500件，可以采用两种生产工艺方案。有关成本数据如表11-5所示。成本决策方法模块二•任务一例4-1要求：为该企业进行生产工艺选择。根据本例中数据计算该企业临界成本点如下：该企业每月预计生产产量为1500件，高于临界成本点，因此应该选择固定成本高、单位变动成本低的方案2。此时，两个方案的成本分别计算如下：方案1成本：40000+80×1500=160000（元）方案2成本：60000+60×1500=150000（元）可见，方案2优于方案1。成本决策方法模块二•任务一产品生产对象决策一、在实际工作中，企业总是根据其现有生产经营能力来安排有关产品的产销活动。但在特定的经济资源条件下，一个企业往往只能按照经济性原则生产当前市场需要的、本企业有能力生产的若干种产品中的某种产品。如果企业有剩余的生产能力可供使用，或者利用过时老产品腾出来的生产能力，在有几种新产品可供选择而每种新产品都不需要增加专属固定成本时，应选择提供边际贡献总额最多的方案。成本决策方法的应用模块二•任务二产品生产批量决策二、在全年产量已定的情况下，总生产成本是一定的，不是相关成本，但当每次投产批量较大时，即可相应地减少生产设备的调整次数，节约设备调整准备费用。生产调整准备成本是指每批产品在生产开始前因进行准备工作而发生的成本，如调整机器、准备工卡模具、布置生产线、清理现场、领取原材料等而发生的工资费用、材料费用等。储存成本是指为储存零部件及产品而发生的仓库及其设备的折旧费、保险费、保管人员工资、维修费、损失、资金占用成本等费用的总和。成本决策方法的应用模块二•任务二例4-1假设某企业决定2015年生产18000件某种产品。该产品的每日销售量为50件，每日生产量为250件(在其生产周期内的日产量)，每批投产的设备调整准备费为45元，每件完工产品储存费为0.9元。要求：计算确定为使某产品生产成本总额最低的每批投产数量。成本决策方法的应用模块二•任务二产品进一步加工决策三、半成品是企业连续生产的中间产品，但它们也往往可以直接对外出售。例如，牧场生产的鲜奶既可以直接出售，也可进一步加工为奶酪、奶糖和酸奶等奶制品出售。一般来说，继续加工后的产品的售价要比半成品的高，但相应地也要追加一部分成本，包括变动成本以及专属成本。因此，如果进一步加工后所增加的相关收益大于直接出售所得的收入，则应进一步加工；否则，应在市场上直接出售半成品。成本决策方法的应用模块二•任务二受约束资源利用决策四、（一）生产受到一种资源约束的决策当产品生产量受到某种稀缺资源约束时，就不能以产品的单位边际贡献大小作为决策的标准。原因在于，尽管单位边际贡献是反映产品盈利能力的重要指标，但在企业资源受到约束的情况下，单位边际贡献大的产品可能需要消耗更多的资源，因而有限的资源只能生产出较少的这种产品，其边际贡献总额不一定最大。因此，在企业资源受到约束的情况下进行生产决策，必须以各种产品提供的边际贡献总额的大小来判断方案的优劣，而且通常是以各种产品的单位受约束资源的边际贡献指标作为选优标准。成本决策方法的应用模块二•任务二（二）生产受到多种资源约束的决策在实际工作中，企业的生产经营都是在多种资源约束下进行的。生产多品种产品的企业，经常会面临在若干个约束条件下，如何充分利用有限经济资源，并在各不同产品之间做出最有利分配，以使企业利润最大化的决策问题。企业在决定如何充分利用材料、设备、人工、资金等有限资源时，往往需要应用线性规划方法来实现产品生产的最优组合，以实现利润最大化或成本最小化。成本决策方法的应用模块二•任务二零部件自制或外购决策五、（1）由于自制零部件通常是利用剩余生产能力来生产，无论是否自制，固定成本总是要发生的。因此，自制方案一般不需要考虑固定成本，但如果需要追加专属成本，则应予以考虑。（2）如果剩余生产能力有其他用途，则必须考虑机会成本。成本决策方法的应用模块二•任务二例4-2某空调生产企业每年需要用100000个热交换器，该企业目前具有生产热交换器的技术条件和充足的剩余生产能力，预计每个热交换器的生产成本资料如表11-8所示。成本决策方法的应用模块二•任务二例4-2如向市场购买，每个热交换器的购买价为290元。要求：就以下三种各不相关的情况做出热交换器是自制还是外购的决策。①企业具备充足的剩余生产能力，且剩余生产能力无其他用途。②企业具备充足的剩余生产能力，企业剩余生产能力可用于对外承包加工业务，预计产生边际贡献为2000000元。③企业不具备充足的剩余生产能力，如果自制需要投资3000000元用于添置专用设备。根据上述资料分析如下：①企业目前具有生产热交换器的技术条件和充足的剩余生产能力，因而自制不会增加固定制造费用，只有变动性生产成本是相关成本，本例中自制还是外购的相关成本差量分析如下：自制相关总成本=100000×（180+60+35）=27500000（元）成本决策方法的应用模块二•任务二

例4-2外购相关总成本=100000×290=29000000（元）自制热交换器比外购热交换器节省1500000元的支出，该企业应放弃外购。②若企业剩余生产能力也可用于对外承包加工业务，安排自制热交换器，就会放弃承包加工业务，由此产生的机会成本也应予以考虑。自制变动生产成本=100000×（180+60+35）=27500000（元）自制机会成本=2000000（元）自制相关总成本=27500000+2000000=29500000（元）外购相关总成本=100000×290=29000000（元）由于自制将产生机会成本2000000元，企业自制的相关总成本比外购高出500000元，所以选择外购该零件更为理想。③企业不具备充足的剩余生产能力，专用设备投资额3000000元应该作为相关成本予以考虑。成本决策方法的应用模块二•任务二

例4-2自制变动生产成本=100000×（180+60+35）=27500000（元）专用设备投资额=3000000（元）自制相关总成本=27500000+3000000=30500000（元）外购相关总成本=100000×290=29000000（元）可见，放弃自制，选择外购更合适。本例也可以运用临界成本分析法进行决策。此外，在零部件是自制还是外购的决策中，不能忽略定性因素。有些企业总是自己生产零部件，原因是为了控制质量；有些企业是为了和供货商之间保持长期的互利关系而一直购买零件。成本决策方法的应用模块二•任务二亏损产品处置决策六、就亏损产品是否停产而言，其衡量标准不是有关产品的收入总额是否能够补偿全部成本、是否能提供经营净收益，而是看其总收入在补偿变动成本之后能否提供边际贡献。只要某种产品能够提供若干边际贡献，就表明它在经济上是有利的，如果没有更好的替代产品，则这种产品就应当继续经营下去。事实上，只有在某种亏损产品的收入无法弥补变动成本，完全不能提供边际贡献（边际贡献为负数）的情况下，才真正属于在经济上丝毫无益的产品，因而肯定予以停产。至于亏损产品是否转产的问题，其衡量标准不是转产后的某种产品能否提供边际贡献，而是要看其边际贡献扣除因为转产所需要发生的有关固定性费用之后的边际贡献净额是否大于亏损产品本身所能提供的边际贡献。成本决策方法的应用模块二•任务二THANKS感谢聆听成本核算与管理01成本计划认知教学内容02成本决策方法02成本决策方法的应用预算概述一、预算是一种用来分配企业的财务、实物及人力等资源，以实现企业既定战略目标的系统方法。企业可以通过预算来监控战略目标的实施进度，有助于控制开支，并预测企业的现金流量与利润。全面预算是企业在一定期间内与经营、财务、投资等价值流相关的总体计划，是企业整体战略发展目标和年度计划的细化。其可以分为三大部分：业务预算、财务预算和资本预算，如图10-1所示。成本计划认知模块一•任务一图10-1企业全面预算成本计划认知模块一•任务一预算的职能二、规划职能1企业无论大小均具有目标，目标的制定和执行是决定目标能否得以实现的两个方面。企业的预算能够通过提前将资源配置在实现目标的各个方面，从资源上保证和引导目标得以实现，使企业的目标更加具体化。成本计划认知模块一•任务一控制职能2由于很多系统并不是自运行的，需要得到相应的干预才能保证目标的实现，因此为了保证目标的实现，我们需要行为和计划的一致性。预算是计划的数字化，我们需要在实际行动中保证行动按照计划执行，且实际结果和计划出现差异时，我们能够发现差异、衡量差异并找出差异产生的原因并反馈到下一期。成本计划认知模块一•任务一沟通职能3

由于预算编制是以企业整体为对象的，我们需要对企业目标进行分解，使得各个分部和部门能够明确自身的目标与其他相关单位的目标，增进彼此了解，加强彼此协作，保证企业目标的实现。成本计划认知模块一•任务一协调职能4随着外部环境的变化，部门之间的协作和流程的一体化是企业在赢得顾客和创造价值过程中的保证，预算可以明确各个部门在实现企业目标中自身的定位以及对整体的贡献，保证与企业其他部门和职能之间的协作来实现企业目标的一致性和企业目标的最大化。成本计划认知模块一•任务一激励职能5由于预算是计划的数字化，根据激励理论，如果能够让员工自身参与其计划的制订过程中，就可以加大激励的强度；同时，预算可作为业绩评价的标准，为进行业绩评价和相应的奖惩提供依据。成本计划认知模块一•任务一预算的组织设置三、企业的董事长1

企业的董事长是企业预算的最高领导人。企业专设的预算委员会和负责预算业务的财务部门需要就预算工作向企业的董事长负责。成本计划认知模块一•任务一预算委员会2大型企业通常会成立专门的预算委员会来负责预算的编制。其成员来自于企业的高层以及各个职能部门的领导。其具体的职责包括拟定企业预算制定的政策，制定企业预算相关的实施办法和手册，审核和修改预算方案，组织和下达预算，协调预算编制和执行过程中遇到的问题，审查、控制预算的执行情况，提出修正方案和行动。成本计划认知模块一•任务一财务部门3财务部门作为企业预算的制定和实施的业务部门，在企业董事长和预算委员会的领导下，具体负责企业预算的编制、审查、汇总、下达等具体的业务。财务部门需要对预算的事中执行情况进行追踪，并发现差异、衡量差异并分析差异产生的原因，为下一步的工作提出改进建议。成本计划认知模块一•任务一其他职能部门4

企业除财务部门外，其他的职能部门需要负责本部门的预算编制、执行和控制等工作，并配合预算委员会和财务部门协调好部门预算和企业整体预算的关系。成本计划认知模块一•任务一预算的分类五、（一）固定预算与弹性预算固定预算又称静态预算，是在某一特定的业务水平基础上编制，且不会随着当期实际业务量水平的波动而做出调整的预算方法。弹性预算是根据可预见的不同业务活动水平，分别规定相应目标和任务的预算。其主要的制定思路是，首先确定可预见的不同业务活动水平，然后利用成本习性，找出不同性质的成本和费用的发生金额与业务量之间的关系。成本计划认知模块一•任务一（二）增量预算与零基预算增量预算的编制是在过去年份的预算的基础上，根据未来期间相应的生产经营的变化情况进行调整之后得到的预算。为了解决这个问题，产生了零基预算。该方法的实质是公司的一切预算从零开始编制，不以过去的预算作为参照，每次编制的预算都是第一次编制，不受之前成本的影响，所有的事项在编制时都需要进行评估，即评估每一项成本和费用的发生是否合理及金额的大小是否符合成本效益性原则。成本计划认知模块一•任务一（三）定期预算与滚动预算定期预算的编制是针对一个特定的期间，最经常的是以一个会计年度作为编制对象。但该种预算随着时间的推移，无法考虑时间变化对预算的影响。定期预算的编制流程如图10-2所示。图10-2定期预算图成本计划认知模块一•任务一滚动预算的出现弥补了定期预算的缺陷。滚动预算是指在编制预算时，将预算期与会计年度脱离，随着预算的执行不断延伸补充预算，逐期向后滚动，使预算期永远保持为一个固定期间的一种预算编制方法。滚动可以按月、季进行滚动，如图10-3与图10-4所示。该预算能够使企业高层管理人员对未来12个月（起点不固定）的经营活动进行动态的计划，能够保证新的变化及时体现在预算当中。成本计划认知模块一•任务一图10-3逐月滚动预算图图10-4逐季滚动预算图成本计划认知模块一•任务一全面预算的编制四、例10-5新华实业公司生产甲产品和乙产品，生产这两种产品需要消耗A材料和B材料，材料与直接人工的单耗信息如表10-5所示。A材料的单价为3.5元，B材料的单价为5元，本期和上期材料单价不变，且材料在开工时一次投入。人工工资按照计时工资发放，每小时的人工工资为10元，本期期初在产品和期末在产品为0，直接材料和产成品均按照先进先出法进行计价，制造费用分为变动性制造费用和固定性制造费用两个部分，变动性制造费用随着人工工时成正比例增长，固定性制造费用在产能为150000小时内保持不变，销售费用占销售收入的3%，相关信息如表10-6与表10-7所示。生产预算编制模块二•任务一例10-5生产预算编制模块二•任务一例10-5第一步：销售预算。根据销售预测，可知甲产品和乙产品的销售量分别为25000件和5000件，单价分别为300元和400元，因此可得到本期的甲产品和乙产品的销售收入，如表10-8所示。第二步：生产预算。由于生产量和销售量不一致，我们需要借助销售量预测来计算出生产量。生产量可利用以下公式计算得出：生产预算编制模块二•任务一例10-5本期生产量=本期销售量+期末产成品存货量—期初产成品存货量根据上述公式，得出甲、乙产品的生产量预算如表10-9所示。生产预算编制模块二•任务一例10-5第三步：直接材料预算。根据表10-5的材料单耗信息和表10-9的生产量预算信息，可得本期甲产品预计A材料的需要量为180000（30000×6）千克，乙产品预计A材料的需要量为30000（5000×6）千克，共需A材料为210000（180000+30000）千克，A材料的单价为3.5元/千克，共需要花费735000（210000×3.5）元；甲产品预计B材料的需要量为90000（30000×3）千克，乙产品预计B材料的需要量为20000（5000×4）千克，共需要B材料110000千克，B材料的单价为5元/千克，因此共需花费550000（110000×5）元。相关信息如表10-10所示。直接材料预算编制模块二•任务二例10-5由于直接材料使用量和购买量不一致，因此我们需要根据以下公式进行转换：本期采购量=本期使用量+期末原材料存货量-期初原材料存货量由于A材料当期使用量为210000千克，A材料期末存货为4000