政府会计制度下中小学生培养成本核算研究

2019年《政府会计制度》实施，财务会计核算采用权责发生制，区分成本与费用，为学生培养成本核算提供基础条件和制度保障。同年，财政部颁布《事业单位成本核算基本指引》，对事业单位成本核算对象、项目范围、归集分配作出统筹指导，要求执行政府会计制度的单位应当进行成本核算，因此执行政府会计制度的中小学财务有必要且有条件进行成本核算。在此背景下，本文对中小学生均培养成本进行核算研究，不但可以为基础教育成本核算提供实际参考方法，而且有助于制定合理的财政拨款标准，加强教育资金投入与产出管理，提高财政管理水平和资源配置效率。二、政府会计制度下中小学生均培养成本的核算和计量(一)政府会计制度下中小学生均培养成本的核算对象教育成本涵盖了为培养学生期间的各项直接和间接费用，因此其核算对象为小学生一年级到初中三年级在校学生。小学与中学培养经费均为财政全额拨款资金，培养成本的核算方法具有同质性，因此本文选取某X学校两个不同开办年限校区的在校学生作为参考核算对象。(二)政府会计制度下中小学生均培养成本的核算期间根据政府会计制度要求采用公历年度，即1月1日至12月31日为会计核算期间。而学生学年时间为每年9月到次年6月，二者周期不同，但是为了保持财政资金预算期间与会计核算期间的一致性以及各项财务数据之间的可比性，本文选取2021年财务年作为核算期间。(三)政府会计制度下中小学生均培养成本的核算范围根据政府会计制度规定和《基本指引》要求，“业务活动费”和“单位管理费”与学校教育教学目标相关应计入成本范围。总体费用中剔除与学生培养无关费用，其中退休费、遗属补助抚恤金属于非相关费用应当剔除，资本性支出以折旧、摊销形式进行费用化计量；工资福利和商品服务应具体分析。本文以X学校为例，将其2021年费用数据确认总体费用。(四)政府会计制度下中小学生均培养成本的核算方法在各类成本计算方法中，作业成本法首先区分直接和间接费用，然后将间接费用按照成本核算对象消耗作业中心成本，作业中心成本消耗资源项目的理念进行科学归集和分配，不仅可以弥补传统生均成本法简单粗放难以科学分类的不足，而且与《基本指引》对直接费用和间接费用的核算要求一致，因此本文采用作业成本法进行计算分析。三、政府会计制度下作业成本法核算生均培养成本的应用分析根据前述理论基础，本文以X学校不同开办时间的A和B两个校区为例，运用作业成本法对政府会计制度下的生均培养成本核算进行实例应用分析。X学校现有A老校区开办于1999年，B新校区开办于2019年，其全年财政资金拨款总支出60310608.45元，将资本性支出剔除以资产折旧、摊销形式后的全年总费用44096643.83元。(一)识别作业中心根据X学校运行情况，学校内部设置校长及校办公室、德育处、教务处、总务处、财务室、安保室、社团管理室等职能科室。根据各科室作业职责确认为教学管理中心、学生管理中心、行政管理中心、后勤服务中心，因此X学校作业成本核算生均培养成本模型如下表1。表1作业成本法核算中小学培养成本模型图(二)确定资源消耗项目资源消耗项目是学校为实现教学目标消耗的人力、物力等资源。根据2021年财务数据，可提取工资社保、办公水电费等科目，建立资源项目表，识别助学金、课本作业本费等可直接作业于该校区的直接费用计入培养成本，剩余无法区分的间接费用进行分配归集。AB两校区2021年剔除退休费等非相关费用后的总费用为42857823.12元，具体资源项目如下表2。表2X学校两校区资源项目归集表(三)确定资源动因，分配资源消耗，生成作业成本库资源动因是资源被消耗的方式和原因，直接费用按照直接归属的产品或者服务对象直接计入培养成本，间接费用按照资源动因归集分配到作业中心。在生均培养成本实际核算中可以按约当教师人数、参保职工人数、专属作业等作为资源动因，将各资源项目分配至作业中心，确定各作业中心的消耗量，建立作业中心成本表。AB两校区取法区分的间接费用按照第二步归集结果22197765.25元，其具体分配至不同作业中心如下表3。表3作业中心间接费用分配表表4作业成本库分配表(四)分配作业成本，生成生均培养成本作业动因是作业中心服务于成本核算对象的方式，在实际核算过程中，可以用约当学生人数、约当教师人数、约当课时量等动因分配作业中消耗的成本。作业成本中心动因率=作业中心总成本/总作业量。学生作业成本=作业成本中心动因率*耗用作业中心的成本动因量。学生生均培养成本=(直接费用+归集到该校区间接费用)/该校区平均学生人数A校区学生生均培养成本=16290400.73+16448120.21/1565=20919.18元。B校区学生生均培养成本=4369657.14+5749645.04/404=25047.28元。传统平均法计算的生均培养成本=总费用44096643.83/学生平均数/1969=22395.45元。(五)作业成本法结果对比分析根据计算对比分析，不同开办时间校区的生均培养成本不同，传统平均成本计算法会高估老校区低估新校区的生均培养成本。其原因是新校区开办时间短，学生人数少，各项基本配套公用在不断完善中，消耗资源的成本及方式与老校区不同，而传统平均法计算方法不区分直接和间接成本，未剔除不相关成本，将不同校区确认为同一核算对象不准确、不合理。因此，根据对比分析可知作业成本法由于其成本精细化分配的优越性和合理性，更适合多种类、多性质的生均培养成本核算，更有利于教育和财政资金的科学投入和分配。四、结语本文在《政府会计制度》和《基本指引》大背景下，结合实际案例探讨了作业成本法在中小学生均培养成本核算的可操作性，有利于精细化成本核