资源税会计与纳税筹划：土地增值税税务会计与纳税筹划

《资源税会计与纳税筹划》第一节土地增值税税法规定一、土地增值税的纳税义务人与征税范围（一）纳税义务人（1）不论经济性质。（2）不论法人与自然人。（3）不论内资与外资企业、中国公民与外籍个人。（4）不论部门。土地增值税税务会计与纳税筹划《资源税会计与纳税筹划》【例2-1】转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的（），都是土地增值税的纳税义务人。A.学校B.税务机关C.外籍个人D.国有企业

土地增值税的纳税义务人是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，包括内外资企业、行政事业单位、中外籍个人等，所以答案为ABCD。解析《资源税会计与纳税筹划》（二）征税范围土地增值税的征税范围是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的行为。1．基本征税范围土地增值税是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的行为征税，不包括国有土地使用权出让所取得的收入。所以,土地增值税的征收包含三个判断标准：①转让的土地使用权为国家所有；②土地使用权、地上建筑物及其附着物发生产权转让；③转让房地产取得收入。《资源税会计与纳税筹划》土地增值税的基本征税范围：(1)转让国有土地使用权。(2)地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让。(3)存量房地产的买卖。基本征税范围不属于征税范围1.转让国有土地使用权，包括出售、交换和赠与；2.地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让；3.存量房地产的买卖。1.不包括国有土地使用权出让所取得的行为；2.不包括未转让土地使用权、房产产权的行为，如房地产的出租。表2-1土地增值税的基本征税范围《资源税会计与纳税筹划》2．具体情况判定（1）房地产的继承、赠与。（2）房地产的出租。（3）房地产的抵押。（4）房地产的交换。（5）以房地产进行投资、联营。（6）合作建房。（7）企业兼并转让房地产。（8）房地产的代建房行为。（9）房地产的重新评估。《资源税会计与纳税筹划》有关事项是否属于征税范围1.继承、赠予（1）继承；不征（无收入）（2）赠予：公益性赠予、赠予直系亲属或承担直接赡养义务人，不征；非公益性赠予，征2.出租不征（无权属转移）3.房地产抵押抵押期不征；抵押期满偿还债务本息不征；抵押期满，不能偿还债务，而以房地产抵债，征4.房地产交换单位之间换房，有收入的，征；个人之间互换自有住房，免征5.以房地产投资、联营（1）房地产（房地产企业除外）转让到投资联营企业，暂免征；将投资联营房地产再转让，征（2）投资、联营的企业属于从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，应当征收土地增值税6.合作建房建成后自用，暂免征；建成后转让，征7.兼并转让房地产暂免8.代建房不征（无权属转移）9.房地产重新评估不征（无收入）表2-2具体情况判定汇总表《资源税会计与纳税筹划》【例2-2】下列项目中，按税法规定可以免征或不征土地增值税的有（）。A.国家机关转让自用的房产B.税务机关拍卖欠税单位的房产C.对国有企业进行评估增值的房产D.投资于房地产开发企业的房地产项目对国有企业进行评估增值的房产，房产虽有增值，但其既没有发生房地产权属的转移，房产产权、土地使用权人也未取得收入，所以不属于土地增值税的征税范围。所以答案为C。解析《资源税会计与纳税筹划》二、土地增值税的税率土地增值税实行四级超率累进税率：（1）增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％。（2）增值额超过扣除项目金额50％、未超过扣除项目金额100％的部分，税率为40％。（3）增值额超过扣除项目金额100％、未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％。（4）增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％。上述所列四级超率累进税率，每级“增值额未超过扣除项目金额”的比例，均包括本比例数。《资源税会计与纳税筹划》级数增值税与扣除项目金额的比率税率（%）速算扣除系数（%）1不超过50％的部分3002超过50％至100％的部分4053超过100％至200％的部分50154超过200％的部分6035表2-3土地增值税四级超率累进税率表【例2-3】某房地产公司转让商品楼收入5000万元，计算土地增值额准许扣除项目金额为4200万元，则适用税率为（）。A.30%B.40%C.50%D.60%

增值额占扣除项目金额的比例＝（5000－4200）÷4200×100%＝19.05%，适用第一级税率，即30%，所以答案为A。解析《资源税会计与纳税筹划》三、土地增值税的应税收入与扣除项目（一）应税收入的确定1.货币收入货币收入是指纳税人转让房地产而取得的现金、银行存款、支票、银行本票、汇票等各种信用票据和国库券、金融债券、企业债券、股票等有价证券。2.实物收入实物收入是指纳税人转让房地产而取得的各种实物形态的收入。3.其他收入其他收入是指纳税人转让房地产而取得的无形资产收入或具有财产价值的权利。《资源税会计与纳税筹划》（二）扣除项目的确定计算土地增值税应纳税额，并不是直接对转让房地产所取得的收入征税，而是要对收入额减除国家规定的各项扣除项目金额后的余额计算征税。1．对于新建房地产的转让可扣除的项目（1）取得土地使用权所支付的金额。（2）房地产开发成本。（3）房地产开发费用。（4）与转让房地产有关的税金。（5）其他扣除项目。《资源税会计与纳税筹划》【例2-4】土地增值税房地产开发企业在确定土地增值税的扣除项目时，允许单独扣除的税金是（）。A.营业税、印花税B.房产税、城市维护建设税C.营业税、城市维护建设税D.印花税、城市维护建设税

房地产开发企业在确定土地增值税的扣除项目时，允许扣除营业税、城市维护建设税、教育费附加，所以答案为C。解析《资源税会计与纳税筹划》【例2-5】某房地产开发公司整体出售了其新建的商品房，与商品房相关的土地使用权支付额和开发成本共计10000万元；该公司没有按房地产项目计算分摊银行借款利息；该项目所在省政府规定计征土地增值税时房地产开发费用扣除比例按国家规定允许的最高比例执行；该项目转让的有关税金为200万元。计算确认该商品房项目缴纳土地增值税时应扣除的房地产开发费用和“其他扣除项目”的金额为（）。A.1500万元B.2000万元C.2500万元D.3000万元解析应扣除的房地产开发费用和“其他扣除项目”＝10000×10%＋10000×20%＝3000（万元），所以答案为D。《资源税会计与纳税筹划》【例2-6】房地产开发公司支付的下列相关税费，可列入加计20%扣除范围的有（）。A.支付建筑人员的工资福利费B.占用耕地缴纳的耕地占用税C.销售过程中发生的销售费用D.开发小区内的道路建设费用销售过程中发生的销售费用属于房地产开发费用，不能加计扣除，所以答案为ABD。解析《资源税会计与纳税筹划》【例2-7】府城房地产开发公司为内资企业，公司于2010年1月—2013年2月开发了“东丽家园”住宅项目，发生相关业务如下：（1）2010年1月通过竞拍获得一宗国有土地使用权，合同记载总价款17000万元，并规定2010年3月1日动工开发。由于公司资金短缺，于2011年5月才开始动工。因超过期限1年未进行开发建设，被政府相关部门按照规定征收土地受让总价款20%的土地闲置费。（2）支付拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、公共配套设施费和间接开发费用合计2450万元。（3）2012年4月开始销售，可售总面积为45000米2，截至2012年8月底销售面积为40500米2，取得收入40500万元；尚余4500米2房屋未销售。《资源税会计与纳税筹划》要求：（1）在计算土地增值税和企业所得税时，对缴纳的土地闲置费是否可以扣除？（2）计算2012年9月进行土地增值税清算时可扣除的土地成本金额。（3）计算2012年9月进行土地增值税清算时可扣除的开发成本金额。（1）房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费在土地增值税税前不得扣除，但在企业所得税税前可以扣除。（2）府城房地产开发公司截至2012年8月底已经销售了40500米2的建筑面积，占全部可销售面积45000米2的90%，可以扣除的土地成本金额＝（17000＋17000×5%）×90%＝16065（万元）。（3）可以扣除的开发成本金额＝2450×90%＝2205（万元）。解析《资源税会计与纳税筹划》【例2-8】某房地产开发公司受让一宗土地使用权，支付转让方地价款8000万元。使用受让土地60%（其余40%尚未使用）的面积开发建造一栋写字楼并全部销售。在开发过程中，根据建筑承包合同支付给建筑公司的劳务费和材料费共计6200万元，开发销售期间发生管理费用700万元、销售费用400万元、利息费用500万元（只有70%能够提供金融机构的证明）。（说明：其他开发费用扣除比例为4%，契税税率为3%。）要求：（1）计算该房地产开发公司土地增值额时可扣除的地价款和契税。（2）计算该房地产开发公司土地增值额时可扣除的开发成本。（3）计算该房地产开发公司土地增值额时可扣除的开发费用。《资源税会计与纳税筹划》（1）计算该房地产开发公司土地增值额时可扣除的地价款和契税＝8000×60%＋8000×3%×60%＝4944（万元）。（2）计算该房地产开发公司土地增值额时可扣除的开发成本＝6200（万元）。（3）计算该房地产开发公司土地增值额时可扣除的开发费用＝500×70%＋（4944＋6200）×4%＝795.76（万元）。解析《资源税会计与纳税筹划》2．对于旧房及建筑物的转让可扣除的项目纳税人转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款或出让金、按国家统一规定缴纳的有关费用和转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，在计征土地增值税时不允许扣除。旧房及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。《资源税会计与纳税筹划》【例2-9】位于县城的某商贸公司2013年12月销售一栋旧办公楼，取得收入1000万元，缴纳印花税0.5万元，因无法取得评估价格，公司提供了购房发票。该办公楼购于2010年1月，购价为600万元，缴纳契税18万元。该公司销售办公楼计算土地增值税时，可扣除项目金额的合计数为（）。A.639.6万元B.640.1万元C.760.1万元D.763.7万元销售旧的办公楼需要交的营业税、城市维护建设税及教育费附加为：（1000-600）×5%×（1+5%+3%）＝21.6（万元）；因为无法取得评估价格，所以按照购房发票所载金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%扣除：600×（1+4×5%）＝720（万元）；对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数，所以可以扣除的金额合计数为：720+21.6+18+0.5＝760.1（万元），答案为C。解析《资源税会计与纳税筹划》四、土地增值税应纳税额的计算（一）增值额的确定1.隐瞒、虚报房地产成交价格的“隐瞒、虚报房地产成交价格”，是指纳税人不报或有意低报转让土地使用权、地上建筑物及其附着物价款的行为。2.提供扣除项目金额不实的“提供扣除项目金额不实的”，是指纳税人在纳税申报时不据实提供扣除项目金额的行为。3.转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的“转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的”，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。《资源税会计与纳税筹划》（二）应纳税额的计算方法土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。应纳税额＝∑（每级距的土地增值额×适用税率）在实际工作中，分步计算比较繁琐，一般可以采用速算扣除法计算。具体方法：1.增值额未超过扣除项目金额50％时，计算公式为:土地增值税税额＝增值额×30％2.增值额超过扣除项目金额50％，未超过100％时，计算公式为：土地增值税税额＝增值额×40％－扣除项目金额×5％3.增值额超过扣除项目金额100％，未超过200％时，计算公式为:土地增值税税额＝增值额×50％－扣除项目金额×15％4.增值额超过扣除项目金额200％时，计算公式为：土地增值税税额＝增值额×60％－扣除项目金额×35％上述公式中的5％、15％、35％分别为2、3、4级的速算扣除系数。《资源税会计与纳税筹划》【例2-10】2011年某房地产开发公司销售其新建商品房一幢，取得销售收入14000万元，已知该公司支付的与商品房相关的土地使用权费及开发成本合计为4800万元；该公司没有按房地产项目计算分摊银行借款利息；该商品房所在地的省政府规定计征土地增值税时房地产开发费用扣除比例为10%；销售商品房缴纳的有关税金为770万元。该公司销售该商品房应缴纳的土地增值税为（）万元。A.2256.5B.2445.5C.3070.5D.3080.5根据土地增值税的计算方法与步骤，计算过程如下：（1）计算扣除项目金额：4800＋4800×10%＋770＋4800×20%＝7010（万元）；（2）计算土地增值额：14000－7010＝6990（万元）；（3）计算增值率：6990÷7010×100%＝99.71%，适用税率为第二档，税率40%、速算扣除系数5%；（4）计算应纳土地增值税：6990×40%－7010×5%＝2445.5（万元）。所以答案为B。解析《资源税会计与纳税筹划》【例2-11】某房地产开发公司于2012年6月受让一宗土地使用权，依据受让合同支付转让方地价款8000万元，当月办妥土地使用证并支付了相关税费。自2012年7月起至2013年6月末，该房地产开发公司使用受让土地60%（其余40%尚未使用）的面积开发建造了一栋写字楼并全部销售，依据销售合同共计取得销售收入18000万元。在开发过程中，根据建筑承包合同支付给建筑公司的劳务费和材料费共计6200万元，开发销售期间发生管理费用700万元、销售费用400万元、利息费用500万元（只有70%能够提供金融机构的证明）。（说明：当地适用的城市维护建设税税率为5%；教育费附加征收率为3%；契税税率为3%；购销合同适用的印花税税率为0.3‰；产权转移书据适用的印花税税率为0.5‰。其他开发费用扣除比例为4%。）要求：根据上述资料，按照下列序号计算回答问题，每问需计算出合计数。（1）计算该房地产开发公司应缴纳的印花税。（2）计算该房地产开发公司土地增值额时可扣除的地价款和契税。（3）计算该房地产开发公司土地增值额时可扣除的营业税、城市维护建设税和教育费附加。（4）计算该房地产开发公司土地增值额时可扣除的开发费用。（5）计算该房地产开发公司销售写字楼应缴土地增值税的增值额。（6）计算该房地产开发公司销售写字楼应缴纳的土地增值税。《资源税会计与纳税筹划》(1)计算该房地产开发公司应缴纳的印花税：8000×0.5‰+18000×0.5‰+6200×0.3‰=14.86（万元）；(2)计算该房地产开发公司土地增值额时可扣除的地价款和契税：8000×60%+8000×3%×60%=4944（万元）；(3)计算该房地产开发公司土地增值额时可扣除的营业税、城市维护建设税和教育费附加：18000×5%×（1+5%+3%）=972（万元）；(4)计算该房地产开发公司土地增值额时可扣除的开发费用：500×70%+（4944+6200）×4%=795.76（万元）；(5)计算该房地产开发公司销售写字楼应缴土地增值税的增值额：18000-4944-6200-972-795.76-（4944+6200）×20%=2859.44（万元）；(6)增值率：2859.44÷（18000-2859.44）×100%=18.89%,计算该房地产开发公司销售写字楼应缴纳的土地增值税：2859.44×30%=857.83（万元）。解析《资源税会计与纳税筹划》（三）房地产开发企业土地增值税的清算1．土地增值税的清算单位2．土地增值税的清算条件3．非直接销售和自用房地产收入的确定4．土地增值税的扣除项目5．土地增值税清算应报送的资料6．土地增值税清算项目的审核鉴证7．土地增值税的核定征收8．清算后再转让房地产的处理9．土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金《资源税会计与纳税筹划》【例2-12】在房地产开发公司进行土地增值税清算时，可作为清算单位的是（）。A.规划申报项目B.审批备案项目C.商业推广项目D.设计建筑项目

清算审核时，应以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算，所以答案为B。解析《资源税会计与纳税筹划》【例2-13】下列情形中，纳税人应当进行土地增值税清算的有（）。A.直接转让土地使用权的B.整体转让未竣工决算房地产开发项目的C.房地产开发项目全部竣工并完成销售的D.取得销售（预售）许可证2年仍未销售完的取得销售（预售）许可证3年仍未销售完的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算，所以选项D有误，答案为ABC。解析《资源税会计与纳税筹划》【例2-14】清算土地增值税时，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的会所等公共设施，其成本费用可以扣除的情形是（）。A.建成后开发企业转为自用的B.建成后开发企业用于出租的C.建成后直接赠与其他企业的D.建成后产权属于全体业主的

本题考核土地增值税的扣除项目。建成后产权属于全体业主所有的公共设施，其成本、费用可以扣除，所以答案为D。解析《资源税会计与纳税筹划》五、土地增值税的税收优惠（一）建造普通标准住宅的税收优惠这里所说的“普通标准住宅”，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。（二）国家征用、收回的房地产的税收优惠因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。（三）因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的税收优惠因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，免征土地增值税。《资源税会计与纳税筹划》六、土地增值税的征收管理（一）要加强土地增值税的征收管理工作（二）纳税地点土地增值税的纳税人应向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。(三)纳税申报土地增值税的纳税人应在转让房地产合同签订后的7日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。《资源税会计与纳税筹划》第二节土地增值税的会计核算一、主营房地产业务的企业土地增值税的账务处理主营房地产业务的企业，应根据计算的应纳土地增值税税额，借记“主营业务税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交土地增值税”账户；实际交纳土地增值税时，借记“应交税费——应交土地增值税”账户，贷记“银行存款”账户。《资源税会计与纳税筹划》【例2-15】某房地产开发企业转让房地产，取得收入2000万元，该公司原支付地价款200万元，房地产开发成本400万元。该公司发生的开发费用中利息支出不能按项目分摊，当地房地产开发费用扣除率为10%，城市维护建设税税率为7%，教育费附加率3%。对其进行账务处理。（1）转让房地产收入=2000（万元）（2）扣除项目金额开发费用扣除金额=（200+400）×10%=60（万元）加计扣除金额=（200+400）×20%=120（万元）相关税费：营业税=2000×5%=100（万元）城市维护建设税=100×7%=7（万元）教育费附加=100×3%=3（万元）税费合计=100+7+3=110（万元）扣除项目金额=200+400+60+120+110=890（万元）

解析《资源税会计与纳税筹划》（3）增值额=2000-890=1110（万元）（4）增值额与扣除项目金额的比例=1110÷890×100%=124.72%（5）增值额超过扣除项目100%,未超过200%,适用税率50%,速算扣除系数15%。（6）应纳税额=1110×50%-890×15%=555-133.5=421.5(万元)有关会计分录如下：(1)提取时：借：营业税金及附加4215000贷：应交税费——应交土地增值税4215000（2）缴纳时：借：应交税费——应交土地增值税4215000贷：银行存款4215000《资源税会计与纳税筹划》二、非主营房地产业务的企业土地增值税的账务处理对于非主营房地产业务的企业，在转让房地产时，则应分情况进行会计处理：（1）兼营房地产业务的企业，应根据计算的应纳土地增值税税额，借记“其他业务成本”账户，贷记“应交税费——应交土地增值税”账户。（2）转让的以支付土地出让金等方式取得的国有土地使用权，原已纳入“无形资产”核算的，其转让时应交纳的土地增值税税额，借记“其他业务成本”账户，贷记“应交税费——应交土地增值税”账户。《资源税会计与纳税筹划》（3）转让的国有土地使用权已连同地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”账户核算的，其转让房地产时（包括地上建筑物及其附着物）应交纳的土地增值税税额，借记“固定资产清理”账户，贷记“应交税费——应交土地增值税”账户。（4）转让的以行政划拨方式取得的国有土地使用权，如仅转让国有土地使用权，转让时应交纳的土地增值税税额，借记“其他业务成本”账户，贷记“应交税费——应交土地增值税”账户。国有土地使用权连同地上建筑物及其附着物一并转让时应交纳的土地增值税税额，借记“固定资产清理”账户，贷记“应交税费——应交土地增值税”账户。（5）转让的投资性房地产，其交纳的土地增值税计入相关成本，即借记“其他业务成本”或“主营业务成本”账户，贷记“应交税费——应交土地增值税”账户。《资源税会计与纳税筹划》【例2-16】某兼营房地产开发企业出售房屋，应纳土地增值税150万元，对其进行账务处理。（1）提取时：借：其他业务成本1500000贷：应交税费——应交土地增值税1500000（2）缴纳时：借：应交税费——应交土地增值税1500000贷：银行存款1500000解析《资源税会计与纳税筹划》第三节土地增值税的纳税筹划一、分散收入的方法1.将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离【例2-17】假定某房地产开发企业准备出售一幢房屋以及土地使用权，房屋的市场价值是500万元，其所含各种附属设备的价格约为100万元。《资源税会计与纳税筹划》如果该企业和购买者签订合同时，对房屋价格和附属设备的价格不加区分，而是将全部金额600万元以房地产转让价格的形式在合同上体现，则相同条件下的增值额无疑会增加100万元，相应的应纳税额也就会增大。但是如果该企业和购买者签订合同时，仅在合同上注明500万元的房地产转让价格，同时签订一份附属办公设备购销合同，则问题迎刃而解，不仅可以使得增值额变小，从而节省应缴纳的土地增值税税额，而且由于购销合同适用0.3‰的印花税税率，比产权转移书据适用的0.5‰的税率要低，还可以节省不少印花税，可谓一举两得。解析《资源税会计与纳税筹划》2.分多次签订售房合同【例2-18】某房地产公司出售一栋房屋，房屋总售价为1000万元，该房屋进行了简单装修并安装了简单必备设施。根据相关税法的规定，该房地产开发业务允许扣除的费用为400万元，增值额为600万元。该房地产公司应该缴纳土地增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加以及企业所得税（为简化计算，分析中可不考虑企业所得税）。土地增值率为：600／400×100％=150％。根据《土地增值税实施细则》的规定，增值额超过扣除项目金额100％、未超过200％的，土地增值税税额=增值额×50%-扣除项目金额×15％。因此，应当缴纳土地增值税：600×50％-400×15％=240（万元）。应缴纳营业税：解析《资源税会计与纳税筹划》1000×5％=50（万元）。应当缴纳城市维护建设税和教育费附加：50×10％=5（万元）。不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为：1000-400-240-50-5=305（万元）。如果进行纳税筹划，将该房屋的出售分为两个合同，即第一个合同为房屋出售合同，不包括装修费用，房屋出售价格为700万元，允许扣除的成本为300万元；第二个合同为房屋装修合同，装修费用为300万元，允许扣除的成本为100万元。则土地增值率为：400／300×100％=133％。应该缴纳土地增值税：400×50％-300×15％=155（万元）；营业税：700×5％=35（万元）；城市维护建设税和教育费附加：35×10％=3.5（万元）。装修收入应当缴纳营业税：300×3％=9（万元），城市维护建设税和教育费附加：9×10％=0.9（万元）。不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为：700-300-155-35-3.5+300-100-9-0.9=396.6（万元）。经过纳税筹划，企业可减轻税收负担91.6万元（396.6-305）。《资源税会计与纳税筹划》3.利用分别核算法分散收入【例2-19】某房地产开发企业当年房地产开发收入为2亿元，其中普通标准住宅销售额为1.2亿元，豪华住宅销售额为8000万元。税法规定可扣除项目的金额为1.4亿元，其中普通标准住宅可扣除项目的金额为10050万元，豪华住宅可扣除项目的金额为3950万元。不分别核算应纳土地增值税时：增值率=（20000-14000）÷14000×100%=42.9%，适用税率为30%，应纳土地增值税=（20000-14000）×30%=1800（万元）。解析《资源税会计与纳税筹划》分别核算时：普通标准住宅：增值率=（12000-10050）÷10050×100%=19.4%，税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，如果增值率小于20%，免征土地增值税，所以应纳土地增值税为零。豪华住宅：增值率=（8000-3950）÷3950×100%=103%，适用税率为50%，应纳土地增值税=（8000-3950）×50%-3950×15%=1432.5（万元）。二者合计应纳土地增值税1432.5万元。分别核算比不分别核算少支出税金=1800-1432.5=367.5（万元）。《资源税会计与纳税筹划》4.利用分设公司的方式变相分散收入【例2-20】A房地产企业建造并出售一栋写字楼，有关收入支出情况如下：取得土地使用权支付价款300万元，开发建造过程中的开发成本、开发费用及各项税金2500万元（其中税金及附加275万元），房地产企业允许加计扣除的费用金额200万元，建造完工后直接对外销售，取得销售价款5000万元。本案例中，扣除项目金额3000万元（2500+300+200），增值额2000万元（5000-3000），增值率66.7%（2000/3000×100%），适用税率40%，速算扣除数5%，应纳土地增值税650万元（2000×40%-3000×5%）。解析《资源税会计与纳税筹划》如果该房地产企业设立一家独立的销售公司B，将写字楼以4000万元的价格销售给B公司，B公司再以5000万元的价格出售。对于A房地产企业来说，扣除项目变为2945万元（营业税金及附加220万元），增值额1055万元（4000-2945），增值率35.8%（1055/2945×100%），适用税率30%，应纳土地增值税316.5万元（1055×30%）；对于B销售公司来说，应缴纳的营业税金及附加55万元［（5000-4000）×5.5%］，扣除项目4055万元，增值额945万元（5000-4000-55），增值率23.3%（945/4055×100%），适用税率30%，应纳土地增值税283.5万元(945×30%)。合计应纳土地增值税600万元。方案绩效分析：通过设立销售公司的方法，可以有效节省土地增值税50万元，多实现利润50万元，达到节税的目的。但是，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权核定其营业额。”A公司销售给B公司的价格，必须经主管税务机关认可。税务机关如果认为该价格明显偏低而无正当理由，那么A公司还将面临着重新核定完税价格，补交税款、滞纳金的问题。另外，还要考虑成立销售公司给企业带来减税的收益是否高于管理运作成本，如果减少的土地增值税超过成立销售公司带来的成本，方案可行；反之，则不可行。《资源税会计与纳税筹划》二、增加扣除项目的方法增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额，适当地增加扣除项目金额可以有效地降低增值额。税法规定的扣除项目共有五项：取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金以及财政部确定的其他扣除项目。其中财政部确定的其他扣除项目主要是指对从事房地产开发的纳税人允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和加计20%的扣除。从中可以看出，若想适当地增加扣除项目金额，只能从房地产开发成本和房地产开发费用两方面着手：（1）房地产开发成本指的是纳税人开发房地产项目实际发生的成本。（2）房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。《资源税会计与纳税筹划》【例2-21】某房地产公司开发一栋普通标准住宅，房屋售价为1000万元，按照税法规定可扣除费用为800万元。增值额为200万元，增值率为：200／800×100％=25％，该房地产公司需要缴纳土地增值税：200×30％=60（万元），营业税：1000×5％=50（万元）；城市维护建设税和教育费附加：50×10％=5（万元）。不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为：1000-800-60-50-5=85（万元）。如果该房地产公司进行纳税筹划，将该房屋进行简单装修，费用为200万元，房屋售价增加至1200万元。则按照税法规定可扣除项目增加至1000万元，增值额为200万元，增值率为：200／1000×100％=20％，不需要缴纳土地增值税。该房地产公司需要缴纳营业税：1200×5％=60（万元）；城市维护建设税和教育费附加：60×10％=6（万元）。如不考虑企业所得税，则该房地产公司的利润为：1200-1000-60-6=134（万元）。比筹划前增加利润49万元（134-85）。

解析《资源税会计与纳税筹划》【例2-22】甲房地产公司2013年3月开发一处房地产，为取得土地使用权支付1000万元，为开发土地和新建房及配套设施花费1200万元，财务费用中可以按转让房地产项目计算分摊利息的利息支出为200万元，不超过商业银行同类同期贷款利率。现在需要公司决定是否提供金融机构证明。对于是否提供金融机构证明，公司财务人员通过核算发现，如果不提供金融机构证明，则该公司所能扣除费用的最高额为：（1000+1200）×10％=220（万元）；如果提供金融机构证明，该公司所能扣除费用的最高额为：200+（1000+1200）×5%=310（万元）。可见，在这种情况下，公司提供金融机构证明是有利的选择。解析《资源税会计与纳税筹划》【例2-23】甲房地产公司2013年8月开发一处房地产，为取得土地使用权支付1000万元，为开发土地和新建房及配套设施花费1200万元，财务费用中可以按转让房地产项目计算分摊利息的利息支出为80万元，不超过商业银行同类同期贷款利率。现在需要公司决定是否提供金融机构证明。

同例2-22一样，如果不提供金融机构证明，则该公司所能扣除费用的最高额为：（1000+1200）×10％=220（万元）；如果提供金融机构证明，该公司所能扣除费用的最高额为：80+（1000+1200）×5%=190（万元）。可见，在这种情况下，公司不提供金融机构证明是有利的选择。

解析《资源税会计与纳税筹划》企业判断是否提供金融机构证明，关键在于看所发生的能够扣除的利息支出占税法规定的开发成本的比例。推算可知，如果超过5％，则提供证明比较有利；如果没有超过5％，则不提供证明比较有利。要注意的是，相关文件规定，房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据《土地增值税暂行条例》第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额，房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。即筹划企业应注意提供有关合法、有效的凭证。《资源税会计与纳税筹划》三、利用税收优惠政策的方法按照税法的规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20%时，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就全部增值额按规定计税。根据此项规定，从纳税筹划的角度考虑，如果纳税人想要降低税负，就应综合考虑增值额增加所能带来的收益和放弃起征点的优惠所增加的税收负担两者之间的关系，从而选择适当的开发方案，避免因增值率稍高于起征点而造成税负的增加。第一种情况：享受起征点的税收优惠。第二种情况：如果企业想通过提高售价达到增加收益的目的，则当增值率略高于20%时，即应适用“增值率在50%以下，税率为30%”的规定。《资源税会计与纳税筹划》【例2-24】地处某省城的甲房地产开发企业按普通标准住宅建造一栋4000米2的商品房，现有两种销售方案：方案一：按照2000元/米2的价格出售，假设扣除项目金额为672万元；企业所得税允许税前扣除的金额为672万元。方案二：按照2100元/米2的价格出售，则扣除项目金额为674.2万元［672+4000×100÷10000×5.5%］（根据规定，房地产企业相应的印花税不得扣除）；企业所得税允许税前扣除的金额为672万元。《资源税会计与纳税筹划》方案一：该房地产取得的销售收入为：2000×4000÷10000=800（万元），房产的增值率为：（800-672）÷672×100%=19.05%，增值率小于20%的临界点，无需缴纳土地增值税，企业的税前利润为128万元（2000×4000÷10000-672）。方案二：该房地产取得的销售收入为：2100×4000÷10000=840（万元），房产的增值率为：［（840-674.2）÷674.2）］×100%=24.59%，增值率大于20%，需要缴纳土地增值税：（840-674.2）×30%=49.74（万元），企业的税前利润为：2100×4000÷10000-672-49.74=118.26（万元）。比较两个方案可知，方案二的销售价格虽然提高了100元/米2，但税前利润却下降了9.74万元（128-118.26）。所以企业应采取第一种销售方案。解析《资源税会计与纳税筹划》【例2-25】假设A房地产开发公司2012年年初开发了B项目普通标准住宅小区，到2013年年初已经办理大部分开发项目成本费用结算，住宅也处于销售阶段。经过仔细测算，B项目共发生如下成本费用：取得土地使用权所支付的金额为400万元，房地产开发成本600万元，开发土地和新建房及配套设施的期间费用100万元，预计取得住宅房屋销售收入1720万元，应缴纳税金及附加95万元。《资源税会计与纳税筹划》依据以上数据，计算A公司应纳土地增值税：扣除项目金额之和=400+600+100+95+（400+600）×20%=1395（万元），增值额=1720-1395=325（万元），增值率=325÷1395×100%=23%，因此，应纳土地增值税=325×30%=97.5（万元）。如果B项目尚未全部完工结算，A公司为了节税，可从美化小区环境出发，适当再投入一些开发费用，使增值率小于20%。假设再投入X万元，只要符合［（1720-（1395+X）］÷（1395+X）＜20%的条件，就可以免征土地增值税。计算得出X＞38.3（万元）。再考虑加计20%的扣除因素，38.3÷120%=31.9（万元）。也就是说，只要再投入不到32万元，该项目的增值率就小于20%，符合免税条件，可以不必缴纳97.5万元的土地增值税。这样，纳税人适当增加了开发成本31.9万元，既美化了住宅小区的环境，提高了购房户满意度，树立了企业良好的信誉，又节约了资金数十万元。解析《资源税会计与纳税筹划》四、灵活运用不同的销售方式的方法（一）合作建房方式《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》中规定：“对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税。”房地产开发公司可以充分利用此项政策进行纳税筹划。根据这一政策，可做纳税筹划如下：假定某房地产开发企业购得一块土地的使用权准备修建住宅，则该企业可以预收购房者的购房款作为合作建房的资金，这样从形式上就符合了一方出土地、一方出资金的条件。一般而言，一幢住房中土地支付价所占比例应该比较小，这样房地产开发企业分得的房屋就较少，大部分由出资金的用户分得自用。在该房地产开发企业售出剩余部分住房前，各方都不用缴纳土地增值税，只有在房地产开发企业建成后，转让属于自己的那部分住房时，才就这一部分缴纳土地增值税，从而达到降低税负的目的。《资源税会计与纳税筹划》（二）代建房方式这种方式不属于土地增值税的征税范围，而属于营业税的征税范围。由于建筑行业适用的是3%的比例税率，税负较低，而土地增值税适用的是30%～60%的四级超率累进税率，前者更有利于实现收入最大化。因此，如果房地产开发公司在开发之初便能确定最终用户，就完全可以采用代建房方式进行开发，而不采用先开发后销售方式。这种筹划可以是由房地产开发公司以客户名义取得土地使用权和购买各种材料设备，也可以协商由客户自己购买和取得，只要从最终形式上看房地产产权没有发生转移就可以了。为了使该项筹划更加顺利，房地产开发公司可以降低代建房劳务收入的数额，以取得客户的配合。由于公司可以通过该项筹划节省不少税款，让利部分于客户也是可能的；而且这样也会使得房屋各方面的条件符合客户要求，低的价格也可以增强企业的市场竞争力。《资源税会计与纳税筹划》（三）以房地产投资联营税法规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，才征收土地增值税。同时，营业税相关法律中也有规定：“自2003年1月1日起，以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的