新形势下房地产开发企业税收筹划风险研究

新形势下房地产开发企业税收筹划风险研究

税收计划的风险是指税收计划结果的不确定性。换句话说，在制定税收计划时，纳税人由于各种不确定因素，选择税收计划的结果，导致税收计划的结果偏离预期目标，导致损失。一、房地产开发公司的税收计划风险和案例分析1.税收筹划风险房地产开发企业税收筹划风险受政策因素影响比较大,这主要是由房地产开发企业的国民经济支柱产业的地位决定的。政策风险是指国家对房地产行业的税收法律法规进行调整,而给房地产企业筹划带来的风险。近年来,全国各地房价飞涨,国家为了控制房价,出台了一系列税收法律法规等相关政策,其中开征房地产税成为了必然趋势,而开征房地产税势必将改变整个房地产市场的格局。房地产开发企业处于现阶段税收政策频繁变动的环境下,其税收筹划难度增大,税收筹划的目标很有可能遭到失败。案例1:甲房地产开发企业欲出售5000平方米的商品房给乙商贸企业,如果以2400元/平方米的价格直接出售,需要缴纳土地增值税108万元。甲房地产企业为避免缴纳土地增值税,根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税48号)第一条规定进行了税收筹划:“对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税,对投资、联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税。”甲房地产开发企业与乙商贸企业达成协议,甲企业先以房产向乙企业进行股权投资,之后再以1200万元的价格向乙企业转让该股权,这样甲企业就免除了108万元的土地增值税。但是,根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税21号)第五条规定:“自2006年3月2日起,对于以土地(房地产)作价投资入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,均不适用财税48号第一条暂免征收土地增值税的规定,应按规定缴纳土地增值税。”如果甲企业没有及时根据这一新的税法政策调整原来的税收筹划方案,那么甲企业就很有可能被税务机关认定为偷税,并面临着补缴税款、处以罚金的惩处,使企业遭受经济和声誉上的双重损失。2.房地产开发企业的税收筹划片面性风险是指纳税人进行税收筹划时,没有从企业整体和全局的角度考虑,仅考虑某一种税或某几种税的税负水平的降低,或只考虑了企业总体税负水平的降低,而未考虑对企业税后利润的影响;或只考虑税收筹划方案给本企业带来的利益,而未考虑该方案对他人利益的损害和侵占。房地产开发有三个阶段,每个阶段会涉及到多个税种,因此,与其他行业相比,房地产企业的税收较复杂、税负较重,更需要房地产开发企业在税收筹划时进行综合全盘考虑,高度重视片面性风险,从而避免税收筹划的失败。案例2:某房地产开发企业开发一批商业用房,转让房地产取得收入2000万元,支付地价款600万元,开发成本800万元,应当分摊的利息为60万元,与转让房地产有关营业税、城建税及附加、印花税的税金为100万元。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字6号)规定:“利息支出凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除;凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。”该房地产的财务人员认为,如果能够取得有关金融机构的证明,则:房地产开发费用=(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本金额)×5%+允许扣除的利息费用=(600+800)×5%+60=130(万元),应缴纳的土地增值税=27(万元);而不能正确分摊利息费用,或者不能提供金融机构证明的,则:房地产开发费用=(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本金额)×10%=(600+800)×10%=140(万元),应缴纳的土地增值税=24(万元)。根据上述计算结果,该房地产开发企业的财务人员做了税收筹划,认为房地产企业不必按转让房地产项目计算分摊利息支出,也不必提供有关金融机构证明,这样房地产开发费用就能够比提供金融机构证明时多扣10万元,从而少缴3万元的土地增值税。但是,如果房地产企业不按转让房地产项目计算分摊利息支出,或者也不提供有关金融机构证明,那么在计算企业所得税的时候,该房地产企业将无法将60万的利息费用扣除。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发31号)规定:“企业为建造开发商品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,可按《企业会计准则》的规定进行归集和分配,其中属于财务费用性质的借款费用,可直接在税前扣除。”假定该房地产企业没有其他转让收入,也没有其他成本费用支出,则能够取得有关金融机构的证明时的企业所得税为(2000-600-800-60-100-27)×25%=103.25(万元);而不能正确分摊利息费用,或者不能提供金融机构证明时的企业所得税为(2000-600-800-100-24)×25%=119(万元),此时,较能够取得有关金融机构证明时多缴15.75万元的企业所得税,远远大于因不提供金融机构证明而少缴3万元的土地增值税。该税收筹划方案没有从企业整体考虑税负水平,只是片面的考虑了某一税种税负水平的降低,因此是失败的。3.房地产开发企业的税收筹划案房地产开发企业在进行税收筹划获得税收收益的同时,必然要付出一定的代价,这个代价就是税收筹划的成本。税收筹划的成本主要分为两部分,显性成本和隐性成本。显性成本是指企业在筹划过程中对人力、物力、财力的消耗,包括办税费用、税务代理费用、培训学习费用等;隐性成本是指企业采纳该筹划方案而放弃其他方案的机会成本,以及因为筹划失败而给企业带来的经济上的损失成本。房地产开发企业在进行税收筹划的过程中,不仅要注意税收筹划所带来的节税收益,还要综合考虑税收筹划的成本和收益,才能实现企业价值最大化。案例3:某房地产开发企业将其位于某市黄金地段的商铺(尚未竣工)进行预售,该房地产开发企业与购房者同时签订房屋销售协议和售后包租回购的协议:房地产开发企业将总售价为8000万元商铺销售给购房者后全部回租原售商铺,租期10年,年租金800万元;10年后房地产开发企业全部回购原售商铺,购价12000万元。同时,房地产开发企业与B商业集团签定了10年的商铺整体租赁协议,回租商铺整体租赁给B商业集团,年租金为1000万元。根据建设部《商品房销售管理办法》第十一条的规定:“房地产开发企业不得采取返本销售或者变相返本销售的方式销售商品房。房地产开发企业不得采取售后包租或者变相售后包租的方式销售未竣工商品房。”因此,该房地产开发企业的这种销售行为属于违规销售行为。该房地产企业向某注册会计师咨询后,拟采取以下税收筹划方案:房地产开发企业出资成立一家物业管理公司(以下简称物业公司);房地产开发企业与购房户签定商铺销售协议,将原商铺售价进行分割,7000万元作为售房价,另外1000万元作为物业公司一次性预收购房户10年物业管理费;购房户与物业公司签定委托管理协议:购房户所购商铺委托物业公司管理,物业公司代表购房户与B商业集团签定商铺整体租赁协议,年租金1000万元,租期10年,购房户要交纳租金收入10%的物业管理费,该物业管理费由物业公司一次性预收;房地产开发企业与购房户签定担保协议,担保物业公司与购房户签定委托管理协议的实现;房地产开发企业与购房户签定回购协议:销售10年后由房地产开发公司回购所有原销售商铺,回购价为原方案规定回购价12000万元(商铺综合成本为6000万元)。(1)成立物业管理公司前,房地产开发企业纳税情况:其一,房屋销售时,营业税及附加8000×5%×(1+7%+3%)=440(万元),销售合同印花税8000×0.3‰=2.4(万元),回租合同800×0.5‰×10=4(万元),出租合同印花税=1000×0.5‰×10=5(万元),回购合同印花税12000×0.5‰=6(万元),所得税[8000-6000-440-2.4-4-5-6]×25%=385.65(万元);其二,房屋出租时,营业税及附加(每年)1000×5%×(1+7%+3%)=55(万元);(3)房屋回购时:契税12000×4%=480(万元)。(2)成立物业管理公司后,房地产开发企业和物业公司的纳税情况分别为:其一,房屋销售时,房地产开发企业所纳营业税及附加7000×5%×(1+7%+3%)=385(万元),销售合同印花税7000×0.3‰=2.1(万元),回购合同印花税12000×0.5‰=6(万元),所得税[7000-6000-385-2.1-6]×25%=151.73(万元);其二,房屋出租时,物业公司管理费收入应缴纳营业税及附加(每年)=1000÷10×5%×(1+7%+3%)=5.5(万元),物业管理费收入应缴纳企业所得税(每年)(1000÷10-5.5)×25%=23.63(万元);其三,房屋回购时,房地产开发企业契税12000×4%=480(万元)(3)纳税筹划前后,房地产开发企业和物业公司的纳税情况比较(见表1):原方案房地产公司纳税合计1873.05万元,筹划后方案房地产开发企业、物业公司纳税合计1316.13万元,节税556.92万元,节税净现值444.39万元。咋一看,该税收筹划方案是可行的,但是我们进一步分析会发现,该税收筹划方案存在较大风险。该税收筹划方案的关键在于必须先成立物业管理公司,而成立物业管理公司所发生的诸如注册费、登记费、管理费、维护费等各种费用支出,以及人力、物力、时间的消耗,可能不止444.39万元。因此,该税收筹划方案很可能因为成本偏高而导致失败,存在着成本偏高风险。4.土地增值率的计算税收筹划是纳税人在遵守国家税收法律法规的前提下,所进行的合法节税行为,是符合国家立法意图并被国家鼓励和引导的一种合法性经济活动。但是这种行为的合法性还需要税务行政执法部门的认定。在这一认定过程中,由于我国税收法律法规政策的不完善、税务机关拥有的自由裁量权和税务执法人员素质的参差不齐等因素的影响,企业认为是科学合理的税收筹划行为,却很可能被税务机关认为是偷税或恶意避税行为而加以查处,给房地产开发企业带来巨大的损失,从而产生税务机关认定风险。案例4:(以下均不考虑加计扣除20%因素)大华房地产企业原计划4000元/平方米的价格出售5000平方米的商品房,扣除项目金额800万元,土地增值额为1200万元,土地增值率为150%,适用的土地增值税税率为50%,应缴纳的土地增值税1200×50%-800×15%=480万元,还需要缴纳销售不动产的营业税4000×5000×5%=100(万元),城建税和教育费附加100×(7%+3%)=10(万元),印花税忽略不计,合计缴纳税款590万元,企业的税后净利润为610万元。为了既能够以较高的价格实现销售收入,又能够降低税负水平,大华房地产企业的财务人员通过设立独立核算的房地产销售子公司进行了税收筹划。大华公司先将商品房以2000元/平方米的价格出售给销售子公司,销售子公司再以4000元/平方米的价格对外出售。此时,对于大华企业而言,土地增值额为200万元,土地增值率为25%,适用的土地增值税税率为30%,应缴纳的土地增值税200×30%=60(万元),应缴纳的销售不动产的营业税2000×5000×5%=50(万元),城建税和教育费附加50×(7%+3%)=5(万元),合计缴纳税款115万元,企业的税后净利润为85万元;销售子公司实现销售利润1000万元,需缴纳销售不动产的营业税1000×5%=50(万元),城建税和教育费附加50×(7%+3%)=5(万元),土地增值额为2000-(1000+50+5)=945(万元),土地增值率为89.57%,适用的土地增值税税率为40%,应缴纳的土地增值税945×40%-1055×5%=325.25(万元),销售子公司税后净利润为619.75万元。大华房地产企业和销售子公司共实现税后净利润704.75万元,通过设立销售子公司比原销售计划多实现净利润94.75万元。但是,税务机关在查账时,根据《关联企业间业务往来税务管理规程》(国税发143号)认定大华企业是将商品房按照低于成本价销售给销售子公司,属于关联企业之间未按照独立企业之间往来收取价款的行为,并根据《税收征管法》判定大华企业构成偷税,对其进行了罚款和相应的制裁。这就是大华企业税收筹划方案事前没有得到税务机关的认可,不仅没有获得收益,还受到了税务机关的处罚。二、房地产开发公司的税收计划风险的预防和控制1.注重风险意识,注重依法筹房地产开发企业由于其行业的特点,其税收筹划风险较高。因此,房地产开发企业的所有者、管理者乃至全体员工都必须有风险意识,注重对税收筹划风险的管理,同时还要树立依法筹划的理念。房地产开发企业在进行税收筹划时,要学法、知法、守法、护法,准确理解和全面把握税收法律的内涵,密切关注税法和税收政策的变动,使税收筹划在法律规定的范围内进行。2.众多高校对大企业所采取的做法设立税务管理机构管理企业税收筹划、涉税业务核算、税收遵从和税务争议等业务是国际上众多知名企业所采取的做法,也是对大企业的要求。房地产开发企业税制复杂,税收筹划难度较大,因此,设立专门的税务管理机构,配备专业素质高的人员,并建立科学有效的职责分工和制衡机制,可以提高房地产开发企业的税收筹划水平,实现企业税收筹划目标。3.