研究型审计开展路径研究

一、研究型审计的内涵在学术上，关于研究型审计的论述有很多。在众多学者中，大部分学者都将研究型审计的含义界定为：以研究的视角或用研究的方法开展审计工作，但研究型审计究竟是审计方法、审计程序本身重要，还是审计客体更重要，学术界仍然有很大的争论。在此基础上，本文提出，尽管两者都属于研究型审计的研究内容，但重点应在于审计客体的研究。(一)研究业务实质财务审计、合规审计、绩效审计、组织审计是常见的审计业务类型。无论哪种审计，都是围绕审计对象的审计客体开展的。并且，无论哪种审计，都需要深入审计对象的业务实质，透过其业务表层的交易结构看到其核心本质；而研究业务实质，无论哪种审计对象，都可以从合规、风险、潜能、绩效四个维度去进行。开展研究型审计，也应把深入理解业务实质作为基础目标。例如就财务审计而言，避免审计失败的基础之一，就是能否有效识别财务舞弊和准确评价报表是否公允、客观、及时、审慎反映了审计对象的财务状况、经营成果。因此，只有对被审计对象的业务实质有全面的认知，才能保证审计结果的有效性。(二)研究问题及改善措施本文认为，对审计客体的研究，要围绕审计客体并聚焦于审计目标开展研究型审计工作，找到有效的改善方法。例如从国家审计的实践来看，很多问题、积弊、风险乃至违法犯罪案件的发生都与体制的内在缺陷相关，因此要想找到解决问题根源的方法，就必须从被审计对象体制机制有关缺陷着手。因此，审计人员有必要理顺被审计对象相关体制机制形成的历史背景、运作现状、存在缺陷、可能产生的后果，通过历史研究、文本研究、案例研究、对比研究等方法去夯实审计确认的确凿性、审计评价的妥当性、审计建议的合理性。研究什么问题、如何开展研究本身，都需要使研究型审计达到某种深度，并且需要多方面、深层次的专业知识。二、研究型审计的类型研究型审计按其研究内容可划分为多种类型。但是，无论如何划分，都应围绕审计目标展开。本文把审计工作划分为两种类型：一种是质量保证，另一种是价值放大。前一种方法的重点是保证审计的质量，后一种方法的重点是扩展审计的价值。(一)保障审计质量以保障审计质量为目的开展的研究型审计，必须避免审计方案的形式化，审计人员要沉下心来做实审计方案，研究有针对性的审计程序，真正以研究之精神贯穿审计全过程。实践表明，只有充分发挥“研究性”和“全局性”的作用，才能更好地发现问题，更准确地提出审计建议。本文认为，这种研究型审计工作，应以审慎、批判的视角开展，提升审计发现问题的质量。此外，这种研究型审计还应从以下几个方面发力：第一，聚焦被审计对象的经营管理主要方面开展审计调研，包括经营计划的制定、经营管理的决策、经营风险的控制、经营绩效的评价，力求对审计对象的经营管理行为做到全面了解、客观把握、准确评价；第二，在了解审计对象的基础上，围绕审计目标，精心设计审计项目实施方案，在审计实施方案中明确具体的审计重点、应采取的审计程序、须配备的审计资源等；第三，审计过程是发现问题的过程，在审计事实、审计证据、审计底稿之间通常需要对各种矛盾开展分析，是主要矛盾还是次要矛盾，是机制方面还是执行方面，是合法合规性还是合法不合理性，这些矛盾的求证本身，时时刻刻都需要研究型审计思维。以上可以看出，以保证审计质量为目的开展的研究型审计，其视野应当是宏观的且有一定开放性，审计人员从项目立项到审计方案制定、审计项目实施都需要带入研究性审计思维，不是一个简单的列计划、查资料、对标准、找问题的过程，这个过程尽管没有定于一尊的标准、程序、方法，但确确实实真实存在，本文认为开展研究型审计工作对提高审计质量具有重要意义。(二)拓展审计价值拓展审计价值的研究型审计，立基于保证审计质量的审计确认，在此基础上进一步开展研究以提出可行的审计整改建议，以研究性审计拓展审计价值。本文认为，可以从以下三个角度开展工作：第一，不要轻易放过有研究价值的审计客体。审计人员时常有这种感觉，有时候会遇到很有研究价值的审计项目，在具体开展现场审计活动时，能接触到难得的一手资料，通过和对象的访谈也能加深对审计客体的了解，审计人员心中会片段的积累起一些研究性审计思路。这种有研究价值的审计客体，是我们开展以拓展审计价值为目的的研究性审计的重要线索；第二，以上述审计项目为切口，通过设计适当的审计程序形成审计确认，审计中形成的关键审计事项和重要的审计发现问题是研究型审计工作的突破口，围绕审计发现问题并探索审计管理建议，从而延伸和拓展审计工作的附加价值；第三，在此基础上，可以针对已经结项的同类性质审计项目，继续开展系统性研究，分析其共性问题，并对其成因进行深入剖析，得出更为一般、更具普适性的研究观点，为今后开展这一类型的审计，提供更具参考价值的思路和对策。本文认为，这种拓展了审计价值的研究型审计更具有实际意义。三、开展研究型审计的必要性(一)开展研究型审计是新发展阶段的必然选择笔者认为，审计工作应始终坚持“围绕中心、服务大局”。在新的发展阶段、新的发展理念、新的发展格局中，我们面临着更多更复杂的问题。客观地讲，要发现问题，分析问题，解决问题，就必须更加自觉，更加全面，更加相互联系地开展审计工作。要迎接审计工作所面临的新挑战，以及新时期审计工作所承担的新任务和新职责，要应对越来越迫切的审计理论、实践和制度创新要求，开展研究型审计是必然选择。(二)开展研究型审计是审计工作的内在需要我们以国家审计为例，国家审计的类型分为：中央财政管理、部门预算执行、重点专项资金和重大投资项目的审计、对重大政策措施执行情况的跟踪审计、国有资产审计、经济责任审计、自然资源资产离任(任期内)审计等。虽然审计的目的、侧重点、方法、组织与执行方式都不尽相同，但是它们之间却有着紧密的联系。比如，对自然资源资产进行审计，可单独进行，或与经济责任审计同时进行。比如，在经济责任审计中，重大政策的实施可以作为一个单独的工作，也可以作为一个主要的工作来进行。近几年，在审计工作中形成、强化了“两个统筹”的原则，即要从源头抓起，对重点环节、重点领域进行多层次、多模块的安排；又要采用更加灵活、协调的组织方法，从多领域、多角度有机地结合起来，把协调和整体的思想贯穿于整个审计过程，力求实现审计成果最大化，也进一步提升审计工作效率，以适应越来越繁重的审计任务。开展研究型审计能提高审计的地位，拓展审计的视野，能达到“一审多果”“一审多用”的效果，即同一审计能产出多份信息以及多份专题研究成果。(三)开展研究型审计是审计队伍建设的客观要求观念是先导，思路是指南针。审计人员必须不断革新审计观念，针对各类审计项目要探索有针对性的审计思路去执行。审计事业的基业长青，归根到底要靠优秀的审计人才队伍作为重要保证。实际工作中，部分审计干部素质不高，主要体现在：思想保守、本领落后，知识更新的积极性不高，激励自身、锻造才能的危机感不强，审计工作中政治站位不高、全局性思维不够、没有深入研究的决心和魄力，对审计项目的全局性、系统性了解不够，审计发现问题的能力也存在欠缺，审计报告的权威性、全面性也有待提高。开展研究型审计，要有宏大视野，要立足专业化、规范化，不断提升审计业务的“硬技能”与“软技能”，以实干的态度和精神，在审计事业中锻造成材，不负党和国家期望。四、研究型审计的开展路径(一)夯实基础研究工作筑牢研究型审计基础工作，应从以下几个方面着手。第一，不断完善审计项目管理体制机制。审计项目的质量保障，依赖于审计管理体制机制的健康有效执行。本文认为，审计工作的独立性、有效性，审计程序的专业性、规范性，审计报告的多维价值都与审计管理体制的健康与否息息相关。第二，审计人员要做实审前调研，扎实构建项目数据库。研究型审计工作应该注重对项目数据库中各元素、各模块不断完善，详尽收集、整理各类法律法规、调研报告、项目案例和相关学术论文，使数据库能为审计项目的开展提供充足、有力的辅助作用，在审计项目开展全过程中始终起到有力的支撑作用。第三，审计人员要不断提升审计专业技能，及时了解和熟练掌握最新审计方法和准则要求，此外还应努力提高语言表达、人际沟通、组织管理等职业技能。这就要求审计人员要有较好的学习能力和较强的学习意愿。当前，我国审计人员的专业背景、执业能力还不能完全胜满足研究型审计的工作需要，这是全体审计人员今后应努力的方向。(二)提高对现有政策法规的理解水平从一定意义上说，审计标准就是国家法律法规和审计准则。从经济学的观点来看，政策与规则是对一种经济现象产生影响的宏观因素。因此，在进行研究型审计时，必须对现有的国内和国际相关领域的政策法规有较精深的理解才能胜任。要注意政策的宗旨和目标、适用范围和条件限制，各种政策法规之间的效力位阶，政策内容模糊不清楚时，更要审慎精准理解其背后的利益和目标。对于国家而言，任何一项政策与规制措施的制定，都离不开其所处的时代背景。同时，研究型审计应具备历史思维，不能作一边倒的、主观性的评价，要懂得以“换位思考”的方式去理解、解读现行政策，只有把政策法规理解到位，审计工作才有了根本的遵循，研究型审计的开展才能起到事半功倍的作用，否则很可能南辕北辙、功亏一篑。(三)从宏观和微观角度对审计对象进行立体画像研究型审计要在既有的审前调研之外，力求关注被审对象的各个方面，力求做到全面分析和立体画像。一是从宏观的视角，对诸如政策、环境等外在的宏观因素进行分析。有些项目，产生于较为特殊的历史时期，相应的政策法规具有时代特色的历史烙印。如果不能对政策的历史演进和发展过程进行清晰的梳理，就无法进行深入的研究，或者问题的形成太过片面或主观，很难与被审计单位形成合理有效的沟通，更不必说产生共鸣。只有紧扣住审计项目的历史经纬，才能进行深入的剖析，进而提出有见地、有价值的对策与建议。二是在微观层次上，需要深度理解被审计单位的主体性质、组织结构、业务逻辑，才能进一步理顺被审计单位的经营目标与管理策略、商业风险，并准确评价其治理结构是否规范，财务绩效是否达到监管要求或经营目标。(四)抓好审计结果运用一是强化审计结论的复核，改进审计意见中的定性表述与成因分析，提出恰当、切实可行的整改意见。在新发展格局的背景下，要对经济社会运行中存在的各类风险隐患有一个全面的认识，要站在全局的高度，对存在普遍性、倾向性和苗头性问题进行归纳和提炼，由浅入深、从表及里，对这些问题背后的制度缺失、机制缺陷、管理短板、风险敞口进行深入的剖析，并提出切实可行的建议，让审计工作更好服务监督对象战略规划、管理决策、绩效考核和风险应对。二是加强与监审联动、协同。例如，可以加强与外部监管机构、外部巡视审计、内部纪委监督部门的协作，互相学习，分享监督成果，形成监督合力。对审计发现问题的确认要经得起历史的检查，对审计后续整改要完善跟踪审计，避免被审计单位表面整改、形式整改或不彻底整改敷衍了事。三是