会计人员管理体制的经济学分析

会计人员管理体制的经济学分析

一、会计人员管理体制的理论回顾会计的管理简洁明了。所有者经营自己的公司，任命会计职位，以实现所有者的目标。我国在实行计划经济时期,企业实际是行政机构的附属生产单位,会计人员的作用也是为所有者服务。随着以所有者为控制主体的企业制度结构解体、会计信息与企业有关各方利益的日益密切,便逐渐出现了会计信息严重失真等问题,从而引发了会计人员管理问题的讨论。关于会计人员管理问题,目前的主要观点有“会计人员委派制”、“会计人员回归企业”、“会计人员独立”和“会计人员双重身份”等。但是,以往的研究侧重于从不同集团的利益角度考虑问题,较少运用经济学理论综合分析会计人员管理体制所要达到的目的和体制运行的效率。有鉴于此,本文试图运用经济学基本原理对会计人员管理体制作一研究,以丰富我国有关会计管理体制方面的基本理论。本文的研究以“个人效用最大化原则”和“个人目标函数不一致”两个经济学基本假设为前提。二、会计人员委托权与动力问题的相互影响从经济学意义讲,由于资源的稀缺性,人类的一切活动的最根本目的是要取得最佳效益。“管理是一种社会活动,它是为了实现一个确定的目标而不断进行计划、组织和控制的过程。……其目的是如何运用有限的人、财、物力,取得最佳的经济效益和社会效益”1。因此,会计人员管理体制无论如何定义,其根本目的必然是取得最佳的经济效益和社会效益。要实现这个目标,人类要解决两大相互区别又相互联系的基本经济问题——资源配置问题和动力问题2,这也必然是会计人员管理体制所面临解决的根本问题。第一,依据现代企业理论,企业是经营者、所有者、债权人、政府以及消费者和社会公众之间的一组契约的集合点,在这些契约中,会计数据是其极为重要的组成部分,而会计数据是由会计人员的工作生成的。因此,会计人员处于受托者的地位,其工作涉及到契约各方的利益。显然不能由契约各方均委派会计人员到企业进行会计工作以满足自己的需要,这样不仅造成会计人员这种人力资源的重复配置,带来效率的牺牲,更重要的是当各方会计信息不一致时,以哪一方作为标准是一个无法解决的问题。所以,一个企业只能有一个统一的会计信息,这样,对会计人员的委托权就成为一种稀缺的产权资源,而清晰的产权界定“对整个社会的运转会产生效率意义”3。那么,这种产权资源应如何配置才能最大限度地保证各方利益,以实现最大效益的目的,就成为会计人员管理体制所要解决的核心问题之一。第二,动力问题的产生是基于个人目标函数不完全一致的事实,由于个人的行为以效用最大化为原则,要使他人的行为符合自己的目的,就必须为对方提供相应的动力或刺激,以实现对方的效用最大化。那么,会计信息需求者为实现自己的目标,需要会计人员采取什么样的行为以及如何才能使会计人员的行为符合要求,即会计人员的职责及其相关的激励约束机制,就成为会计人员管理体制所要解决的另一个核心问题。资源配置问题与动力问题是相互联系、相互制约的。要达到某种资源配置状态以取得最大效益,人们不可避免地要遇到如何促使他人采取何种行为的问题,同样,人们欲采取何种行为,对资源的配置状态及其效益也必然产生重大影响。因此,会计人员委托权的安排与会计人员的职责及其相关的激励约束机制也必然是相互影响的。由于会计人员管理体制的管理对象是人,其目的最终要通过会计人员的工作来实现,所以,以下的分析从会计人员的动力问题开始。三、会计职能和培训机制的责任要解决会计人员的动力问题,首先必须明确会计人员应承担的职责,在此前提下,才能确立相关的激励约束机制。(一)委托者或受托者会计人员的职责即是委托者为达到自己的效用最大化目标而希望会计人员采取的行为,这种要求以会计本身固有的功能为前提。因此,我们目前依据会计的职能,综合所有信息需求者的要求,赋予了会计人员两方面的职责,一是核算(反映),二是监督(控制)。但是,会计人员处于受托者地位,他的职责应该是为委托者服务,会计人员是否必须履行这两项职责,应由委托者的要求来决定。具体而言,核算是会计最基本的职能,并且所有信息需求者的基本目的是要获取企业的经济信息,因此,无论委托者是谁,核算都是会计人员必须承担的一项基本职责,否则,会计人员就失去了存在的基础。监督可以分为两个部分,一是对企业生产经营过程的控制,二是对企业经营者的监督,包括对经营者行为的监督和保证对外报送的会计信息的真实性4。控制生产经营过程有利于提高企业经济效益,从而保证和提高契约各方的利益,符合所有信息需求者的目的。因此,无论委托者是谁,控制生产经营过程也必然是会计人员的一项基本职责。但是,监督经营者的要求来自于外部信息需求者,与经营者的要求相冲突,会计人员是否必须采取这一行为,就要由其委托权的配置状况来决定。(二)鼓励和约束会计人才1.基于自身效用最大化的激励约束机制由于目标函数的不一致,会计人员能否真正履行其职责,要由相关的激励约束机制是否有效来决定。要使会计人员的行为符合委托者的目标,有三种可能的方法。一是改变会计人员的选择空间,即强制法,规定会计人员应采取的行为和违反规定的责任;二是改变会计人员可选行动的后果,即交换法,使会计人员从自身效用最大化的目标出发,选择符合委托者利益的行为;三是改变会计人员的观念从而改变他的效用函数,即劝说法,使他改变对各种可选择行动之可能后果的评价,或使他的效用函数与委托者的效用函数趋于一致2。强制法有一定作用,但其缺陷在于只是提高了会计人员采取有违委托者利益的行为所必须付出的成本,不可能将这种行为排除出会计人员的选择空间,在利益大于成本的情况下就会失去作用,如法律禁止贩毒,但总有贩毒者存在。劝说法只有局部、短期的作用,因为人的观念最终是由客观经济环境决定的。交换法因其符合会计人员自身效用最大化原则,应该成为激励约束机制的基本方法。交换法的具体形式有不同表现,但其基本思想是尽可能解决会计人员的“成本——补偿”平衡问题。在补偿是可能的前提下,这一问题的解决依赖于成本度量的精确性。由于会计人员职责的履行情况即其工作成本无法通过其工作结果即会计信息直接表现出来,就需要寻找一个客观标准来度量其工作成本,这一度量过程必然要耗费一定的度量成本。2.建立有效的激励约束机制相对而言,对会计人员核算职责履行情况的度量较为容易,度量成本低5,只要以会计准则和制度作为标准来检验会计信息,就可以度量其工作成本,同时,这一职责的履行符合所有信息需要者的目标,无论委托者是谁,都愿意进行补偿。因此,容易通过交换法,使其“成本——补偿”达到平衡,通过补偿的多少,就形成了对会计人员的激励和约束。相反,对会计人员监督职责履行情况的度量则较为困难,首先是如何判别会计人员是否履行职责的难度大,没有明显的、具体的标志可以直接表明会计人员是否履行职责,这一问题不解决就谈不上度量其工作成本的问题。其次,如果采用一些替代标志,无论是控制企业的生产经营过程还是监督经营者,会由于大量的不可控因素,导致无法找到一个客观标准来度量其工作结果和工作成本,这就使建立有效的激励约束机制的难度增大。激励可以通过劝说法来进行,即加强会计人员的职业道德教育,也可以通过交换法,赋予会计人员部分剩余索取权,让其承担一定的风险,使其从自身效用最大化的目标出发履行监督职责。约束可以通过强制法来进行,即通过有关会计法规的规定,合理提高会计人员不履行职责所必须付出的成本,也可以利用交换法,具体形式有两个,一是利用竞争机制,即通过会计人员市场的竞争压力,使会计人员从保住“饭碗”这一目标出发采取履行职责的行为;二是监督,即改变度量会计人员工作成本的方式,由结果度量转为行为度量,对会计人员的工作过程进行度量,依据度量结果进行补偿。强制法与劝说法的缺陷前已述及,另外从我国《会计法》明确规定的会计人员的监督职责无法很好地履行,以及进行会计人员职业道德教育收效不大也可以得到证明。从交换法的三种形式看,首先,由于不可能赋予会计人员全部剩余索取权,受个人效用最大化原则的驱使,将面临会计人员的道德风险问题。“因为当他对工作尽了力,他可能承担全部成本而仅获取一小部分剩余,当他消费额外收益时,他取得全部好处但只承担一小部分成本6”。其次,竞争机制依赖于市场的形成。目前我国初、中级会计人员市场已经形成,但在履行监督职责中起关键作用的高级会计人员还相当缺乏。同时,竞争的前提是合理的补偿,否则人们就会退出这一职业,而能否给予合理的补偿,还依赖于会计人员委托权的配置状况和对会计人员职责履行情况度量的准确性。第三,行为度量的缺陷首先在于它要求监督者能够直接观察到会计人员工作的全过程,而且,它的度量尺度也较为模糊,如会计人员是否尽了最大努力、是否采用了最佳的工作方法等很能准确度量,同时,对会计人员的监督还受监督人专业知识的限制,所以其度量成本较高。从以上分析可以看出,行为度量主要受客观因素的制约,而其它方法的缺陷是自身固有的,只要能够改善行为度量的客观条件,提高度量的精确性,相对其它方法而言,就能形成较为有效的约束,从而成为激励约束会计人员履行监督职责的主要方法。但由于其缺陷不可能完全消除,所以,没有任何一种现存的激励约束方法可以完全解决会计人员履行监督职责的动力问题,在创新的机制未能出现之前,最佳的方法就是对现有的激励约束方法的综合运用,以求得尽可能好的效果。但由谁来运用、能否运用以及如何运用这些方法,才能取得最佳的经济效益和社会效益,则依赖于会计人员委托权的配置状况。四、会计培训的构成(一)会计人员管理体制的社会效益会计人员管理体制的目的是取得最佳的经济效益和社会效益,要实现这个目的,会计人员委托权的配置应符合以下四条原则:第一,会计人员委托权界定清晰。如前所述,委托权的配置状况决定着会计人员的职责和相关的激励约束机制是否可行、有效,因此,清晰的委托权界定是会计人员管理体制能否达到目的的前提条件。第二,满足所有信息需求者的要求,即委托权的配置要保证实现会计的核算和监督职能。这体现了会计人员管理体制的社会效益。第三,会计人员管理体制的运行成本最低。其运行成本主要是为促使会计人员履行职责的激励约束机制运行成本,激励约束机制的基本方法是交换法,而最有效的交换法是通过度量会计人员职责的履行情况来进行补偿,所以这条原则主要体现为度量成本尽可能低。第四,会计人员管理体制产生的经济效益最大化。主要表现为企业经济效益最大化,因为只有增加了企业的经济效益,信息需求各方在企业的利益才能得到根本的保证和提高,也即企业经济效益是信息需求者的共同利益所在。第三,第四两条原则均体现了会计人员管理体制的经济效益。以上四条原则是相互联系、相互制约的,清晰的产权界定是产生效益的前提,不同产权配置状态下产生的不同效益也必然对产权的界定产生影响,社会效益的实现有助于信息需求者作出正确的决策,从而产生间接的经济效益,良好的经济效益也有助于产生良好的社会后果,因此,会计人员委托权的配置必须能同时满足这四条原则的要求。另一方面,会计人员管理体制的目的要通过会计人员的工作来实现,效益的高低依赖于对会计人员的激励约束机制的有效性,所以,对会计人员委托权的配置问题分析必须结合会计人员的动力问题进行。(二)对会计人员职责的履行情况进行监督的必要性会计人员独立的实质是把会计人员视为信息需求者的共同代理人,即视会计人员委托权是一种“社团产权”3,这种产权的特点是共同享有,产权界定不清晰,必然出现“拥挤的产权现象”3,引起效率的牺牲。具体表现为契约的各方均要求会计人员为自己的利益服务,究竟代表何方利益会使会计人员无所适从,因为真正的中立是不存在的,企业会计政策的选用,不同的控制生产经营活动的方法等,都会对各方的利益带来不同的影响,无所适从的状况必然影响会计人员的工作效率甚至难于工作,由此还会引起如何度量会计人员职责履行情况的问题,不仅是度量困难,而且是无法度量,因为从不同利益集团角度出发就会有不同的度量结果,而且,对于会计人员监督经营者职责的履行情况,由于外部委托者远离会计人员,无法进行行为度量。由于产权不明,由谁负责对会计人员进行补偿也难于确定。如果按现行的方式,由经营者负责补偿,那么监督经营者的职责不仅得不到补偿,反而会损害会计人员的利益。度量和补偿问题无法解决,必然无法建立有效的激励约束机制,赋予会计人员的任何职责都难以得到真正的履行,也就不可能取得效益,这种会计人员管理体制就失去了存在的意义。会计人员双重身份的实质也是视会计人员委托权为“社团产权”,只是这个“社团”只包括经营者和所有者,仍然面临着上述问题,只是严重性小一些而已,因为“明确界定的产权是解除拥挤的充分条件”3,而不是缩小“社团”规模。(三)交换法的运用这种观点即是将会计人员委托权界定给政府或企业所有者,必然要求会计人员履行核算和监督两项职责,对会计人员的补偿也只能由委托人来进行,因为会计人员不是经营者的代理人,经营者无权对其进行激励和约束,否则不能保证政府或所有者对会计人员委托权的独占性,导致产权不清晰。这种会计人员委托权配置方式的主要缺陷在难于建立起对会计人员有效的激励约束机制,在激励和约束两方面都存在难以克服的障碍。强制法和劝说法由于其作用有限,只能作为辅助方法,对于交换法的运用,首先,赋予会计人员部分剩余索取权不仅面临会计人员的道德风险,更与监督经营者的职责相矛盾。因为经营者也享有部分剩余索取权,虚增剩余则有助于增加会计人员和经营者的共同利益,这种激励就成为对制造虚假会计信息的激励,反而损害了委托人的利益。其次,通过度量会计人员职责履行情况来实现“成本——补偿”的平衡这种方式,由于委托者远离会计人员而难于运用,因为对会计人员履行监督职责的激励和约束主要依赖于行为度量,而行为度量要求委托者能直接观察到会计人员工作的全过程,如能直接监督会计人员,还不如直接监督经营者。由于度量的困难,如前所述,又导致了竞争机制难于运用。第三,也不能由委托者给予会计人员固定不变的报酬,因为“为代理人支付一个预先给定的报酬,就等于使他的报酬与他的努力彻底无关”3,起不到激励和约束的作用。如将会计人员委托权界定给其它外部信息需求者,其结果一样。(四)企业运行成本低,容易形成有效的激励约束机制这种观点是将会计人员委托权界定给企业经营者,因而只能要求会计人员履行核算和控制企业生产经营过程的职责。其最大优点是会计人员的工作在委托者的直接监督之下,不论是结果度量还是行为度量都较为容易和准确,容易建立起有效的激励约束机制,运行成本低,同时,会计人员的动力问题得到解决,有助于企业的经营管理,从而为提高企业的经济效益创造了前提条件。但其最大缺陷是无法满足外部信息需求者对企业经营者进行监督的要求,不能保证会计人员管理体制的社会效益以及由此带来的间接经济效益,因此,会计人员委托权的这种配置方式也不符合上述四条原则的要求。(五)经济效益的估量不能确定通过以上分析可以看出,由于各自的缺陷,上述各种委托权的配置方式均无法实现会计人员管理体制的目的,各种方式所具有的一个共同弱点是无法保证对经营者的监督,外部委托者对会计人员履行监督经营者的职责无法建立起有效的激励约束机制,经营者拒绝会计人员履行这一职责。由此我们不得不怀疑将核算和监督职责同时赋予企业会计人员的可行性,强制地规定而不考虑可行性,是得不到满意的结果的。但是,监督是会计的一项基本职能,会计信息在监督经营者的过程中起着极其重要的作用,由此带来的社会效益和经济效益是难于估量的。因此,如何利用会计信息监督经营者,也是会计人员管理体制必须解决的问题,既然同时赋予企业会计人员核算、控制生产经营过程和监督经营者的职责不可行,那么就可以将它们分离,因为会计的职能与会计人员职责并不是同一概念,核算是会计最基本的职能,也是会计人员存在的基础,这是会计人员必须履行的职责,但会计监督职能是在核算基础上人们对会计信息的充分利用才具有的,那么由谁来实现这一职能都不影响会计人员存在的必要性,同时,委托者的不同要求也应该可以由不同的代理人来完成。分离的结果是,把核算和控制职责赋予企业会计人员,将其委托权界定给经营者;