企业税收筹划方案的设计思路

公司税收策划方案的设计思路税收策划方案设计第一节税收策划的战略管理办法税收策划的战略管理是立足于系统思维方式和超前思维方式的管理活动,这里讨论的税收策划的战略管理,其管理的基础内容是税收链,其管理的办法是合作博弈。一、税收链对于一种公司来说,所从事的经营活动是多个多样的,因此,在生产经营过程中面临的税收问题也是多个多样的,现有增值税、营业税等流转性质的税收,又有公司所得税和个人所得税等所得性质的税收,尚有诸如房产税、资源税等其它性质的税收。如果从公司的生产经营过程来看,重要活动分为供应、研发、生产、销售等环节,即公司先采购原材料,然后进行生产加工,再到市场上销售产品。销售的产品,有的成了最后的消费品,有的则继续作为中间产品为下游公司所运用。全部这些环节都发明价值或实现价值,因此从总体来看就构成了产品的价值链。在这条产品的价值链中,有一部分价值是以税收的形式流入国库。这些公司承当的税收,如果沿着价值流转的方向观察,也形成了一种链条,即所谓的税收链。税收链如图所示。税收链有助于分析税收的形成过程与环节。对于公司来说,许多税收都是在流程中形成的,税收的流程观就是税收链的基本思想。基于税收链的管理,核心是在纳税策划方案设计时,应当含有系统观念,从整体和全局出发,不能由于对某个税种进行策划,而间接地使另一种税种的税负增加,最后的成果可能是总的税负在增加,得不偿失。因此,如果纳税人含有了税收链的观念,在纳税方案设计中,就能够更加好地找出税收策划的易胜之地,即在哪个环节策划空间最大,效果最佳。对某个具体的公司来说,只要考虑本公司产品及业务的税收状况就能够了。可是,从社会整体的角度来看,如果纳税人含有价值链的观念,则不仅要考虑本公司的税收状况,并且还要从公司产品在整个价值链上的位置来考虑,特别要为下游公司着想。譬如,对于一种小规模纳税人来说,即使其产品销售的价格(这里指含税价格)比普通纳税人的要低,只要不低到一定的程度,别人就不一定会购置。道理很简朴,对于购货方来说,购置了小规模纳税人的货品,则不能获得增值税专用发票,从而没有可抵扣的进项税额,这无疑会增加购货方的成本,因此购货方要综合考虑才会决定与否购置。如果公司能够从税收链的角度考虑下游公司,那么会通过减少本身产品的价格,或是通过税务机关开出一定数量的增值税发票,或是通过达成一定的条件,申请成为普通纳税人,从而考虑客户利益,为客户开具增值税专用发票,那么就能够获得更多的交易机会。二、合作博弈——税收策划的战略管理办法国家设立税收的目的是要获得税收收入,从而满足国家运转的需要。而对于公司来说,其所缴纳的税款则构成了生产经营的一项成本。公司经营的目的是要实现利润最大化,这就决定了它必然会想方设法地减少成本,以获得较高的利润。因此,公司总是倾向于通过一定的手段获得税收上的好处。这样,纳税人与国家之间就存在着一种博弈关系。那么公司终究如何才干更加好地实现税收策划的战略呢?我们认为,合作博弈是其中较好的战略管理办法。合作博弈是税收策划活动中很重要的一种概念,它涉及公司与公司之间的合作,公司与税务机关之间的合作,公司与客户之间的合作,这种合作并不是双方合谋、偷税骗税,而是一种正当的行为,诸多场合下都能够达成双赢或多赢的效果。1、公司与公司之间的合作博弈。公司与公司之间的合作形式是多个多样的,公司之间或集团内部组织之间通过转让定价,实现利润的转移,将高税区的利润转移到低税区。其实,这种现象引申开来,只要两个公司之间有购销关系,就是利益关联方,就能够进行合作,共同节减税收,共同享有合作带来的好处。市场是不停波动的,交易价格稍高于市场价格或稍低于市场价格是没有什么问题的,核心在于双方合作的诚意。如果我们把这种现象普通化,能够得出以下结论:只要两个公司之间有交易,就能够进行合作。公司之间合作的方面重要有下列六种:一是运用商品交易的策划,如运用原材料、零部件及机械设备等资产交易的策划;二是运用提供劳务的策划;三是运用无形资产的策划;四是运用租赁业务的策划;五是运用贷款业务的策划;六是运用管理费用的策划。公司之间的合作博弈在实务运作中重要体现为下列三种形式:一是由一方完全掌握产权或控制权,另一方购置使用权;二是双方逐步通过交易实现产权转让;三是实施委托代理。这三种形式都存在不同程度的税收策划空间,其实质是资源运用和转让过程中的巧妙安排。例如,如果一种公司想向其利益有关公司转移资产,则能够考虑的转移途径有:①通过正常资产交易行为转移;②通过非货币资产对外投资方式转移;③通过捐赠行为转移;④通过租赁形式转移,具体还能够辨别经营租赁与融资租赁两种不同模式;⑤通过公司产权交易行为进行资产重组,合理转移资产。选择哪种资产转移方式,这完全依赖于公司之间的合作博弈。2、公司与客户之间的合作博弈。公司与客户之间的合作也是一种相称重要的合作,这种合作其实也能够归入到公司与公司之间的合作中去,但由于客户中有很大一部分属于自然人,因此在这里单列出来。按照普通的经营常识,商品最后总要销售给客户,因此公司与客户的合作就含有一定的现实意义。例如装修劳务,终究是由公司方还是客户方提供装修材料,这是能够协商解决的。再如住房出租业务,出租人与承租人在租金额度以及支付方式上也是能够进行合作的。双方的有效合作能够大大减少税负。3、公司与税务机关的合作博弈。公司与税务机关之间不仅存在着一定的合作,并且这种合作还含有一定的策划空间,这就为公司进行税收策划发明了条件。由于税务机关存在征税成本,而公司的生产经营活动错综复杂,税务机关根本无法完全掌握公司的经营活动。这样,对于税务机关来说,具体理解每个公司的具体状况,并对每一项经营活动进行监控,就需要耗费高昂的成本。如果公司能够主动与税务机关沟通、协商,就能够减少两者之问的交易成本。例如,涉及到转让定价时,规定公司与税务机关商议拟定转让定价。这样做,既能够减少税收链中的纳税额,又能够规避转让定价操作风险。许多发达国家税务机关与公司之间订立的预商定价合同就属于一种合作合同。第二节税收策划方案设计思想一、流程思想全部的经济业务都有流程,所谓流程就是经济业务发生发展的路线和次序过程。流程是能够变化的,主客观因素都可能变化流程。税收是和流程紧密相联的,税收产生于经济业务,业务流程决定着税收的性质和流量。因此,在纳税方案设计时,需要充足运用业务流程及流程再造的优势变化税收。这是一种发明型的纳税设计思想。下面举一简例阐明流程思想。北方有一家自动化设备生产公司,自己研发了一套软件配备在设备上,产品的售价比同类产品高出30％。公司因此碰到了难题,那就是产品售价高,而购进的材料并不多,但增值税负担非常重。公司老总和财务人员重复商议,也没想出好的方法。如何去思考这个问题,难道真的没有方法解决吗?如果以流程思想为指导,从业务流程分析,我们发现设备售价高的因素重要来自这套软件。软件属于高附加值产品,设备的增值率因此而上升,而增值税负担重要源自设备的增值率。如果对生产公司进行拆分,专门成立软件公司,生产公司在向买方出售设备主体的同时,软件公司再出售该套软件,然后由买方购置后将软件配套在设备上。即使只对业务流程进行了细微调节,但税收状况却发生了明显变化:在设备主体和软件交易过程中,买方外购的软件就能够抵扣17％的增值税,而软件公司享有税收优惠政策,实际仅负担3％的增值税{<财政部、国家税务总局、海关总署有关激励软件产业和集成电路产业有关税收政策问题的告知>(财税()25号)规定,增值税普通纳税人销售自行开发生产的软件产品,其增值税实际税负超出3％的部分实施即征即退政策}。因此,一旦找到了业务流程的因素,纳税方案设计就不成其为问题了,公司税负也自然降下来了。二、契约思想诺贝尔经济学奖得主科斯(Coase)专家认为,公司的实质是一系列契约的联结。契约是与市场紧密相连的,市场经济其实就是契约经济。我们从契约角度考察税收问题,最少涉及两个层面:一是公司与税务当局之间,存在着一种法定的契约关系,是依靠双方对税法的遵历来维护的。其实税法也是一种契约,属于公共契约。二是公司与各利益有关者(涉及股东、债权人、供应商、顾客、雇员等)之间,存在着微妙的博弈竞争与合作关系,她们之间的博弈合作是靠契约合同来维护的,这种契约合同其实是一种纯正的市场契约。对于纳税人来说,运用契约思想,能够在更大范畴内、更主动地实现统筹规划,并按订立的契约统一安排纳税事宜。下面举一简例阐明契约思想。财政部、国家税务总局颁布的<有关规范个人投资者个人所得税征收管理的告知>(财税()158号)规定,个人投资者从其投资公司(个人独资公司、合作公司除外)借款,在一种纳税年度未偿还的,且又未用于公司生产经营的,应视为公司对个人投资者的红利分派,征收20％的个人所得税。一家公司的老总准备向公司借款200万元购置别墅,并于当年年初办理了手续,到第二年年初尚未偿还借款。由于公司的财务人员没看懂文献规定,也未做任何解决。但税务机关一旦查实,可能面临的成果是征收40万元的税款,还要加征滞纳金。该涉税事项能否策划呢?其实,如果运用契约思想进行纳税方案设计,完全能够变化现状。这里提供两个契约模式的方案思路:一是对于当年年初的借款,让老总在当年年终筹办周转资金还上,然后进入第二年后再订立借款合同借出该笔款项。这种解决模式,规定每年办理借款合同,以契约形式商定。二是在借款时就转变契约方,让老总夫人(非股东)以她的名义去办理借款,从而能够摆脱上述政策的约束,即使超出一种纳税年度的借款也不用缴纳任何税款。三、转化思想税收策划的本质是在税制约束下寻找税收空间,即讲求规则约束之下的变通、转化与对策。古人云:穷则变,变则通,通则久。在税收策划方案设计过程中,要引入转化思想。转化思想体现着一种创新思维模式,蕴涵着一种大智慧,是冲破税收制度和环境约束的最佳选择。转化思想在纳税方案设计时,重要体现为下列三种技术手段:其一,形式的转化,即从一种业务形式转化为另一种业务形式,随着业务形式的转化,所涉及到的业务收入和税种也会发生变化,税负自然不同;其二,口袋的转移,即从一种会计主体的业务转化为另一种会计主体的业务,最常见的就是运用关联公司之间的税率差别通过转让定价实现收入、费用(成本)等在关联公司之间的转换,以达成在不同纳税主体之间转移、调节或规避税负的目的;其三,业务期间的转换,即把一种会计期间的业务转化为另一种会计期间的业务,实现业务收入、费用(成本)及税金的跨期转移,以实现策划节税。下面举一简例阐明转化思想。兴华公司用于出租的库房有三栋,其房产原值为6000万元,年租金收入为1000万元,承租方重要用于商品和原材料的寄存。兴华公司以房产租赁形式计算缴纳5．5％的营业税、城建税及教育费附加,缴纳12％的房产税(因所得税与成本、费用有关,这里暂不考虑),总算起来,兴华公司的税负率(所得税除外)为:5．5％+12％=17．5％,要缴纳175万元的税金,税负相称高。对此纳税事项有无方法策划呢?如果引入转化思想,要想减少税负,能够把租赁业务转化为仓储业务。这里要注意辨别租赁与仓储的涵义。所谓租赁是指租赁双方在商定的时间内,出租方将房屋的使用权让渡给承租方并收取租金的一种经营行为;仓储是指在商定的时间内,库房全部人运用仓库代为客户贮存、保管货品并收取仓储费的一种经营行为。不同的经营行为合用不同的税收政策,对于租赁业、仓储业均应缴纳营业税,合用税率均为5％,没有任何差别。但应当注意到,房产用于租赁和仓储的,房产税的计税办法有所不同:房产用于租赁的,其房产税根据租金收入的12％计算缴纳。仓储属于房产自用,其房产税根据房产余值的1．2％计算缴纳。如果兴华公司与客户进行和谐协商,继续运用库房为客户寄存商品,但将租赁合同改为仓储保管合同,增加服务内容,配备保管人员,为客户提供24小时服务。假设提供仓储服务的收入为1000万元,与租赁收入相似。则兴华公司变化经营模式后的税负计算以下:应纳营业税:1000×5％=50(万元)应纳房产税=6000×(1—30％)×1．2％=50．4(万元)应纳城建税及教育费附加=50×(7％+3％)=5(万元)累计应纳税额=50+50．4+5=105．4(万元)比较可知,采用仓储比租赁形式每年节税额为:175—105．4=69．6(万元)。转化思想孕育着业务模式的转变,不同的业务模式合用不同的税收政策,含有迥然不同的税收特性,自然形成不同的税收负担和风险责任,这其中就显示着节税的巨大空间。第三节税收策划方案设计的运作思路一、征纳博弈分析与”游戏规则”(一)征纳博弈基础在博弈的过程中,博弈双方能够达成一定的合同即”纳什均衡”。而合同被恪守的前提是恪守合同的收益不不大于破坏合同的收益。在追求本身利益最大化的驱动下,博弈的双方都有不恪守合同的动机,那么,合同的制订就成为问题的核心。征税与纳税是永久的、高智商的博弈,对于征纳双方而言,税收政策、税收征管制度及有关的法律法规就是博弈双方的合同,因而在制订、实施时必须考虑恪守税收法律制度的收益不不大于破坏它们的收益。换言之,税收法律制度在制订时国家普通会考虑税源的存在与可持续增加,税收制度中的修养税源就成为国家的战略选择。税收政策的调节也可归之为一种博弈信号,纳税人对税收政策的选择与运用有着明显的博弈特性。征纳博弈中的”纳什均衡”是一种动态平衡,国家会根据经济发展状况与税收政策的制度缺点不停完善税收法律制度,不停调节税收策划空间。纳税人要不停地发现和运用税收策划空间制订新的策划方案,随着着博弈双方对该空间的认知程度,在约束与博弈中达成新的”纳什均衡”。(二)从征纳博弈角度看税收策划的”游戏规则”在市场经济环境下开展税收策划,需要遵照一定的”游戏规则”。游戏规则能够理解为博弈各方(局中人)在博弈过程中必须恪守的某些规定或商定,也能够称之为博弈规则。从某种意义上说,博弈的规则远比博弈的成果更为重要。在征纳双方的博弈对局中,税务机关应是税收策划”游戏规则”的制订者,税务机关有责任规范和监督税收策划的”游戏规则”。1．正当规则无论开展什么形式的税收策划,有一点必须明确,那就是必须对的认识策划的范畴,划清正当与违法的界限,严格辨别策划与避税、偷税、逃税、骗税的界限,避免把正当策划和违法避税混为一谈。由于非法的策划构不成征纳博弈。2．程序性规则任何纳税人的税收策划都必须遵从法定的程序,即所制订的策划方案要获得税务机关的承认,对于某些特定的或特殊的策划方式,应在与税务机关达成共识后方可操作;在税收策划运作中要向税务机关提出对应的书面申请,由税务机关进行审查审批,只有在税务机关认定正当的前提下,才干付诸行动。3．举证规则税收实践中的税收策划含有多样性、灵活性的运作特性,加之征纳双方对某些策划行为认定可能存在差别,不可避免地会出现某些纳税人认为正当而税务机关认为不正当的现象,并由此引发征纳双方的矛盾。解决的方法,首先,税务机关要遵从法律规定,以法律为根据,对所认为的不正当性要进行举证,避免随意否认给纳税人带来损失;另首先,纳税人要依法策划,向税务机关提供正当策划的根据和构成要件。4．双赢博弈规则国家设立税收制度的目的是依法获得税收收入,满足国家运转的需要。而对于市场中独立的纳税人而言,其所缴纳的税款则构成了生产经营活动的一项成本。在利润最大化的驱使下,公司必然会想方设法减少成本、获取税收利益。因此,纳税人与国家之间就存在着一种博弈关系,但这种征纳博弈不仅涵盖征纳双方之间的对抗和竞争,并且也强调它们之间的协调与合作。从一定意义上讲,征纳博弈并非”零和博弈”,分析以下:其一,征纳博弈能够实现征税成本与纳税成本的节省。对于税务机关来说,具体理解每个公司的具体状况,并对每一项经营活动进行监控,征收税款入库,需要耗费高昂的成本。如果公司和税务机关在征纳博弈中都能够坦诚相见,就能够减少征税成本与纳税成本,这是一种双赢。其二,通过征纳博弈减少税务纠纷,修养税源。在税务机关与公司的博弈关系中,如果采用合作博弈,则能够避免或减少因对税收政策理解不透或双方的理解有偏差引发的不必要的纠纷,从而提高税收工作质量和效率。例如,涉及转让定价时,采用关联定价预约方式能够减少涉税风险,提高效率。合作博弈还规定税务机关关心公司的生产经营,引导公司享有优惠政策,修养税源。二、税收策划方案设计的思路:从不同角度考察税负点(一)从具体税种角度考察税率、税基、税收优惠等税制要素就是不同的税负点,并且,同一税制要素又有若干具体的税负点;同时,税源越大的税种税负弹性越大,税负点越多。(二)从宏观经济运行的各个环节考察税负点又称为税收影响点,普通有下列方面:①对家庭收入的征税,即个人所得税;②对个人消费支出的征税,即消费税或者支出税,目的是激励投资和保护资本积累;③对个人储蓄的征税,重要是对储蓄征收的个人所得税;④对零售业务的征税,重要是营业税;⑤对转化为投资的征税,重要是指有些国家对资本额征收的登记税、印花税等,是一种资本支出税;⑥对资本物征收的税,重要是对有形资产、无形资产以及证券交易征收的税;⑦对多个销售收入征收的税,称为增值税或营业税;⑧对生产要素支付的征税,重要是指对公司支付的工资、租金、利息和股息在后来征收的个人所得税或者公司所得税;⑨对营业利润征收的税,指公司或者公司所得税。(三)从纳税人方面考察法人的税负点重要有:购进、销售、租赁、资本、融资、投资、利润分派和留存等各个环节应纳各税的税负状况;个人的税负点重要有:收入、财产、储蓄、投资等应纳各税的税负状况。(四)从不同国家或地区考察宏观税负、税负构造、主体税种等税负状况,都是不同的税负点,都含有税负差别性。三、税收策划方案设计的突破思路:寻找核心切人点税收策划方案设计必须在正当范畴内实施,因此,方案设计有其特定的客观空间,并不是在全部状况下都能够合理策划,并不是全部税种都含有相似的策划空间,进行税收策划方案设计必须首先找到核心切入点。(一)选择节税空间大的税种切入从原则上讲,纳税方案设计能够针对一切税种,但由于不同税种的性质不同,税收策划的途径、办法及其收益也不同。在节税空间大小的考虑上有两个因素不能无视:1．经济活动与税收互相影响的因素,也就是某个特定税种在经济活动中的地位和作用,固然,对决策有重大影响的税种普通就是税收策划的重点,因此,纳税人在进行税收策划方案设计之前首先要分析哪些税种有税收策划价值。公司作为微观经济组织,在进行生产经营活动时,首先应当考虑本身的经济利益,另首先,也应当自觉地使本身的生产经营行为与国家宏观经济政策的规定尽量保持一致。例如,当国家的宏观经济政策带有明显的产业倾向时,在市场经济条件下,国家通过税收这种经济手段直接作用于市场,激励扶持发展符合国家产业政策,在市场上含有竞争力的产业、产品,因此,公司在进行生产经营决策时,就应当符合国家宏观经济政策的规定,自觉排除国家限制发展的那些产业领域,以此来减少市场风险,增加获利能力。2．税种本身的因素,这重要看税种的税负弹性,税负弹性大,税收策划的潜力也越大。普通说来,税源大的税种,税负伸缩的弹性也大。税收策划固然要瞄准重要税种。另外税负弹性还取决于税种的要素构成。这重要涉及税基、扣除、税率和税收优惠。税基越宽,税率越高,税负就越重;或者说,税收扣除越大,税收优惠越多,税负就越轻。(二)从税收优惠切入税收优惠是税制要素之一。国家为了实现税收调节功效,普通在税种设计时,都有税收优惠条款。公司如果充足运用税收优惠条款,就可享有节税效益。因此,用好、用足税收优惠政策本身就是税收策划的过程。但选择税收优惠作为税收策划突破口时,应注意两个问题:一是纳税人不得曲解税收优惠条款,滥用税收优惠,以欺骗手段骗取税收优惠;二是纳税人应充足理解税收优惠条款,并按规定程序进行申请,避免因程序不当而失去应有权益。目前,中国正处在社会主义初级阶段,市场体系不健全,市场发育不够完善,税收法律法规不够规范,也不完善,法律效力较差,稳定性不强,公司(特别是国有公司)有诸多财务、税收事项需同国家有关部门进行协调和理顺。因此,对于公司来说,协调与政府部门的财务关系重要是理解国家对公司的财政、税收政策的动态,特别是在某些特定领域(或行业)对公司在财务、税收上有何特殊优惠政策,公司能否争取到这些政策等等,这对公司的发展非常重要,有助于节省税金支出,增加公司盈利。(三)从纳税人构成切入按照中国税法规定,凡不属于某税种的纳税人,则不必缴纳该项税收,因此,公司进行税收策划之前,首先要考虑能否避开成为某税种纳税人,由于每一税种尽管都明确规定了各自的纳税人,但现实生活的多样性及特殊性是税法不能完全包容的。固然,在实践中,要做全方面综合的考虑,进行利弊分析,尽量从根本上解决减轻纳税负担问题。例如,<中华人民共和国增值税暂行条例实施细则>第五条规定:”一项销售行为如果既涉及货品又涉及非应税劳务,为混合销售行为。从事货品的生产、批发或零售的公司、公司性单位及个体经营者的混合销售行为,视为销售货品,应当征收增值税;其它单位和个人的混合销售行为,视为销售非应税劳务,不征收增值税。”公司在市场竞争中,由于经营手段和销售方式不停复杂化,同时新技术、新产品的出现使产品的内涵不停扩展,以至于经常出现同一销售行为涉及两税种的混合销售业务,根据混合销售按”经营主业”划分只征一种税原则,公司有充足的空间进行税收策划以获得适合自己公司和产品特点的纳税方式,具体策划,系统比较,从而获得节税收益。(四)从影响纳税额的有关因素切入影响应纳税额的因素有两个:即计税根据和税率,计税根据越小,税率越低,应纳税额也越小。因此,进行税收策划,无非是从这两个因素入手,找到合理、正当的方法来减少应纳税额。四、税收策划方案设计中的核心结合点开展税收策划方案设计需要下列核心操作的配合,即:税收策划=业务流程+税收政策+策划办法+会计解决因此,要做好纳税方案设计工作,需要抓住三个核心结合点:一是将业务流程和现行的税收政策结合起来;二是将税收政策与其相适应的税收策划办法结合起来;三是将恰当的税收策划办法与对应的会计解决技巧结合起来。下面就对这三个核心结合点进行具体的阐明:(一)业务流程与税收政策的结合这里所指的业务流程是公司发生某项经济业务的全过程,如公司发生某项投资活动、增加生产某种产品等。在发生业务的全过程中,纳税人必须要理解本身从事的业务从始至终涉及哪些税种?与之相适应的税收政策、法律和法规是如何规定的?税率各是多少?采用何种征收方式?业务发生的每个环节都有哪些税收优惠政策?业务发生的每个环节可能存在哪些税收法律或法规上的漏洞?在理解上述状况后,纳税人就要考虑如何精确、有效地运用这些因素来开展税收策划,以达成预期目的。(二)税收政策与策划办法的结合纳税人在精确掌握与本身经营有关的现行税收法律、法规的基础上,需要运用某些恰当的税收策划办法对现行税收政策进行分析,从而找到与经营行为相适应的税收策划的突破口。(三)策划办法与涉税会计解决的结合税收策划的重要目的是减轻公司税收成本,减少税收负担。要达成此目的,只有税收政策和策划办法还不够。由于公司的全部经营业务和过程最后要在会计科目中加以体现,因而纳税人还要运用好会计解决办法,把税收策划的内容恰本地体现在会计解决上,才干最后实现减少税收负担的目的。案例分析兴华食品公司生产销售纯净水,在销售时一并收取水桶的押金,这就是上面所讲的业务流程。根据中国现行税法规定,收取包装物押金,逾期超出一年未退还的,全额征收增值税,这就是上面所讲的税收政策,有了业务流程和税收政策,纳税人就需要进行税收策划,因而涉及到第二个结合点。税收策划的分析过程是这样的:正常销售纯净水,纳税是合情合理的,但如果包装物押金全额征收17％的增值税,就显得正当不合理。由于包装物押金迟早要退还给购货方,销售方并没有实现这部分销售收入,只是周转使用而已。税法之因此作出这样的规定,是为了避免公司在包装物实现销售收入时逃避纳税义务。销售方如何才干不使包装物押金缴纳增值税呢?这就需要将税收政策与税收策划办法有机地加以结合。在这个案例中,税收策划的突破口就是”一年”这个期限。如果押金能在一年以内进行操作,并办理有关手续,也就不存在纳税问题了。这里找到的”突破口”就是税收策划办法。因此,第二个结合点是做好税收策划的核心。在具体操作中,公司需要恰本地运用会计解决办法,这就是第三个结合点需要解决的问题。在本案例中,设计的最优纳税方案以下:销售方将一年之内所收到的水桶押金在年末退还给消费者,第二年再重新收取押金(假设押金为元),这样押金期限总是不超出一年,从而使包装物押金不必缴纳增值税。具体的涉税会计解决以下:(1)年初销售纯净水时的会计解决:借:库存现金(银行存款)贷:其它应付款——包装物押金(2)年末退还押金的会计解决:借:其它应付款——包装物押金贷:库存现金(银行存款)五、税收策划方案设计的定位思路(一)哪些公司更需要税收策划方案设计1．新办或正在申办的公司这类公司有足够的税收策划空间,公司创立开始或新增项目开始就开展税收策划或聘任税务顾问能够充足享有国家税收产业政策优惠,同时也可使公司在财税核算方面起好头,开好步。2．财税核算比较单薄的公司财税核算比较单薄的公司重要体现在两个方面:一是公司内部缺少严格的财税核算内控制度,容易出现财税风险;二是财会人员的素质偏低,不能精确进行财税核算,财税风险大。而这两个方面都容易引发财税风险,稍不留心就会给公司造成巨额财务损失。这类公司应及早规范财税核算,开展税收策划,防备财税风险。3．财税核算比较复杂的公司有些公司财税核算比较复杂,有的涉及出口退税业务,有的涉及税种较多,尚有的公司经常碰到较为复杂的涉税业务,如涉及申请减免税,涉及有较大额度的所得税等,这类公司由于涉税核算较为复杂,应当开展税收策划,做好久远税务规划。4．曾被税务机关处分过的公司俗话说:”亡羊补牢,尤未晚矣”,曾被税务机关处分过的公司应警钟长鸣,要重视税收策划活动的开展,防患于未然。5．策划空间大的公司普通来讲,资产规模和收入规模较大,组织构造庞杂,经营活动复杂,涉及的税种及税收政策复杂的公司,其税收策划的空间较大,而这类公司一旦出现问题,税收损失也较大,例如许多跨地区、跨行业的大型公司集团,能够充足享有税收策划的好处。(二)税收策划方案设计的核心期1．公司设立及组织机构调节时税收政策中有许多政策特别是所得税、增值税和营业税中许多政策都是针对新设立的公司制订的,因此,公司设立环节是进行纳税方案设计的核心时期。组织机构调节也是不容无视的重要时期,由于组织机构调节会带给公司许多影响,涉及经营和纳税方面,因此要赶在组织机构调节之迈进行组织机构调节的策划方案设计。2．公司并购重组时公司的合并分立对于公司的发展至关重要,国家出台了许多有关政策法规来规范公司的合并分立行为。在合并分立及资产重组之际设计税收策划方案,能够找到巨大的税收策划空间。3．对外订立合同时公司在对外订立合同时,必须考虑合同条款对纳税的影响,否则会给公司的后期经营带来一定的隐患。因此,对于合同条款的认真斟酌甚为必要,这是运用税收策划方案设计规避税收的绝佳时期。4．发生重大特殊业务时公司发生重大特殊业务时,也是进行税收策划方案设计的核心时期。由于业务重大,会对公司产生很大的经营和财务影响。如果公司能够精确掌握有关税收政策,设计最优纳税方案,就能够运用该特殊业务一举策划成功。5．重大税收政策调节时国家出于调节经济的目的,经常会对税收政策做出调节。重大税收政策变化是公司进行税收策划、设计最优策划方案的核心时期。许多公司往往无视或看不到税收政策变化带给公司的影响,而只有那些关注税收政策变化的公司才干够找到税收策划的空间。例如,东北地区增值税扩大扣除范畴试点,若懂得该信息,就能够把某些设备购置时间适宜推迟以享有税收优惠。一国家调节了产业政策,调节了某些货品的出口退税率,该政策变动也给公司带来了重大的影响,许多公司因此而加大了经营成本。第四节税收策划方案设计的工作流程一、税收策划方案设计的基本流程税收策划方案没计的工作流程是策划人员(公司财务人员或中介机构等)在设计策划方案过程中所采用的基本环节和办法。制订科学、合理的策划方案设计工作流程是顺利开展策划活动的首要条件和重要确保。在税收策划过程中采用恰当合理的工作流程是实现策划目的的重要条件,是影响策划效率和效果的重要因素。恰当合理的策划方案设计工作流程能够使策划活动有条不紊地进行,提高策划工作的效率,确保策划工作的质量。我们在总结纳税方案设计实践经验的基础上,提出了纳税方案设计的基本工作流程,以下图所示:公司涉税状况与需求分析↓公司有关税收政策分析↓公司涉税问题调查与评定↓纳税方案设计与草案拟定↓纳税方案的评价与定稿↓纳税方案的实施与监控↓纳税方案的跟踪与绩效评价二、税收策划方案设计工作流程的环节(一)公司涉税状况与需求分析不同公司的基本状况及纳税规定有所不同,在实施税收策划活动时,要理解公司下列基本状况:1．公司组织形式对于不同的公司组织形式,其税收待遇不同,理解公司的组织形式,能够根据组织形式制订有针对性的税务规划和纳税方案。2．财务状况财务与税收紧密相连,只有全方面、细致地理解公司的真实财务状况,才干设计出最优纳税方案。财务状况重要涉及公司的财务报告和账簿资料。3．投资意向投资有时可享有税收优惠,不同规模的投资额有时又会有不同的税收优惠;投资额与公司规模(涉及注册资本、销售收入、利润等)往往有很大的关系,不同规模公司的税收待遇和优惠政策有时也是不同的。4．对风险的态度不同风格的公司领导对纳税风险的态度是不同的,开拓型领导人往往乐意冒更大的风险节减最多的税收,而稳健型领导人则往往但愿在最小风险的状况下节减税收。节税与风险并存,节税越多的方案往往也是风险越大的方案,两者的权衡取决于多个因素,涉及纳税人对风险的态度。理解纳税人对风险的态度,能够设计出更符合公司规定的纳税方案。5．公司的需求在理解公司基本状况的基础上,还要理解公司的需求,纳税人对税收策划的共同规定必定是尽量多地节税,节税的目的说终究是增加公司的财务利益,而在这一点上,不同纳税人的规定可能是有所不同的,这也是策划人员必须理解的:,(1)规定增加所得还是资本增值。公司对财务利益的规定大致有三种:一是规定最大程度地增加每年的所得;二是规定若干年后公司资本有最大的增值;三是既规定增加所得,也规定资本增值。针对不同的财务规定,设计的策划方案也应有所不同。(2)投资规定。根据公司的投资意向和财务规定,策划者能够根据纳税人的具体状况进行税收策划,提出多个投资建议。但有时公司对投资已有了一定的意向,涉及投资项目、投资地点、投资期限等,这时策划者就必须理解公司的规定,根据公司的规定来进行税收策划,提出投资建议或提出修改公司投资规划,例如,建议投资期限从5年改为3年,以节减更多的税收。(二)公司有关税收政策分析不管是作为纳税公司的外部税收策划顾问,还是作为纳税公司的内部税收策划者,在着手进行纳税方案设计之前,都应当对公司有关的财税政策和法规进行整顿和归类。全方面理解与公司有关的行业、部门税收政策,理解和掌握国家税收政策及精神,争取税务机关的协助与合作,这对于成功实施税收策划尤为重要。如果有条件,最佳建立公司税收信息资源库,以备策划之用。至于与策划公司有关的财税政策和法规的获取,普通有下列渠道:(1)税务机关寄发的免费税收法规资料;(2)到税务机关索取免费税收法规资料;(3)到图书馆查询政府机关有关出版物;(4)通过政府网站或专业网站查询政府机关的免费电子税收资料库;(5)订阅和购置政府机关发行的税收法规出版物;(6)订阅和购置中介机构出于营利目的的税收汇编法规资料。(三)公司涉税问题调查与评定在纳税方案设计之前,对公司进行涉税问题调查和纳税评定是极为必要的。该环节的工作应重点分析、整顿下列涉税资料:(1)纳税内部控制制度;(2)涉税会计解决;(3)涉税理财计划;(4)重要涉税税种及税负率;(5)近三个年度纳税状况分析;(6)重要涉税问题;(7)纳税失误与税收违规处分统计;(8)税企关系状况。(四)纳税方案设计与草案拟订纳税方案设计是税收策划的核心,不同的策划者在方案形式的设计上可能大相径庭,可是在程序和内容方面含有共同之处,即普通的纳税方案都由下列几部分构成:1．涉税问题的认定重要是判断所发生的理财活动或涉税项目属于什么性质,涉及哪些税种,形成什么样的税收法律关系。2．涉税问题的分析、判断涉税项目可能向什么方面发展,会引发什么后果?能否进行税收策划,策划的空间终究有多大?需要解决哪些核心问题?3．设计可行的多个备选方案针对涉税问题,设计若干个可供选择的纳税方案,并对涉及的经营活动、财务运作及会计解决,拟订配套方案。4．纳税方案的评定与选优对设计的多个备选方案进行比较、分析和评定,然后,选择一种最优的纳税方案。(五)税收策划方案的评价与定稿在税收策划实践活动中,由于策划者只能根据法律条文和法律实践设计策划方案并作出鉴别,而税务机关与策划者对于税法条款的理解可能存在差别,可能会对一项策划方案形成不同的认识,甚至会持截然相反的观点,在策划方案的认定和实施方面可能会造成涉税纠纷。因此,设计好的策划方案还要作最后的评价,特别是要尽量与税务机关进行充足的交流与沟通,实现税务协调;如果真的造成税务与公司认知的差别,公司应当进一步评定策划方案的正当性,合理正当的方案要据理力求,不正当的方案要主动放弃。如何认定策划方案的正当性,我们应当关注税务机关的理解:首先,税务机关从宪法和现行法律角度理解正当性,税务机关的征税和司法机关对税务案件的审理,都必须以立法机关制订的宪法和现行法律为根据;另首先,从行政和司法机关对正当性的法律解释和执法实践角度理解正当性。行政机关依法行政,负责执行法律及法律规定的权力,它们还往往得到立法机关授权制订执行法律的法规,这些行政法规更具体地体现了国家的政策精神,而司法机关依法审判税务案件,负责维护、确保和监督税收法律的实施,它们的判决使国家政策精神体现得更加明确、清晰。人们能够从税务机关组织和管理税收活动以及司法机关受理和审判税务案件中,具体理解行政和司法机关在执法和司法过程中对正当性的界定。(六)策划方案的实施与监控对于策划方案,仅仅设计出来还没有达成最后目的,必须要真正实施才干体现出方案的效益。因此,要特别关注策划方案的实施,并及时监控纳税方案实施中出现的问题,譬如国家税收政策有所调节,纳税方案出现漏洞等。(七)策划方案的跟踪与绩效评价实施策划方案之后,要不停对策划方案实施状况和成果进行跟踪,并在方案实施后,对方案进行绩效评价,考核其经济效益和最后效果。第五节税收策划方案设计的基本规律纳税方案设计是一项专业性极强的纳税技巧与税负控制技术,有着复杂的操作规程和灵活多变的运作方式。但纳税方案设计本身也是有章可循的,含有较强的规律性。下面我们研究税收策划七大规律。一、特定条款策划规律(一)基本原理中国幅员广阔,社会经济状况复杂,为确保税收政策的适应性,国家所制订的税收政策总是含有一定的弹性,这种弹性重要体现在特定条款方面,即对于特殊的主体、特殊的状况予以特殊的政策。特殊性寓于普通性之中,而普通性是特殊性的普遍特性。对于税收政策中的特定条款,其往往蕴涵着特殊性,特定条款就是针对某种特殊状况而制订的,因特定条款包含着特殊性往往会带来较大的策划空间,寻找并运用税制构造及税收政策中的特定性、特殊性条款,能够减少公司税负。税收策划的过程,其实就是用足用活特定条款的过程,运用特定条款策划是一种捷径,是一种策划技巧。(二)特定条款策划技术特定条款根据特殊性的含义分类,能够划分为选择性条款、激励性条款和缺点性条款三种。对应地,特定条款策划规律可分为选择性条款策划技术、激励性条款策划技术、缺点性条款策划技术。1．选择性条款策划技术选择性条款合用于下列状况,即对于同一纳税事项,因其前提条件发生变化而能够选择合用迥然不同的税收政策。这就使得同一纳税事项在一定环境下会出现不同的纳税解决模式,这往往会形成税负的差别。因此,选择合用纳税最优化的税收条款能够获得较好的策划效果。从此意义上讲,税务策划的行为就是选择合用税收政策的技巧,选择意味着机会,选择本身就是决策。选择性条款在税制中普遍存在,分布广泛,体现在诸多方面,如合并、分立中的选择性财税解决政策、纳税主体合用增值税或营业税的范畴划分,小规模纳税人与普通纳税人的选择权限、经营租赁与融资租赁的选择等。选择性条款在经营租赁与融资租赁方面有着较大的选择空间,国税函[]514号<国家税务总局有关融资租赁业务征收流转税问题的告知>规定:”对经中国人民银行同意经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务,无论租赁的货品的全部权与否转让给承租方,均按<中华人民共和国营业税暂行条例>的有关规定征收营业税,不征收增值税。其它单位从事的融资租赁业务,租赁的货品的全部权转让给承租方,征收增值税,不征收营业税;租赁的货品的全部权未转让给承租方,征收营业税,不征收增值税。对于纳税人的混合销售和兼营行为应分别征收何种税,这其中也存在着选择的空间:<中华人民共和国增值税暂行条例>第五条、第六条规定:”一项销售行为如果既涉及货品又涉及非应税劳务,为混合销售行为。从事货品的生产,批发或零售的公司,公司性单位及个体经营者的混合销售行为,视为销售货品,应当征收增值税;其它单位和个人的混合销售行为,视为销售非应税劳务,不征收增值税。纳税人兼营非应税劳务的,应分别核算货品或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能精确核算的,其非应税劳务应与货品或应税劳务一并征收增值税。”由此可见,对于纳税人的混合销售和兼营行为应分别征收何种税,与其公司性质和经营业务有关,而公司性质与经营业务本身是有一定选择空间的。公司合并分立业务也存在着与否免税的税收选择空间,<国家税务总局有关公司合并分立有关所得税问题的告知>(国税发[]119号)规定:”合并公司支付给被合并公司或其股东的收购价款中,除合并公司股权以外的现金,有价证券和其它资产(下列简称非股权支付额),不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20％的,经税务机关审核确认,当事各方可选择按下列规定进行所得税解决:(1)被合并公司不确认全部资产的转让所得或损失,不计算缴纳所得税。被合并公司合并以前的全部公司所得税纳税事项由合并公司承当,以前年度的亏损,如果未超出法定弥补期限,可由合并公司继续按规定用后来年度实现的与被合并公司资产有关的所得弥补。(2)被合并公司的股东以其持有的原被合并公司的股权(下列简称旧股)交换合并公司的股权(下列简称新股),不视为出售旧股,购置新股解决。被合并公司的股东换得新股的成本,须以其所持旧股的成本为基础拟定。但未交换新股的被合并公司的股东获得的全部非股权支付额,应视为其持有的旧股的转让收入,按规定计算确认财产转让所得或损失,依法缴纳所得税。”2．激励性条款策划技术国家为了支持某个行业或针对某一特殊时期,经常会出台某些涉及减免税在内的税收优惠政策及有关税收条款。激励性税收政策是一定时期国家的税收导向,纳税人能够充足运用这些激励性优惠政策,合理策划,减少税收负担。激励性条款所涉及的税收优惠重要有下列形式:(1)税收减免。减税、免税是对某些纳税人或课税对象予以激励或照顾的一种特殊方法。它有助于把税法的统一性和必要的灵活性结合起来,解决征税过程中的多个特殊状况,更加好地贯彻国家税收政策。(2)免征额。亦称扣除额,是指在征税对象全部数额中免予征税的数额。它是按照一定原则,从征税对象全部数额中预先扣除的数额。免征额部分不征税,只对超出免征额的部分征税。(3)起征点。亦称征税起点,是根据征税对象的数量,规定一种原则,达成这个原则或超出这个原则的就其全部数额征税,未达成这个原则就不征税,这个原则就称为起征点。(4)退税。退税是指能够直接减轻纳税人税收负担的那一部分退税。在对外贸易中,退税是激励出口的一种方法。(5)优惠税率。对合乎规定的公司课以较普通公司为低的税率。优惠税率的合用范畴能够根据实际需要而加以伸缩。它既能够是有期限的限制,也能够是长久的优待。普通说来,有期限的优惠税率对公司激励程度要不大于免税方法,特别是需要巨额投资且获利较迟的公司,常可通过长久优惠税率得到较大的激励。(6)税收抵免。对纳税人的国内外全部所得计征所得税时,准予在税法规定的程度内以其国外已纳税款抵充其应纳税款,以避免重复课税。激励性条款多如牛毛,多体现为行业性、区域性优惠政策或特定行为、特殊时期优惠政策,如激励民政部门的福利公司减免税政策、下岗再就业税收优惠政策,以及抗”非典”时期医务人员个人所得税减免政策等。3．缺点性条款策划技术缺点性条款又称”税法漏洞”,即全部造成税收失效、低效的政策条款。税法漏洞由于税制体系内部构造的不协调性或不完善性而难以避免,这些条款往往本身规定矛盾或在具体规定中无视某个细小环节,抑或存在较大的弹性空间和不拟定性。缺点性条款多体现在法治程序、定额税、转让定价及税收管辖权等方面,在国际税收领域,因各国利益及税收制度的诸多差别而广泛存在。税收上的缺点性条款与漏洞是征纳双方的一种矛盾聚焦点:对于征管方而言,需要不停堵塞漏洞,减少税款流失;对于纳税人而言,要充足运用税收漏洞争取并不违法的正当权益,这也是无可厚非的。由于经济环境的多变和新生事物的出现,使得税制无法立刻作出反映。纳税人在一定时间、特定条件下,能够主动规范和界定自己的行为,运用缺点性条款规避税收。可是运用缺点性条款避税是有一定风险的,需谨慎使用。由于大多数避税行为并不符合税制的立法宗旨,与违法犯罪往往只有一线之差。通过”挂靠”就是一种常见的节税形式,即公司或个人通过挂靠享有国家税收优惠政策的产业或公司,以运用这些产业或公司的名义争取税收减免的一种规避税收的办法。这种办法已被许多公司所认同和采用。<中华人民共和国增值税暂行条例>、<进出口关税条例>规定:对大中院校、科研单位和专门从事科学研究的机构进口的仪器、仪表等,免征进口关税与增值税。许多公司成功地”挂靠”教学、科研,运用税收政策和税收征收环节的漏洞,减少了税负。尚有公司”挂靠”高新技术公司、福利公司、医疗组织等,以高新技术公司、福利公司的名义享有税收优惠;或者设立保税仓库、保税工厂,从而堂而皇之地享有免征进口关税与进口环节增值税。总之,采用”挂靠”技术的核心是,发明一定的条件,运用税收漏洞规避税收。二、税制要素策划规律(一)基本原理税制要素是对税负及税收策划影响最大的因素。税制要素涉及纳税主体、课税对象、税率、税基、纳税环节、纳税期限和纳税地点等。每个税制要素都会对公司应纳税额产生影响,因此有必要分析研究每个税种最基本的要素和规定,找出策划节税的空间。税制要素策划常见的技术涉及纳税范畴策划技术、税基策划技术、税率策划技术、递延纳税技术。(二)税制要素策划基本技术1．纳税范畴策划技术中国税制对纳税范畴有明确的界定,在一定条件下合理安排公司的经济行为和业务内容及纳税事项,避免其进入纳税范畴,则能够合理规避税收支出,甚至彻底免去纳税义务。税制对每个具体税种的课税对象和征税范畴做出了明确的规定。税收策划却规定反其道而行之,找出不属于征税范畴的内容。纳税范畴策划技术普通涉及增值税、营业税、消费税、个人所得税、城乡土地使用税、房产税等税种。中国现行消费税的征税范畴比较窄,仅对十几类消费品征税。因此,在纳税范畴上能够进行适宜的策划,即公司在投资决策时,可避开上述消费品,而选择其它符合国家产业政策,在流转税及所得税方面有优惠政策的产品进行投资。事实上,有诸多高档消费品,并没有被列入消费税征税范畴,在市场前景看好的状况下,公司也能够选择这类项目投资,以规避消费税。<中华人民共和国房产税暂行条例>规定:房产税的纳税人是房屋产权全部人;产权属于全民全部的,由经营管理单位缴纳;产权出典的,由承典人缴纳;产权全部人、承典人不在房产所在地或者产权未拟定以及租典纠纷未解决的,应由房产代管人或使用人缴纳。<国家税务总局有关未获得房屋产权证书期间如何拟定房产税纳税人的批复>(国税函[]284号)规定:根据<中华人民共和国房产税暂行条例>第二条中”房屋产权未拟定及租典纠纷未解决的,由房产代管人或者使用人缴纳”的规定,凡以分期付款方式购置使用商品房,且购销双方均未获得房屋产权证书期间,应拟定房屋的实际使用人为房产税的纳税义务人,缴纳房产税。按照<中华人民共和国营业税暂行条例>规定,对在中国境内提供劳务(加工、修理、修配劳务除外)征收营业税。具体征税的七个行业分别是:交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业和服务业。普通状况下,一项劳务的提供普通由两个环节构成,即劳务的提供环节和劳务的使用环节。税法所称”在中国境内提供劳务”,是指应税劳务的使用环节和使用地在中国境内,而不管该项劳务的提供环节发生地与否在境内。因此,能够拟定下列状况的涉税原则:(1)境内纳税人在境内提供劳务,其提供劳务的行为属于营业税的纳税范畴:(2)境外单位和个人提供应税劳务在境内使用的,其行为属于营业税的管辖权范畴;(3)境内纳税人提供劳务在境外使用的,其提供劳务的行为不构成营业税的管辖权范畴。例如,国内施工单位到越南、新加坡等国提供建筑安装劳务,符合境内纳税人提供的劳务发生在境外的,对其提供的建筑、安装劳务不征收营业税。2．税基策划技术税基是计税的根据,是影响税负的直接因素。多个税对税基的规定也存在很大差别,因此对税基进行策划,能够实现税后利益的最大化。在合用税率一定的条件下,税额的大小与税基的大小成正比,税基越小,纳税人负有的纳税义务越轻。例如,公司所得税计算公式为:应纳所得税额=应纳税所得额×所得税率,”应纳税所得额”是税基,在所得税率一定的状况下,”应纳所得税额”随”应纳税所得额”这一税基的减少而减少,此即税基策划技术的原理所在。税基策划技术普通从三个角度操作:一是实现税基的最小化,二是控制税基的实现时间,三是税基的转移。首先,从实现税基的最小化看:(1)存货计价的税收策划存货计价的办法有移动加权平均法、先进先出法、后进先出法(新会计准则规定不准用)。在累进税率的状况下,移动加权平均法较好,因它在价格变动大时,在削山头的作用;在比例税率的状况下,后进先出法较好,因物价上涨是总趋势,在理论上能使目前成本与收入相匹配。看来核心是要分析材料价格的趋势,在涨势时,后来进先出法为好;在紧缩时,以先进先出为好。(2)折旧的税收策划折旧有直线法(涉及平均年限法、工作时数法、产量法)、加速折旧法(涉及双倍余额递减法、年数总和法、缩短折旧年限法)。在比例税率条件下,加速折旧法比直线法获益多,重要是获取货币的时间价值,等于得到政府一笔无息贷款。(3)筹资方式的税收策划筹资方式有投资性筹资、债务性筹资。投资性筹资时,分派股利在所得税后进行,在纳税上没有什么好处,但股票投资不需偿还,便于占用资金,因此广泛应用。债务性筹资时,债务利息在所得税前列支,有税收上的好处。从税收策划角度看,自我积累的税负重于金融贷款的税负;贷款筹资又重于公司间拆借的税负;而互相融资的税负又不不大于社会筹资的税负。从风险看,自我积累风险大,社会筹资风险小。(4)资产租赁的税收策划租赁是税收策划的重要方式。分为经营性租赁和融资性租赁。对承租人来说,有双重好处:一是避免因长久拥有机器设备而承肩负担和风险;二是以租金支付方式减轻税负。对出租人来说,也有双重好处:一是获取租金;二是租金收入在某些国家有税收优惠。(5)费用摊销的税收策划费用摊销有实际费用摊销法、平均分摊法、不规则摊销法。在累进税率下,平均分摊法能最大程度抵消利润,是减少纳税的最佳选择;在比例税率下,则应不规则摊销,实施有效的缓税策划。总之,税基最小化即税基总量正当减少,减少纳税或者避免多纳税。这是所得税、营业税策划常见的办法。另首先,从控制税基的实现时间看:(1)税基递延实现。税基总量不变,税基正当递延实现,在普通状况下可递延纳税,等于获得了资金的货币时间价值,获得了无息贷款,节省融资成本;在通货膨胀的状况下,税基递延等于减少了实际应纳税额;在合用累进税率的状况下,有时能够避免税率的爬升。(2)税基均衡实现。税基总量不变,税基在各纳税期之间均衡实现,在有免征额或税前扣除定额(重要是个人所得税的税前费用扣除额)且收入较少的状况下,可实现扣除额的最大化;在有起征点且收入较少的状况下,有时能够实现起征点的最大化;在合用累进税率的状况下,可实现边际税率的最小化。(3)税基即期实现。税基总量不变,税基正当提前实现,在减免税期间,能够实现减免税的最大化。可是,与税基递延实现和均衡实现相比较,税基即期实现有时也会造成税收利益的减少。再次,是税基的转移:转让定价税基的转移即转让定价技术。转让定价有货品转让定价、劳务转让定价、资金转让定价、有形资产转让定价、无形资产转让定价、管理费用转让定价。从税收策划角度看,当卖方处在高税区而买方处在低税区时,其交易就以低于市场价格的内部价进行;当卖方处在低税区而买方处在高税区时,其交易就以高于市场价格的内部价进行。各国对转让定价的见解不一:有的认为是偷税;有的认为是节税;有的认为是避税。中国税收征管法第二十四条和新<公司所得税法>对此都有规定。这里的核心是转让定价的幅度。3．税率策划技术税率策划技术指纳税人通过减少合用税率的方式来减轻税收负担。税率是税收制度的一种重要因素,也是决定纳税人税负高低的重要因素之一。在税负既定的状况下,税额的大小和税率的高低呈正方向变化,税率策划技术正是有效地运用了这一简朴而又最基本的原理。普通状况'F,税率低,应纳税额少,税后利益就多;可是,税率低,不一定等于税后利益最大化。因此对税率进行策划,能够谋求税后利益最大化的最低税负点或者最佳税负点。多个不同的税种合用于不同的税率,纳税人能够运用课税对象界定上的含糊性进行策划;即使是同一税种,合用税率也会因税基或区域不同而发生对应的变化,纳税人能够通过变化税基分布或区域的差别调节合用税率,从而减少税收负担率,以达成减少税负的目的。(1)策划比例税率。同一税种(重要是流转税)对不同征税对象实施不同的税率政策,分析其差距的因素及对税后利益的影响,能够谋求实现税后利益最大化的最低税负点或最佳税负点。例如,中国的增值税有17％的基本税率,尚有13％的低税率;对小规模纳税人规定的征收率也有差别,工业公司是6％,商业公司是4％。对这些比例税率进行策划,能够从中谋求最佳税负点。(2)策划累进税率。多个形式的累进税率都存在一定的税负差别,策划累进税率的重要目的是避免税率的爬升。其中,合用超额累进税率的纳税人对避免税率爬升的欲望程度较弱;合用全额累进税率的纳税人对避免税率爬升的欲望程度较强;合用超率累进税率的纳税人避免税率爬升的欲望程度与超额累进税率相似。4．递延纳税技术递延纳税能够获取资金的时间价值,等于获得了无息贷款的资助。递延纳税能够减少当期的现金流出,减少支付风险,增强公司的流动性。纳税环节、抵扣环节、纳税时间、纳税地点是递延纳税技术的核心。纳税人能够通过合同控制、交易控制及流程控制延缓纳税时间,也能够合理安排进项税额抵扣时间,所得税预缴、汇算清缴的时间及额度,合理推迟纳税。三、谋求差别策划规律(一)基本原理现实世界是客观的,现实经济生活中存在着多个差别性,这种差别性也是客观的,因此,税制也无法绕过这种差别性,必须反映和认同这种差别性的存在,并对应规定多个差别性政策,从而在客观上造成了拥有相似性质征税对象的纳税主体存在税负差别。针对这一客观现象,纳税人能够主动谋求差别甚至选择差别避重就轻,减少本身的税负。还能够观察到差别性与特殊性紧密相联,差别性蕴藏着策划空间。对于纳税主体来说,谋求差别,比较差别,运用差别是一种大智慧的体现。谋求差别策划重要集中于地区差别、行业差别、公司性质差别等方面。(二)谋求差别策划基本技术1．地区差别策划技术税制设计充足考虑到地区性的客观差别。处在经济特区、高新技术开发区、东北老工业基地、西部地区等地区内的纳税人享有较多的税收优惠(新公司所得税实施后,重要是过渡期的优惠),这不是一种歧视政策,而是追求因地制宜、实事求是。由于存在地区差别性政策,因此纳税人在投资、经营及筹资时能够运用地区间税负差别,通过调节投资方向、经营范畴、经营方略及盈利模式等方面进行合理策划。公司能够运用地区性的税收优惠政策,在特殊地区注册,开展生产经营。中国税制涉及的特殊地区重要有:经济特区、沿海经济开发区、经济技术开发区、边境对外开放都市、沿江开放都市、高新技术产业开发区、保税区、国家旅游度假区、贫困地区、少数民族地区等。但是,这些特殊地区中有许多已不特殊了。2．行业差别策划技术国家税制设计也考虑行业性差别,国家对于特殊行业有一定的税收倾斜政策,这是宏观调控、产业政策调节的规定。因此,客观上会造成不同行业的纳税人之间存在较大的税负差别。国家对于支持的教育产业、信息产业、高新技术产业、环保和节能节水产业、农林牧渔业、公共基础设施等实施税收优惠政策。因此,纳税人能够响应国家号召,不停扩张,运用战略转移、经营调节等手段进入税收优惠行业,充足享有税收优惠。3．公司性质差别策划技术不同性质的公司,其税收待遇有较大差别。内资公司与外资公司之间的壁垒与差别在过渡期还普遍存在,个人独资公司与股份制公司税收政策也有较大差别。因此,公司性质差别也给税收策划提供了广阔空间。运用公司性质差别进行策划,能够享有更多的税收优惠。(三)差别性税收政策分析1．西部大开发的税收政策与策划分析西部大开发战略是党中央做出的一项重大决策。实施西部大开发战略,对于解决区域经济发展不平衡,增进中国经济发展有着不可预计的作用,为了支持西部大开发战略,国家陆续出台了一系列税收优惠政策。西部地区公司应当主动调节发展战略,充足运用税收优惠政策,开展税收策划,加紧公司发展。(新公司所得税法中提出了低税率的过渡政策)<中共中央有关国有公司改革和发展重大问题的决定>指出:国家要通过优先安排基础设施建设,增加财政转移支付,支持中西部地区和少数民族地区加紧发展,这就是要把与基础设施有关的产业培植成为中西部经济发展的增加点。国税发[1999]172号<有关实施对设在中西部地区的外商投资公司予以暂按15％税率征收公司所得税的优惠的告知>规定:对于设在中西部地区的国家激励类外商投资公司,在现行优惠政策执行期满后的三年内,能够暂按15％的税率缴纳公司所得税。该政策合用的地区范畴涉及:山西、内蒙古、吉林、黑龙江、安徽、江西、河南、湖北、湖南、重庆、四川、贵州、云南、西藏、陕西、甘肃、青海、宁夏和新疆共19个省(自治区、直辖市)的全部行政区域。,财政部、国家税务总局、海关总署发出<有关西部大开发税收优惠政策问题的告知>(财税[]号),国家税务总局下发<有关贯彻西部大开发有关税收政策具体实施意见的告知>(国税发[]47号),涉及的西部大开发税收优惠政策以下:(1)对设在西部地区,以国家规定的激励类产业项目为主营业务,且其当年主营业务收入超出公司总收入70％的公司,公司自行申请,经税务机关审核确认后,公司方可减按15％税率缴纳公司所得税;(2)公司应当在规定的期限内向主管税务机关提出书面申请并附送有关材料,经主管税务机关审核后上报,第一年报省级税务机关审核确认,第二年及后来年度报经地、市级税务机关审核确认后执行;(3)凡对投资项目与否属于激励项目难以界定的,税务机关应当规定公司提供省级以上(含省级)有关行业主管部门出具的证明文献,并结合其它有关材料审核认定;(4)对在西部地区新办交通、电力、水利、邮政、广播电视基础产业的公司,且上述项目业务收入占公司总收入70％以上的,公司自行申请,经税务机关审核确认后,内资公司自开始生产经营之日起,第一年至第二年免征公司所得税,第三年至第五年减半征收公司所得税;外商投资公司经营期在十年以上的,自获利年度起,第一年至第二年免征公司所得税,第三年至第五年减半征收公司所得税。上述公司同时符合本告知第一条规定条件的,第三年至第五年减半征收公司所得税时,按15％税率计算出应纳所得税额后减半执行;(5)对实施汇总(合并)纳税公司,应当将西部地区的组员公司与西部地区以外的组员公司分开,分别汇总(合并)申报纳税,分别合用税率。2．高新技术产业的税收政策及其策划分析高新技术产业是知识密集型、技术密集型的高科技产业,涉及电子技术、信息技术、航空航天技术、生物医药技术、新材料技术、环保技术等领域。高新技术产业与传统产业相比,有着许多明显的特点,重要体现在:一是智力密集型和知识密集型;二是需要高额投资且随着高风险和高收益;三是高新技术发展快、产品更新周期短且产业普通呈高速增加态势。<财政部、国家税务总局有关贯彻贯彻(中共中央国务院有关加强技术创新,发展高科技,实现产业化的决定)有关税收问题的告知>(财税[1999]273号)规定:(1)增值税政策。普通纳税人销售其自行开发生产的计算机软件产品,可按法定17％的税率征收后,对实际税负超出6％的部分实施即征即退;属生产公司的小规模纳税人,生产销售计算机软件按6％的征收率计算缴纳增值税;属商业公司的小规模纳税人,销售计算机软件按4％的征收率计算缴纳增值税。对随同计算机网络、计算机硬件、机器设备等一并销售的软件产品,应当分别核算销售额;对通过国家版权局注册登记,在销售时一并转让著作权、全部权的计算机软件征收营业税,不征收增值税。(2)营业税政策。对单位和个人(涉及外商投资公司、外商投资设立的研究开发中心、外国公司和外籍个人)从事技术转让、技术开发业务和与之有关的技术咨询、技术服务业务获得的收入,免征营业税。(3)所得税政策。对社会力量,涉及公司单位(不含外商投资公司和外国公司)、事业单位、社会团体、个人和个体工商户资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费,经主管税务机关审核拟定,其资助支出能够全额在当年度应纳税所得额中扣除;软件开发公司实际发放的工资总额,在计算应纳税所得额时准予扣除。新公司所得税法对高新技术公司减按15％的税率征收公司所得税。4月,三部门下发<高新技术公司认定管理方法>及<国家重点支持的高新技术领域>。7月<高新技术公司认定管理工作指导>出台,对高新认定管理工作进行了规范和明确。(4)进出口税收。对公司(涉及外商投资公司、外国公司)为生产<国家高新技术产品目录>的产品而进口所需的自用设备及按照合同随设备进口的技术及配套件、备件,除按照国发[1997]37号文献规定<国内投资项目不予免税的进口商品目录>所列商品外,免征关税和进口环节增值税;对公司(涉及外商投资公司、外国公司)引进属于<国家高新技术产品目录>所列的先进技术,按合同规定向境外支付的软件费,免征关税和进口环节增值税;对列入科技部、经贸部<中国高新技术商品出口目录>的产品,凡出口退税率未达成征税率的,经国家税务总局核准,产品出口后,可按征税率及现行出口退税管理规定办理退税。四、规避平台策划规律(一)基本原理在税收策划中,经常把税法规定的若干临界点称之为规避平台。规避平台建立的基础是临界点,由于临界点会由于”量”的积累而引发”质”的突破,是一种核心点。当突破某些临界点时,由于所合用的税率减少或优惠增多,从而获得税收利益,这便是规避平台策划的工作原理。规避平台策划规律的着眼点在于寻找临界点,运用临界点控制税负。在中国现行税制中,税基存在临界点,税率分级有临界点,优惠政策分等级也有临界点。因此,规避平台的对象较多,应用也比较普遍。(二)规避平台策划基本技术1．税基临界点策划技术税基临界点策划技术重要是寻找核心点税基,税基临界点重要有起征点、扣除限额、税率跳跃临界点。由于税基相对于临界点的变化会引发税负的巨大差别,即临界点的边际税率出现递增或递减的变化态势。策划的聚焦点在于临界点,要关注临界点,把握临界点,运用临界点。诸如增值税的起征点、个人所得税的扣除额,个人所得税的税率跳跃临界点,公司所得税的税前扣除限额等,都是典型的税基临界点,对其进行合理策划,能够减少税负。2．优惠临界点策划技术优惠临界点策划技术重要着眼于优惠政策所合用的前提条件,只有在满足前提条件的基础上才干合用于税收优惠政策。普通优惠临界点涉及下列几个状况:一是绝对数额临界点,二是相对比例临界点,三是时间期限临界点。由于规避平台运用的是临界点”量”变引发”质”的突破,但如果距离优惠临界点太远,那么要突破它,就得有足够的”量”变,这其中可能会耗掉许多成本,因此在运用优惠临界点策划技术时应避免舍本逐利、本末倒置的做法。五、组织形式策划规律(一)基本原理组织形式及产权关系决定着公司边界及资源配备方式,对不同组织形式及产权关系的选择,将极大影响公司的经营、理财与税收。因此,适时变化组织形式,适应税制变迁和税收政策的调节,能够合理减少或免去税收负担。组织形式策划重要运用公司资本构造理论、科斯定理,组织形式策划重要涵盖延伸技术、合并技术和分立技术。组织形式和产权关系影响税收,重要是变化了某些税收环境与税收要素,诸如纳税地点、纳税时间、纳税环节、纳税主体等。在有些状况下,由于产权关系和公司边界的变化,会造成税收待遇的差别,特别是税收优惠政策与产权的变更亲密有关:许多公司通过外部扩张,进入新的行业、新的领域,税收待遇自然不同;许多公司兼并重组的根本目的在于运用亏损弥补政策。(二)组织形式策划的基本技术1．延伸策划技术公司通过设立分支机构对外扩张延伸时,是采用总分机构形式,还是母子公司形式,在很大程度上会影响到公司的税收负担。普通分公司不含有独立法人资格,能够与总部合并纳税,而子公司是独立法人,必须依法独立纳税。延伸策划重要考虑三方面因素:一是分支机构早期经营盈亏状况,与否需要与总部合并纳税;:::是分支机构税率的区域优势及税收待遇状况;三是分支机构的利润分派形式及风险责任划分。2．合并策划技术合并策划技术是指公司运用并购及资产重组手段,变化其组织形式及股权关系,实现税负减少的策划办法。不管公司的合并行为出于何种动机,合理的税收策划不仅影响公司的并购成本与纳税,甚至决定公司的兴衰存亡。合并策划技术普通应用于下列方面:一是并购、重组后的公司能够进入新的领域、新的行业,税收待遇自然不同;二是并购有大量亏损的公司,能够盈亏抵补,实现低成本扩张;三是公司合并能够实现关联性公司或上下游公司流通环节的减少,合理规避流转税和印花税;四是公司合并可能变化纳税主体性质,譬如,公司可能由于合并而由小规模纳税人变为普通纳税人,或由内资公司变为中外合资公司。3．分立策划技术公司运用分拆手段,能够有效变化组织形式、减少整体税负。公司分立实现财产和所得在两个或多个纳税主体之间进行分割,首先能够发挥专业分工优势,增进生产能力的提高,另首先能够有效开展税收策划,减轻公司税负。分立策划技术普通应用于以四方面:一是公司分立为多个纳税主体,能够形成有