会计实务：我国和国际会计准则对合并报表中少数股权的处理

我国和国际会计准则对合并报表中少数股权的处理《企业会计准则第33号—合并财务报表》较以前财政部的会计处理规定有了新的变化，根据会计国际趋同的要求和我国国情作了改进。本文就对少数股权处理的理论基础、列示以及账务处理等变化作探讨。

一、少数股权处理所依据的合并理论发生了变化

对于少数股权的定义，在国际会计准则中给出的是“附属公司的净经营成果和净资产中不直接归属，亦不通过附属公司间接归属母公司的部分”。在编制合并报表时，对于少数股权的处理通常有四种不同的理论，即所有权理论、母公司理论、实体理论以及当代理论，对此国际会计准则和美德英等国都有不同的选择。

以往，母公司理论或者不完全的母公司理论一直是主流，即认为合并财务报表是母公司报表的扩展，少数股东利益作为一项费用扣除。少数股东权益在合并资产负债表中既不列在股东权益部分，也不列在负债部分，而作为一个单独项目列在负债和股东权益之间，合并资产负债表的股东权益实际反映的是属于母公司的股东权益。在合并利润表上，“少数股东损益”项目作为合并损益的一个扣减项目，合并利润表中的净收益反映的是属于母公司的净收益。1995年2月，财政部颁布的《企业合并会计报表暂行规定》，从所规范的内容和方法上看采用的就是非纯粹的母公司理论。

随着经济发展新出现的情况，原来处于上风的母公司理论渐渐被呼声日高的实体理论所代替，国际会计准则、美国会计准则等都进行了修改，我国的新合并报表相关准则也是如此。实体理论认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系，母公司有权支配子公司的全部资产。编制合并会计报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息要求，而不仅是满足母公司的信息要求。所以合并资产负债表的股东权益反映的应是整个企业集团的股东权益，合并损益表反映的是整个企业集团的净收益，少数股东损益的项目应在合并资产负债表、合并利润分配表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表中都予以反映。商誉也分摊到少数股权中，即商誉由全体股东共享。

之所以包括国际会计准则在内的各个主要准则制定者，都采用实体理论是有其理论和现实意义的。从国际上看，按照所有者观所设计的比例合并法已受到大多数国家会计准则的限制，母公司理论也因要求采用双重计价标准而遭到学术界的批评，实体理论已成为合并会计报表主体理论。从我国的经济运行来看，采用实体理论也有很重要的现实意义。⑴从信息需求的角度看，母公司观过分强调母公司股东的信息需求，很大程度上忽略了其他利益相关者的需要。为满足各信息使用者以及会计信息在全球范围内的可比性的需要，我国就应该与国际主流理论接轨，以主体观为主。⑵从会计要素的定义角度来看，少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，不是一项义务也不会导致经济利益的流出。同样地，少数股东损益也不是费用而是对合并主体的合并净利润的一项分配。将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配，符合我国会计要素的定义。⑶从集团内部的交易以及未实现损益的抵销上来看，不可以按照母公司在总数中占的比例来抵销而是根据交易金额全额予以抵销，而且实现了运用统一的计量基础，这在很大程度上降低了企业进行利润操控的余地和可能，也对保护少数股东权益有很大的作用。⑷对于我国现代企业制度和规范企业主体的行为有很大的规范作用，因为现代企业制度产权关系强调的不是终极财产权而是法人财产权，在合并财务报表理论中实体理论最能体现这种观点。

二、少数股权在合并会计报表中的列示发生了变化

按新准则的要求，以对于长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销为例，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所占有的份额应当相互抵消，同时抵销相应长期股权投资减值准备。购买时的投资额与长期股权投资按照份额计算的差额为商誉。子公司之间的长期股权以及子公司对母公司的长期股权投资也应按上述规定抵销。在合并资产负债表下少数股权项目应该列示在所有者权益（或股东权益）之下，位于“归属于母公司所有者权益合计”与“所有者权益合计”之间。

新会计准则转向实体理论之后，少数股东权益的处理也对应作出修改。母公司应列示商誉为投资额与长期股权投资按照份额计算之间的差额，子公司中非母公司份额的部分在抵销时作少数股东权益处理。

按新会计准则要求，举例说明进行合并利润表少数股权的处理。当母公司对子公司或者子公司之间相互持有对方的长期股权投资收益时应当予以抵销。子公司当期净损益属于少数股东权益的份额，应在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。

少数股权在合并现金流量表和合并所有者权益变动表中的列示，与合并资产负债表以及合并利润表中的基本原则是一样的。在后来发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南中，对于少数股权的列示给了具体的格式。对于合并现金流量表以及合并所有者权益变动表的会计处理与合并资产负债表以及合并利润表的基本原理是一致的，在编制时所列的项目、所属的类别和位置与上面两个合并报表也是对应的：

三、少数股权处理已与国际准则趋于一致

由于理论依据的变化以及主要财务处理、合并报表的列示以及账务处理的变化，我国的会计准则与国际会计准则在合并财务报表中对于少数股权处理的内容基本上已经趋于一致。由于国情、惯例以及语言等引起的在具体会计分录以及报表格式等形式上的不同，不影响理解和实务操作，参照我国的新会计准则即可。

少数股权处理上的变化是合并财务报表中的一部分，而合并财务报表的变化和改进又是我国整个会计准则发展中的一部分。我们看到在上述少数股权处理上的新准则，不论是转向实体理论还是列报规定的变化，都更加适应我国的国情和发展要求，也符合国际上的主流和会计准则国际趋同的需要。但是我们还面临着许多固有的问题，比如会计人员对准则理解的问题、现实经济环境约束等，因此还需要在制度制定及其执行监督等方面进一步努力，使新会计准则在现实中更好地发挥作用，更好地为经济发展服务。

小编寄语：会计学是一