制造企业成本核算

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制造企业成本的会计核算

主讲老师

前

丁小云

言

2013年8月16日，财政部以财会〔2013〕17号印发《企业产品成本核算制度（试行）》，

自2014年1月1日起施行。

企业产品成本核算既是企业的一项重要会计工作，也是企业的一项重要管理活动。制定

成本制度对于加强企业内部管理、提高竞争力具有重要意义，也是不断完善企业会计准则体

系、推进管理会计体系建设的一项重要任务。

任何一个企业的成功——小到社区的便利商店，大到跨国公司，都离不开成本核算。成

本核算不仅能够提供产品、服务和客户等方面的成本信息，而且能够为管理者计划、控制和

决策提供信息。

制造企业为了实现经营目标，必须提供满足社会需要、具有市场竞争力的产品。为了正

确确定产品的价格，必须以产品为对象，对制造过程中所耗费的各种资源做出全面、分类、

综合的确认、计量、归集和分配，以计算其相关成本。

第一节

制造企业成本核算的基本原理

一、制造企业生产经营费用的分类

生产经营费用的分类是正确计算产品成本的重要条件。制造企业在生产经营过程中发生

的耗费很多，为了科学地进行成本管理，正确计算产品成本，需要对种类繁多的生产经营费

用按照一定的标准进行分类。

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（一）生产经营费用按经济内容的分类

企业在生产过程中所发生的生产费用，按其经济内容或性质的不同，可分为劳动对象方

面的费用、劳动手段方面的费用和活劳动方面的费用等三大类，在此基础上，可以进一步划

分为八个生产经营费用要素。

1．材料费，是指企业进行生产经营所耗用的各种从外单位购入的原料及主要材料、辅

助材料、半成品、包装物、修理用备件、低值易耗品和其他材料。

2．燃料费，是指企业进行生产经营所耗用的各种从外单位购入的各种固体、液体和气

体燃料等。

3．动力费，是指企业进行生产经营所耗用的各种从外单位购入的电力、蒸汽等动力。

4．职工薪酬，是指企业进行生产经营所发生的职工薪酬。

5．折旧费，是指企业对其拥有或控制的固定资产，按规定计算提取的折旧费。

6．利息支出，是指企业应计入生产经营费用的借款利息支出减利息收入后的净额。

7．税金，是指企业应计入管理费用的各种税金，如房产税、印花税、土地使用税、车

船使用税等。

8．其他费用，是指企业发生的不属于以上各项费用要素，但是按规定应计入生产经营

费用的各项支出，如办公费、差旅费、修理费、租赁费、外部加工费、劳动保护费、检验费

等等。

生产经营费用按照经济内容分类，可以反映企业在一定时期内耗费了哪些经济资源，数

额各是多少。但这种分类只能反映各费用要素的支出形态，不能说明各种费用的经济用途，

也不能说明费用的发生与企业成本之间的关系，因而不利于成本的分析和考核。因此，对于

制造企业的生产经营费用还必须按其经济用途进行分类。

（二）成本按其经济用途的分类

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制造成本是指产品在制造过程中所发生的各项耗费，也就是生产成本（或生产费用）。

一般包括直接材料成本、直接人工成本和制造费用三个项目。

（1）直接材料成本，是指在生产过程中直接用来构成产品主要部分的各种材料的成本。

包括原料、主要材料、外购半成品，以及有助于产品形成的辅助材料成本等。

（2）直接人工成本，是指在生产过程中直接从事产品加工的人工薪酬。

（3）制造费用，指在生产过程中，除直接材料、直接人工以外所发生的各种生产耗费。

包括生产单位固定资产的折旧费、设备租赁费（不包括融资租赁费）、修理费、机物料消耗、

劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等费用。

由于各企业生产特点不同，可根据各项费用支出的比重和成本管理的要求不同，在上述

统一成本项目的基础上，按需要适当增加项目，如“外部加工费”“废品损失”等。另外，随着

生产自动化水平的不断提高，制造费用在产品生产成本总额中所占的比重将不断增大，而生

产工人往往必须完成多种产品的生产工作，直接人工成本很难归属到各产品中去。这些会使

得产品成本结构产生重大的变化。

2．非制造成本

非制造成本是指与产品制造过程没有联系的非生产性成本耗费。它包括销售费用、管理

费用和财务费用三类。该项成本的发生是为生产产品提供必要的条件，与产品生产本身并不

直接相关。其中：

（1）销售费用，指企业在销售商品过程中发生的各项费用以及为销售本企业商品而专

设的销售机构的经营费用。如商品促销费用、销售部门的费用、委托代销费用和商品流通企

业的进货费用等。

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（2）管理费用，指企业为组织和管理生产经营活动所发生的各种费用，如公司经费、

职工保险费、咨询费、诉讼费等。

（3）财务费用，指企业为筹集生产经营所需资金等融资活动而发生的费用，如利息支

出、汇兑损失以及相关的手续费等。

成本按经济用途的分类，是最基本的分类。按照这种分类，可以了解制造成本中各成本

项目的金额，分析各成本项目的金额是否合理，以寻求降低成本的途径；制造成本与非制造

成本的划分，对于正确确定产品成本和当期损益具有重要的意义。

（三）成本按其计入产品成本的方法分类

成本按其计入产品成本的方法，可以分为直接成本和间接成本两大类。

直接成本通常是指与某一特定产品的生产有直接联系，能够合理地确认成本发生与成本

计算对象的明显联系，因而可将有关生产耗费直接计入该产品的成本，如产品的直接材料成

本、直接人工成本等。

间接成本则是指与某一特定产品的生产不具有明显的直接联系，不便于或不能合理确定

其中有多少是由该种产品所发生的，因而必须先按其发生的地点或用途进行归集，然后再按

适当的标准分配到各有关产品的成本，如制造费用的大部分内容。

将成本划分为直接成本和间接成本，可以使成本计算更加准确、简便。但同时应注意成

本项目占产品成本比重的大小、计算技术水平、生产设备布局、生产工人工资制度、原材料

利用方式、企业生产特点等因素，以合理确定直接成本和间接成本。

二、制造企业成本核算的要求

（一）制造企业成本核算的内容

制造企业的成本核算包括生产费用汇总的核算和产品成本计算两部分内容。

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生产费用的汇总，是指首先根据成本开支范围，对生产费用进行审核和控制，然后采用

一定程序将生产费用按其发生地点和用途进行记录归集，并采用一定标准在各成本计算对象

间进行分配。

成本计算是指计算出各个成本对象的总成本和单位成本。

在制造企业中，由于一个企业往往生产多种产品，而且月末通常存在一部分尚未完工的

产品，因此，需要将发生的生产费用在各种产品之间、产成品和在产品之间进行分配，以求

得各种产品的总成本和单位成本。

（二）制造企业成本核算的基本要求

企业由于生产类型的特点和管理要求等方面的不同，因此，其成本核算也具有不同的特

点。但是，对所有企业来说，成本核算提供的信息应具备相关、及时、准确的特征。为此，

各个工业企业进行成本核算既要严格遵循《企业会计准则》《企业财务通则》对会计核算的

基本要求，也要符合《企业产品成本核算制度》规定的要求。具体有以下几个方面：

1．正确划分各种成本费用的界限

为了正确进行成本核算，正确计算产品成本，必须正确划分以下各种费用支出的界限。

（1）正确划分生产经营支出与营业外支出的界限

生产经营支出是指企业发生的与其生产经营活动直接相关的各项支出。包括资产购置支

出、产品制造支出以及各种费用支出。

营业外支出是指企业发生的与其生产经营活动无直接关系的各项支出。包括固定资产盘

亏、处置固定资产净损失、处置无形资产净损失、债务重组损失、罚款支出、公益性捐赠支

出、非常损失等。

营业外支出与企业经营活动没有直接关系，不能作为企业的成本或费用。

（2）正确划分产品成本与期间费用的界限

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产品成本是产品在制造过程中所发生的各项成本，包括一切与产品生产有关的直接和间

接生产成本，产品成本通常由直接材料、直接人工和制造费用构成。企业的期间费用包括销

售费用、管理费用和财务费用。

企业发生的生产费用应计入产品的制造成本，产品成本要在产品销售以后才计入当期损

益，而期间费用在发生时直接计入当期损益。划分产品成本与期间费用的界限，也就是要防

止混淆成本和费用的界限，将应计入产品成本的生产耗费计入了期间费用，或者将应计入期

间费用的支出计入了制造成本，借以调节各期产品成本和利润的错误做法。

（3）正确划分不同产品成本的界限

如果企业生产的产品不止一种，为正确计算各种产品的成本，必须将当期发生的生产费

用在各种产品之间进行正确地划分。如果是为生产某种产品而单独发生的生产费用，应直接

计入所属产品成本中；如果是几种产品生产过程共同发生的生产费用，应选择合理的分配方

法分配后计入各产品成本中。分清不同产品的成本，与它们的计划成本、标准成本相对比，

能揭示产品成本的超支或节约情况，并防止在盈利产品与亏损产品之间随意转移生产费用的

错误行为。

（4）正确划分不同会计期间成本费用的界限

为了按期分析和考核成本计划的执行情况和结果，正确计算各期损益，还必须正确划分

不同会计期间的成本费用界限。当期发生的成本费用，都