我国增值税税收筹划的法律依据及应用

我国增值税税收筹划的法律依据及应用

税是对一些特定产品和消费行为的税收。我国消费税的主要法律规范包括1993年12月13日国务院颁布的《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称《暂行条例》），1993年12月25日财政部颁布的《消费税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》），以及国家税务总局于1993年12月28日发布的《消费税若干具体问题的规定》（国税发156号）。上述法律规范对我国消费税的纳税人、征税范围、税目和税率、计税依据、计税方法、纳税环节以及税收优惠等内容进行了规定，构成了消费税税收筹划的基本法律依据。根据《暂行条例》，目前我国对消费税的征收范围仅限于11种商品，分别是：烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮及烟火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车和小汽车。如果企业希望从源头上节税，不妨在投资决策的时候避开上述消费品，而选择其他符合国家产业政策、在流转税及所得税方面有优惠措施的产品进行投资，如摄像器材、音响设备、裘皮制品、移动电话、装饰材料等。在市场前景看好的情况下，企业选择这类项目投资，也可以达到减轻消费税税收负担的目的。（一）设立经销部、销售公司，适当降低销售价格。根据我国消费税法规的规定，除金银首饰在零售环节征税外，其他应税消费品基本在产制环节征税。针对这一规定，纳税人（生产企业）可以分设独立核算的经销部、销售公司，降低生产环节的销售价格向经销部供货，经销部再以正常价格对外销售。由于消费税多在产制环节征收，纳税人的税收负担会因此减轻许多。例1某化妆品生产厂家生产的化妆品，正常生产环节的售价为每套200元，适用消费税税率为30%，应纳消费税为60元；若该厂分设独立核算的经销部，向经销部供货时价格定为每套160元，则实际缴纳消费税为48元，企业可以节税12元。经销部再将这些化妆品以每套200元的售价对外销售，由于此时处在零售环节而无须缴纳消费税。可见，以较低的销售价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，可使集团的整体消费税税负下降，但增值税税负不变。目前，这种税收筹划方式在生产化妆品、烟、酒、摩托车、小汽车的行业中应用得较为普遍。应当指出的是，根据《暂行条例》第十条的规定，纳税人应税消费品的计税价格明显偏低又无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。因此，生产厂家向经销部出售应税消费品时，只能适度压低价格，如果压低的幅度过大，就构成了《暂行条例》所称“价格明显偏低”的情况，税务机关可以行使对价格的调整权。同时，这种行为会随着反避税条款的建立而无法再继续使用。因此，纳税环节的税收筹划一定要在法律允许的范围内进行，充分利用现行的法律法规而又不逾越其规定的合法底线。（二）用外购的已缴消费税的产品连续生产应纳消费税的产品时，可以扣除外购的应税消费品已纳的税款。根据《国家税务总局关于消费税若干征税问题的通知》（国税发84号）的规定，纳税人用外购已税烟丝等8种应税消费品连续生产应税消费品的，允许扣除已纳消费税款。如果企业购进的已税消费品开具的是普通发票，在换算为不含税的销售额时，应一律按6%的征收率换算。具体计算公式为：不含增值税的外购已税消费品的销售额=外购已税消费品的含税销售额÷(1+6%)这里应注意两点：1.当纳税人决定外购应税消费品用于连续生产时，应选择生产厂家，而不应是商家。所谓连续生产，是指应税消费品生产出来后直接转入下一生产环节，未经市场流通。因此，允许扣除已纳消费税的外购消费品仅限于直接从生产企业购进的应税消费品。2.当小规模纳税人生产企业向一般纳税人购进应税消费品时，应从对方取得普通发票，以获取更多的消费税税额扣除。例2一小规模纳税人从某厂家购进应税消费品，支付该已税消费品的含税销售额合计500000元，消费税税率30%。若取得普通发票，那么允许抵扣的消费税为：500000÷（1+6%）×30%=141509.43（元）若取得专用发票，那么允许抵扣的消费税为：500000÷（1+17%）×30%=128205.13（元）取得普通发票比取得专用发票多抵扣消费税13304.3元。（三）委托加工应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款，企业可根据此项规定，采取与受托方联营的方式，改变受托与委托关系节省此项消费税。1.委托加工方式(1)委托他方加工的应税消费品收回后，在本企业继续加工成另一种应税消费品出售例3M卷烟厂委托N厂将一批价值为100万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费50万元；加工的烟丝运回M厂后，M厂继续加工成乙类卷烟，加工成本、分摊费用共计70万元，该批卷烟售出价格500万元。烟丝消费税税率为30%，乙类卷烟消费税率为40%。M厂向N厂支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴的消费税：消费税组成计税价格=（100+50）÷（1-30%）=214.29(万元)应缴消费税=214.29×30%=64.29(万元)M厂销售卷烟后，应缴消费税：500×40%-64.29=135.71(万元)M厂的税后利润（所得税税率33%）：(2）委托加工后收回的应税消费品运回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售例4上述条件不变，如果M厂委托N厂将烟叶加工成乙类卷烟，烟叶成本不变，加工费用为120万元；加工完毕后，运回M厂，M厂对外售价仍为500万元。M厂向N厂支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税：由于委托加工应税消费品直接对外销售，M厂在销售时，不必再缴消费税。其税后利润为：由此可见，在加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，第二种情况比第一种情况对企业有利：税后利润多70.83万元。而且在一般情况下，第二种情况支付的加工费又比第一种情况支付的加工费要少。2.自行加工方式的税负例5上述条件仍不变，M厂将购入的价值100万元的烟叶自行加工成乙类卷烟，加工成本、分摊费用共计135万元，售价500万元。应缴消费税=500×40%=200(万元)税后利润=（500-100-135-200）×（1-33%）=65×67%=43.55(万元)从以上案例可以看出，在其他条件相同的情况下，自行加工方式的税后利润最少，税负最重。而彻底的委托加工方式又比委托加工后再自行加工后销售税负更低。原因在于，委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同，委托加工时，受托方代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品，要以高于成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。对委托方而言，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。另外，消费税是价内税，在计算应税所得时，可以作为扣除项目；因此，消费税的多少，又会进一步影响所得税，进而影响企业的税后利润和所有者权益。应当注意的是，通过委托加工进行税收筹划，必须严格遵守税法关于“委托加工”的要件要求。《实施细则》第七条规定：委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。（一）将生产张量型和高适用税率的内容，适当加重护充根据《暂行条例》第三条的规定，纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。例6某公司生产化妆品和护肤用品，消费税税率分别为30%和8%，如果该公司不分别核算销售额，则一律按化妆品的税率30%征收消费税；或者该公司将化妆品与护肤用品组成成套消费品销售，全部销售额也要适用30%的税率，这两种做法显然都会加重护肤用品的税收负担。因此，纳税人应当注意消费品的组合问题，没有必要成套销售的，就不宜采用这种销售方式。（二）降低企业的税收成本，使企业整体少纳税消费税是按不同产品分别设计税率的，税率档次较多。纳税人可以将分散的企业联合成企业集团，或者将独立的企业分解由若干分公司组成的企业联合体，进而通过合理确定企业内部定价，使企业整体上少纳税。即当适用高税率的分厂将其产品卖给适用低税率的分厂时，通过制定较低的内部价，便把商品原有的一部分价值由税率高的部门转到税率低的部门。适用高税率的企业，销售收入减少，应税额减少；而适用税率低的企业，产品收入不变，应纳税额不变，但由于它得到了低价的原材料，成本降低、利润增加。四、出口应税消费品和以外汇为注释的税收计划（一）纳税人对所需货物的退免税待遇我国现行消费税对出口应税消费品规定了优惠措施，只要纳税人出口的消费品，不是国家禁止或限制出口的货物，在出口环节均可以享受退（免）税的待遇。从节税的角度出发，纳税人应该想方设法开拓国际市场，以谋求更多的利益。（二）减少人民币折款纳税人以外汇结算应税消费品时，应按外汇市场牌价折合成人民币销售收入以后，再计算应纳税额。从税收筹划的角度看，人民币折合率既可以采用结算当天的国家外汇牌价，也可以采用当月初的外汇牌价。需要指出的是，汇率的折算方法一经确定，一年内不得随意变动。因此，在选择汇率折算方法的时候，需要纳税人对未来的经济形势及汇率走势做出恰当的判断。五、商品和粮食的税收计划包括对工厂和原材料的税折扣（一）．收款押金的税收根据《实施细则》第十三条的规定，实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也不论会计上如何处理，均应并入销售额中计算消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。因此，企业如果想在包装物上节省消费税，可以采取收取押金的形式，这样押金就不并入销售额计算消费税。根据《财政部国家税务总局关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》（财税053号）以及《国家税务总局关于印发〈消费税问题解答〉的通知》（国税函发306号）的规定，从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。这在一定程度上限制了酒类生产企业利用包装物节税的可能性。（二）委托加工回税根据《消费税若干具体问题的规定》，下列应税消费品准予从应纳消费税税额中扣除原料已纳消费税税款：以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟；以委托加工收回的已税酒和酒精为原料生产的酒；以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品；以委托加工收回的已税护肤护发品为原料生产的护肤护发品；以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石；以委托加工收回已税鞭炮焰火为原料生产的鞭炮焰火。已纳消费税税款是指委托加工的应税消费品由受托方代收代缴的消费税。例7某首饰厂A外购水晶（消费税税率为10%）一批，价格50000元，该厂将水晶委托加工厂B磨制后收回，共支付加工费30000元，对方代扣消费税（50000+30000）÷（1-10%）×10%=8888.89（元），该厂又进行钻眼等深加工后出售，共