企业合并财务报表的研究

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关键词：合并财务报表；比较；研究

1我国企业合并财务报表的历史沿革

我国财政部1992年11月发布的《企业会计准则》规定：“企业对外投资如占被投资企业资本半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。”这是我国关于合并会计报表编制要求的最早规范性文件。1995年2月，财政部制定和颁布了《合并会计报表暂行规定》，为企业合并财会报表的编制提供了指南。1998年1月发布的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》和2000年12月颁布的《企业会计制度》进一步对《合并会计报表暂行规定》做了补充规定。

《合并会计报表暂行规定》实施以来，在指导合并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用，然而，随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，逐渐暴露出一些问题，如合并范围的确定、合并财务报表的理论依据等。同时，我国财务会计规范也发生了重大变化，如投资准则、现金流量准则、《企业会计制度》的颁布以及财政部关于股权购买日确定和资产减值准备等相关规定的贯彻实施，所有这些都要求我国重新制定有关合并会计报表方面的规定。2006年2月15日，财政部正式发布了新的企业会计准则体系，标志着中国会计事业进入一个崭新的历史阶段。新准则以先进的科学理念为指导，立足中国的实际，在借鉴国际财务报告准则基础上充分考虑了中国的国情，较好地处理了会计的国际化和中国特色的关系，首次构建了比较完整的有机统一体系，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和突破。新准则自2007年1月1日起在上市公司率先施行，同时鼓励其他企业执行。新准则制定颁布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》，该准则以国际上现在通用的实体理论为基础，以控制理论确定合并范围，对合并财务报表的编制做出了比较全面的规定。

2新合并财务报表的特点

与1995年的《合并会计报表暂行规定》（下称《暂行规定》）相比，新准则中《企业会计准则第33号——合并财务报表》（下称《新准则33号》）有以下特点：

2.1理论依据由以母公司理论为主转向实体理论为主

国际上通用的编制合并报表的理论主要有3种：即母公司理论、实体理论和所有权理论。在《暂行规定》中，主要是以母公司理论作为合并会计报表的编制的基础。根据《暂行规定》，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应列示在负债与所有者权益之间；子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应作为“少数股东本期收益”在合并利润表中列示，在计算合并净利润时作为费用项目计价，对子公司的同一资产项目采用双重计价，属于母公司权益部分按公允价值计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价，合并商誉与子公司少数股权股东无关。

《新准则33号》依据实体理论作为编制合并财务报表的理论基础。根据《新准则33号》，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为“少数股东本期收益”在合并资产负债表所有者项目下单独列示，而不是列示在负债与所有者权益之间；子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下，以“少数股东损益”项目列示，而不是作为费用项目在合并利润表中列示，净利润反映的是整个企业集团的净利，包括少数股东损益。

但是无论是《暂行规定》还是《新准则33号》，都不是单一的母公司理论或实体理论，而是母公司理论和实体理论的某种结合。如《暂行规定》中“所有集团内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵消”就是实体理论的做法，《新准则33号》中对“子公司的同一资产项目采用双重计价，属于母公司权益部分按公允价值计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价，合并商誉与子公司少数股权股东无关”规定又是母公司理论的做法。转2.2规定以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，在确定合并范围时不再强调重要性原则

《新准则33号》规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。所谓控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营政策，并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权利。

《暂行规定》和《新准则33号》对企业合并财务报表的编制范围的规定基本一致，但是在新准则中进一步强调了控制为基础确定合并范围的基本理念。如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在下列例外情况：（1）按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；（2）已宣告破产的子公司；（3）非持续经营的所有者权益为负数的子公司；（4）母公司不在控制的子公司；（5）联合控制主体以及其他非持续经营的母公司不能控制的被投资单位等。新准则所强调的是：控制是实际意义上的控制，而不仅仅是法律形

式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控制权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控制权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，也应编制合并报表。

在《暂行规定》中曾经明确规定：“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合并数为10%时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。”但是，在新准则中根据控制理论，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。

2.3取消了比例合并法

2000年12月颁布的《企业会计制度》第一百五十八条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。在新准则中，考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，而在联合控制主体中，合同约定同时受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义。因为母公司方面实际上是控制不了的，如果合并到母公司报表中的话并不具有实际上的意义。因此在新的准则中取消了合并比例法的适用，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。

2.4明确了合并现金流量表正表和补表资料的编制方法

《新准则33号》规定合并现金流量表的编制方法有两种：（1）母公司可根据合并资产负债表和合并利润表，结合其他有关资料编制。这种编制方法与编制单个企业的现金流量表的方法基本一致。（2）合并现金流量表也可以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。

合并现金流量表补表资料可以根据合并资产负债表和合并利润表编制。

现在我国的会计体系已经基本和国际趋同，但是我们依然有很多具有中国特色的问题，是不能照搬国际准则来用的。譬如说关联方交易，在国际通用的会计准则里，所有的国有企业都是属于政府所有的，而在我国就需要对此进行重新界定。我们国家有很多自己的东西，是无法用国际准则来解决的。但是随着中国在世界经济地位的越来越重要，我们在做到与世界趋同的同时，也应该增加