会计管理活动论回顾与展望

会计管理活动论回顾与展望

一、会计管理活动论的发展趋势20世纪80年代，国内学术界和实践部门开始关注会计在会计中的角色和功能。会计管理活动理论、会计信息系统理论、会计控制系统理论等重要理论流派相继出现，对中国的会计理论建设产生了重大影响。其中,杨纪琬和阎达五两位教授在1980年创见性地提出会计管理概念,认为会计管理的内容可以抽象为价值管理(杨纪琬、阎达五,1980;1982)。并且,生产的社会化程度越高,会计管理就越重要,以后还将在企业经营管理活动中逐步处于核心地位(阎达五,1983a;1994)。这些基本思想曾经被广为引述,后来逐渐发展成为会计管理活动论,对于推动我国会计理论建设发挥了积极作用,对当前若干会计问题的解决具有指导意义。在当前经济形势下,会计管理活动论的基本思想已经得到大量体现。会计学的发展趋势也表明会计管理活动论具有科学性和预见性。一方面,随着国内经济的快速增长,会计管理对业务活动的制约作用正在不断加强,会计管理的社会属性越来越重要。另一方面,今天的财务会计与资本市场研究的主流逐渐陷入发展缓慢、方向不明的状态(陆正飞等,2009),(P5-6)受到了越来越多的质疑和批评。Wilson(1996)认为会计学实证研究对组织学、战略学等其他管理学科的引用很少,将来很可能失去某些领域的研究优势;Sloan(2001)认为会计学者本应更能够理解会计数字背后的经济含义,但会计学研究对金融经济发展的贡献却相当有限;Holthausen&Watts(2001)认为会计信息的价值相关性研究不仅缺少理论基础,政策涵义有限,甚至值得批判;杨雄胜(2009)认为国内会计研究目前以信息有用性为主线,越来越缺少思想性。同时,从2002年安然事件到2008年金融危机,在西方会计理论建构下接连出现会计信息质量问题。甚至有业内人士认为会计信息在2008年金融危机到来时,不仅没有及时揭示经济发展的趋势,反而充当了“推波助澜”的角色,并恶化了次贷危机1。这些发展趋势表明我们正处于一个需要对会计管理理论加以重视的时刻。然而,目前业内对会计管理活动论这个中国原创性会计理论却比较陌生。虽然国内已有大量文献对我国会计理论研究成果进行回顾(汤云为、薛云奎,1998;葛家澍、刘峰,1999;王世定、夏冬林,1999;王光远、吴联生,2000;付磊,2007;孙铮、贺建刚,2008),[10,11,12,13,14,15]但有两点是比较欠缺的:一是没有对会计管理活动论进行系统梳理,二是有的文献对会计管理活动论存在曲解。更重要的是,在当前经济形势下,人们对会计在经济体系中的作用和地位越来越重视,而这也正是会计管理活动论的理论精髓所在,因此就会计管理活动论进行系统回顾和解释是很有必要的。本文的研究内容是对会计管理活动论的发展历程、基本论点和特色之处进行提炼,对会计管理活动论在当前经济背景下与会计学主流的关系以及未来发展前景进行分析。本文的学术价值在于增进业内对中国原创性会计理论的了解、继承和弘扬,为当前会计问题的解决提供多样化的理论视角,以有助于会计基础理论溯本追源,从“财务报表列报框架”逐渐转向与内部管理和企业发展并重的格局。二、会计管理理论的概念框架以及相应的理论结构会计管理活动论形成于20世纪80年代。1980年,中国会计学会成立之初,杨纪琬和阎达五两位教授在《开展我国会计理论研究的几点意见——兼论会计学的科学属性》一文中创造性地提出“会计管理”概念,认为“会计是社会管理活动”,“会计管理的内容可以抽象为价值管理”。1982年,杨纪琬和阎达五两位教授发表《论“会计管理”》一文,对如何构建会计管理理论的认知基础进行了全面阐述,得到了实务界的广泛支持,在理论界引起了很大反响(杨纪琬、阎达五,1982)。1988年,阎达五教授撰写《会计管理理论的框架结构》一文,对会计管理理论的概念框架进行了系统阐述。1988年-2003年,国内不少会计学者以会计管理活动论为理论基础,围绕会计管理、会计改革、会计制度、会计教育、社会会计等重要理论和实践问题进行了卓有成效的研究,均发表在《会计研究》等国内重要期刊,对于中国会计理论体系建设、中国会计教育体制改革以及国内企业会计管理问题的解决发挥了积极作用。但2004年以来,业内对会计基本理论的建构越来越偏重于以证券市场为导向的决策有用性报告目标,对会计应用理论的研究越来越偏重于金融经济学方法,很少从企业内部管理角度对会计的管理职能和管理目标进行深入分析,这是值得反思的。杨纪琬和阎达五两位教授提出“中国需要构建一个相对独立的会计管理理论结构,而不是直接沿用已有的理论体系”(杨纪琬、阎达五,1982;阎达五,1988),主要有三个方面的立论基础。第一,根据我国社会制度的特点,在会计工作中如何正确处理价值管理与使用价值的关系,整体利益与局部利益的关系,以及原则性与灵活性的关系等,既是重要理论问题,也是重要现实问题;然而,这些问题都没有被包括在西方会计学的研究范围,因此需要探索能够解决中国问题的、具有中国特色的会计管理新径(杨纪琬、阎达五,1982)。第二,会计工作在我国有漫长的发展历史,经过历史的积淀形成了重要的指导思想,这是构建我国会计理论的基础(娄尔行、石成岳,1980)。第三,已有的会计理论结构中,苏东模式是把会计视作国民经济管理的工具,强调会计在维护公有制和计划经济方面的作用;以美国为代表的西方模式是把会计理论分为财务会计与管理会计两个部分,并以财务会计理论为主导;但是,这两种模式都不注重整体性,缺乏统一的结构安排,所以需要另辟蹊径,开创新路(阎达五,1988)。三、关于会计基本理论的价值和现实意义会计管理活动论的基本思想(或者说理论精髓)体现了我国学者对会计基本理论的理解和创见,在过去、现在和未来都具有相当重要的理论价值和现实意义,现概括如下。(一)以会计管理的内容为价值运动依据会计管理活动论的早期文献,会计既是计量技术,也是管理过程,是运用计量技术对社会生产进行价值管理的实践活动,会计学是研究人们如何运用计量技术对社会生产进行管理的科学体系。会计管理活动论认为会计是人类有意识的价值管理活动,会计管理的目的是为了提高经济效益(阎达五,1983b)。根据马克思的价值学说,商品的生产过程是劳动过程和价值形成过程的统一,价值是商品经济的产物,有商品就有价值,也就有价值耗费、增殖、分配、补偿、积累等经济现象,所有这些可以统称之为价值运动。在价值运动中,需要对价值的耗费、价值的形成以及新创价值与价值消耗进行记录、计算、分析、考核和监督,而这些实践活动正是会计工作的具体内容,因此把会计管理的内容抽象为价值运动是可行的(阎达五,1983b)。这个理论假设有大量文献支持。首先,马克思在《资本论》中对会计过程进行了描述(杨纪琬、阎达五,1980)。其次,法国以费尧为代表的管理过程学派、美国学者载尔的著作《管理的理论与实践》、日本学者三井口一雄的著作《会计机能的发展》等都对现代会计的管理职能做了比较客观的分析(杨纪琬、阎达五,1980)。其次,“把会计管理的内容确定为价值运动,把会计学确定为管理科学,对于促进企业发展和国家经济建设将大有裨益”(阎达五,1983b)。第一,有助于在会计工作中正确处理经济价值与使用价值的关系,使两者实现最优结合。如果把企业管理分为经济价值管理和使用价值管理两个系统,会计管理应当属于经济价值管理系统,与使用价值管理系统密切配合,共同服务于一个最终目标——取得最好的经济效果。第二,有利于正确处理局部利益与整体利益的矛盾。在社会主义制度下,经济价值与使用价值的固有矛盾往往表现为全社会的经济利益与个别组织经济利益的矛盾。这个矛盾的协调和正确处理,在很大程度上需要借助于会计管理。第三,有助于取得更好的经济效果和资本配置效率。商品是使用价值与经济价值的统一,最大的经济效果应当是两者的最优结合,就这方面来说,围绕经济价值与使用价值的关系处理,将有大量会计管理的学术问题需要研究,例如,如何制订会计原则以协调两者的矛盾关系(阎达五,1983b)。(二)两大职能的变化和变化依据会计管理活动论,会计的监督职能需要以真实反映为目标,否则会计监督将失去意义;会计的反映职能需要以有效监督为前提,否则会计信息很可能失真。并且,如果单方面强调“观念总结”,而不注重“过程控制”,会计信息的失真和扭曲也是难以避免的。根据马克思在《资本论》中的描述,“簿记是人们对生产过程的控制和观念总结。”(杨纪琬、阎达五,1980)“过程控制”表明会计是对经济活动的监督,“观念总结”表明会计是对经济活动的反映;“过程控制”在先,“观念总结”在后,两者结合起来解释了会计的两项基本职能:反映与监督(杨纪琬、阎达五,1980)。这两项基本职能尽管在理论上可以分成不同学科分支,在实践中可以设成不同工作岗位,但学科与学科之间、岗位与岗位之间却是紧密联系、不可分割的(杨纪琬、阎达五,1980)。其次,会计还将在实践中不断新生出其他重要职能(杨纪琬、阎达五,1982)。就发达国家来说,在19世纪40年代兴起的科技革命的推动下,会计工作发生了一系列重大变化,一是信息技术的引入使得会计的重要性日益显著;二是内向服务进一步发展,日益向基层单位和业务领域渗透,与企业内部的经营和管理活动结合得更加紧密;三是会计工作从传统的记账、算账向事前预测和管理决策转化,对经济活动有调节、指导、控制、促进、分析、考核等多种管理职能,从而开拓了“服务经营、参与决策”的新领域(杨纪琬、阎达五,1982;阎达五,1983a)。再次,经济发展程度越高,企业的价值活动就越复杂,会计的对内管理职能将比对外报告职能更为重要。在经济发展落后的条件下,会计作为“记录员”和“旁观者”,从属于企业的生产经营性活动,只做一些简单初级的信息处理和信息报告。然而,经济越发展,会计越重要(阎达五,1983c)。随着国家经济金融发展水平的提高,会计“服务经营、参与决策”的职能会得到显现,在经营管理中的决策作用和对企业其他工作的制约作用将进一步加强,以后还将逐步处于核心地位(阎达五,1983a)。在经济高度发达后,会计还将深度参与国民核算和财政监督(阎达五,1994)。并且,会计作为国际通用的商业语言还将深刻影响全球经济的发展。(三)从会计管理职能的变化来看,会计在管理的职能会进一步加强,在社会中很根据《资本论》的解释,人类的管理活动既要合理地组织生产力,又要对社会资源进行组织和分配,因此“劳动具有双重属性”;由此引申出“会计管理也有双重属性”,既有技术属性,与合理地组织生产力有关系;也有社会属性,与妥善处理人们在生产经营活动中的经济关系紧密联系(杨纪琬、阎达五,1980;1982)。首先,会计的社会属性是指社会制度和生产方式对会计计量活动和会计管理活动的影响。虽然贯穿于西方会计理论的一个指导思想是,会计属于应用技术的范畴,是外在于经营管理活动的一种技术方法,与社会政治条件没有直接联系(阎达五,1983a)。但实际上,“会计并非单纯的信息处理技术,还需要服务于生产领域,与企业内部的经营管理和价值创造紧密结合,以后还将在企业经营管理活动中逐步处于核心地位。”(阎达五,1983a)从这个基本理论出发,会计管理职能的提升会进一步强化会计的社会属性,一是会计计量活动会进一步受社会制度的影响,二是会计的对内管理职能会进一步增强会计的社会属性。其次,会计之所以具有社会属性,是因为在阶级社会中决定会计性质的主要是生产关系而不是生产力(杨纪琬、阎达五,1980)。这也就是说“会计的社会属性大于会计的技术属性”(阎达五,1983a)。并且,不同社会制度下的会计既有共性也有特性(杨纪琬、阎达五,1980;阎达五,1983a)。就资本主义经济制度来说,劳动和管理从属于资本的协作力量,体现着所有者的意志和要求,是资本所有者对经营管理者的监督(杨纪琬、阎达五,1980;阎达五,1983a)。但是,西方会计理论体系是否完全适合于我国的社会主义制度,能否有效解决我国经济建设和改革开放中的会计问题,还需要做出深刻思考(阎达五,1983a)。再次,在社会主义制度下,会计应当代表全体劳动者对社会财富实行有效监督和价值管理(杨纪琬、阎达五,1980)。生产资料公有制的建立,表明会计人员也是企业财富的所有者(杨纪琬、阎达五,1982)。因此,在理论上,会计学应当重点研究如何对生产过程进行价值管理和如何实施有效监督以提高经济效果(杨纪琬、阎达五,1980);在实践中,会计管理不仅要担当反映与监督的基本职能,更要积极参与企业的经营管理活动,通过“服务经营、参与决策”职能在国家经济建设中发挥更为积极的作用(杨纪琬、阎达五,1982)。(四)关于“社会会计”的研究随着生产社会化程度的不断提高,企业会计将向“社会会计”转化(阎达五,1983a;阎达五,1983c)。随着生产的社会化程度不断提高,加强宏观经济管理以及正确处理宏观经济效益和微观经济效益的关系具有越来越重要的现实意义(阎达五,1983c)。就国民经济范围的核算和监督问题来说,将来既有宏观经济学、统计学的研究,还会有会计学的研究。虽然,从微观经济角度把握的“社会会计”还只限于企业会计要体现宏观管理的要求;但是,完整意义上的“社会会计”是以整个国家为核算主体。由微观“社会会计”向宏观“社会会计”转化过程的判断依据就是国家必然讲求宏观经济效果,这也是社会主义制度下正确处理宏观经济效果与微观经济效果关系的客观要求(阎达五,1983a)。总之,生产资料的公有制和科学技术的现代化,将为宏观“社会会计”的诞生创造现实条件,使它成为宏观价值管理的一项重要措施,以后将成为国民经济核算体系的主要组成部分(阎达五,1988)。四、会计活动理论的特点(一)会计管理活动论的主要内容按照我国会计学者的早期构想,中国会计理论建设要逐步建立起适合我国政治经济特点的会计理论体系,应当反映我国经济管理体制的特色(娄尔行、石成岳,1980;杨纪琬、阎达五,1980;1982)。会计管理活动论正是这个构念下的先行者和实践者。以下分析会计管理活动论相对于其他理论流派的特色之处。首先,相对于西方主流会计理论,会计管理活动论有四个方面的特色。第一,与西方会计学以信息有用性为理论基础不同,会计管理活动论更侧重于以会计的本质、会计的职能、会计的属性为基础。第二,与西方会计学以目标假设为起点不同,会计管理活动论是以会计的本质作为理论起点的。第三,会计管理活动论提出会计理论结构应当包括基本理论与外延理论两个部分,基本理论应有概念基础、目标假设、环境背景和运行机制四个层次(阎达五,1988)。由此可见,会计管理活动论对会计理论体系的建构比FASB对财务会计概念框架和IASB对财务报告列报框架的界定更为宽广。第四,与西方会计学注重投资者利益保护不同,会计管理活动论主张以企业经济效益为核心,希望“创立具有中国特点的以讲求经济效益为中心的会计理论方法体系”(阎达五,1983a;阎达五,1994)。其次,相对于国内其他理论流派,会计管理活动论有两个方面的特色。第一,会计管理活动论主张采用“大会计”概念。因为会计这个概念在中国古代早已存在,并且包括了会计、统计、计划、财务、审计、分析等一些的含义(阎达五,1983c)。据史书记载,在公元前二千多年即有“禹会诸侯江南”之说;到公元前1066年-771年西周时代,会计的称号已经正式见诸于文字记载,管理的主要内容是财政收支,在方法上与统计结合使用;在封建社会,会计的应用范围有所扩大,但总体看来,会计、统计仍是结合一起的,这种情况延续了两千多年(杨纪琬、阎达五,1980)。但业内对“大会计”概念有不同看法,葛家澍(1988)认为“会计”与“财务”在学科上应当有一个客观界限;郭复初(1985)认为“财务”包括“会计”,但财务与会计工作内容紧密相连,所以不宜做人为划分。第二,会计管理活动论主张会计具有双重属性,并非单纯的信息处理技术,认为“只把会计当成应用技术是不科学的,仅仅把会计看作经济管理工具也是不全面的。”(杨纪琬、阎达五,1980;1982;阎达五,1983a)(二)会计管理活动论与其他理论流派的交融随着时间的推移,当初促成会计管理活动论的某些经济条件和客观环境已经发生了改变,因此要在当前的经济条件下解释会计管理活动论才具有重要现实意义和理论价值。就会计学科的发展趋势来看,会计管理活动论与西方会计理论以及国内其他理论流派是可以协调和互补的。首先,会计管理活动论与西方会计理论是兼容互补的关系。一方面,以美国为代表的西方会计理论的主要成就是会计准则体系建设,它强调了会计信息的决策有用性,但主要缺陷也在于因为其强调会计信息对投资者的决策有用性而忽略了会计本质和会计属性;另一方面,会计管理活动论的主要建树是它对会计本质和会计属性进行了独到、精辟和富有创见的解释,主要缺陷也在于因为其强调会计的本质而始终难以建立概念框架和技术标准。然而,我们应当看到,会计管理活动论与西方主流理论不仅没有对立性,而且是可以兼容并蓄和取长补短的。随着时间的推移,不同理论流派之间取长补短、求同存异、相互容纳和吸收的成分必将越来越多,最终的发展趋势也是协调和趋同的。其次,会计管理活动论与国内同时代其他理论流派是相融互通的。一方面,会计管理活动论并不否定“技术会计观”,只是认为这种观点不能概括会计工作的全部内容,认为应当把信息处理过程与会计管理过程进行统一(娄尔行、石成岳,1980;阎达五,1983c),并建立一个与现代管理理论相适应的会计信息处理系统和会计控制系统(阎达五,1983c)。另一方面,国内同时代其他理论流派也都不同程度地认可会计管理活动论的基本论点。例如:(1)1“会计信息系统论”也认同会计具有管理职能和社会性,葛家澍(1988)认为“会计是旨在提高经济效益、加强经营管理而建立的一个以提高财务信息为主的经济信息系统”,(P24-25)葛家澍和李翔华(1986)认为“我国的会计必须立足于微观,着眼于宏观,既要通过核算与分析服务于企业经济,又要按照国家法律和制度坚持会计监督,促进企业的微观经济活动符合宏观经济发展的要求”;(2)“会计控制系统论”的代表人物,郭道扬(1989)认为“会计是人类为实现对社会经济的控制所进行的一项基本活动……现代会计的基本职能可以分为反映职能和控制职能两个方面”;杨时展(1991)认为“信息系统观要解决的是信息失真的问题,而控制系统观要解决的是通过会计主观能动地把会计目标严格地放在自己控制之下以保证实现”;(3)“管理会计学派”的代表人物,余绪缨(1983)认为“现代管理会计是一种全局性的、以服务于企业和提高经济效益为核心的决策性管理会计,它的主要作用在于充分利用所掌握的资料科学地进行定量分析,以帮助管理部门做出正确判断和选择”。但是,仍有必要对“管理会计”与“会计管理”加以区别。“管理会计”来自于西方会计理论,主要指作业成本法、平衡计分卡、经济增加值和全面预算管理等内容;而“会计管理”是中国学者的原创性思想,包括了对内管理和对外报告两个部分,属于“大会计”概念。所以,“会计管理”能够包含“管理会计”,但“管理会计”却不等同于“会计管理”。综合这两个方面,会计管理活动论与国内其他理论流派之间虽然互有差异,但却可以相互融通,并且求同存异和思想争鸣是学术界的常态。五、对会计管理活动论的启示依据会计管理活动论的理论精髓,就未来会计理论发展的总体原则来说,会计理论建设应有全局观、会计准则制订应有主体观、会计应用研究应有代表性。会计理论建设的全局观,是指“大会计”概念和“大会计”学科,既重视会计与财务的区别,也重视会计与财务的联系。会计准则制订应有主体观,是指应当强调会计的对内管理职能和内部决策有用性,要把企业的长远发展作为会计的管理目标和报告目标,以此协调企业发展与市场导向之间的矛盾关系,这也是由我国的会计管理体制以及公司治理结构所决定的。会计应用研究应有代表性,是指要重视那些影响国内经济快速发展的客观规律、揭示国内企业长远发展的趋动力以及影响国内企业发展的实质性问题。在财务报告的决策有用性问题上,我们建议重视会计信息的内部决策有用性。第一,会计管理的首要服务对象是企业,会计信息的首要报告对象也是企业,然后才是外部投资人和投资机构,所以应当尊重这个事实,以真正关心企业长远发展和价值增长的控股股东作为主要对象,而外部投资者也是股票市场的炒作者,有时并不真正关心企业的长远利益。第二,财务会计应首先满足对内经营管理的需要,其次才是对外提供财务会计信息,也就是首先定义财务会计的管理目标,然后定义财务会计的报告目标。第三,强调会计的内部管理职能,意味着从会计管理着手建立健全内部控制制度和风险管理框架;如果一味强调会计信息的估值有用性,忽视会计的对内管理职能,很可能难以在风险控制上取得实质性进展。西方会计理论侧重于通用财务会计报告,侧重于满足外部投资者需求,过分强调为资本市场估值服务,这是存在问题的。当然,我们更应该思考这样一个问题:日本的会计学和公司治理重视对主债权银行的利益保护,德国的会计学和公司治理重视对职工利益的保护,美国的会计学和公司治理重视对资本市场投资者的保护,那么中国的会计学和公司治理应当首先重视和保护谁的利益?在会计信息质量改进问题上,建议建立一个内部管理报告的定期披露制度。建立内部管理报告的定期披露制度,可以使会计管理信息更有针对性,能够弥补通用财务报告的信息内容的单调性。内部管理报告的标准体系可以比较灵活,既可以分行业制定内部管理信息标准,也可以鼓励上市公