企业所得税的会计核算

第六章企业所得税的会计核算教学重点与难点

了解企业所得税的概念、特点及基本理论，理解会计收益与应税收益、永久性差异和暂时性差异的概念及区别，在理解和掌握我国企业所得税的税制要素的基础上，熟练掌握企业应纳所得税额的计算方法、会计核算方法，特别是纳税影响会计法和资产负债表债务法，并掌握企业所得税的纳税申报规定与程序。本章为纳税会计课程的又一重点和难点内容。重点：企业应纳所得税额的计算；纳税影响会计法的会计处理。难点：企业应纳税所得额的确认；纳税影响会计法下递延法和债务法的会计处理；资产负债表债务法。第一节企业所得税的基本内容

企业所得税是指对企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）的所得和其他所得征收的一种税。企业所得税是国家财政的一大重要来源，与增值税一样是我国的主体税种。一、纳税义务人

（一）居民企业居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。（二）非居民企业依照外国法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。二、征税对象企业所得税的征税对象是企业取得的所得。企业取得的所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。但并非企业取得的任何一项所得，都是企业所得税的征税对象。二、征税对象是否属于征税对象，应遵循以下原则：1、必须是有合法来源的所得；2、应纳税所得是扣除成本费用以后的纯收益；3、应纳税所得必须是实物或货币所得；4、企业所得税应纳税所得包括来源于中国境内、境外的所得。二、征税对象所得来源地的界定：企业所得税法实施条例规定，来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：1.销售货物所得，按照交易活动发生地确定；2.提供劳务所得，按照劳务发生地确定；3.转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；二、征税对象4.股息红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；5.利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担或者支付所得的企业或者机构、场所所在地确定；6.其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。三、税目税率

四、缴纳办法

（一）纳税期限1．企业所得税分月或分季预缴。企业应当自月份或季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。2．企业应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送：年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。（二）纳税地点一般情况下向其所在地主管税务机关缴纳，特殊情况除外。五、税收优惠

（一）扶持农、林、牧、渔业发展的税收优惠

（二）鼓励基础设施建设的税收优惠（三）支持环境保护、节能节水、资源综合利用、安全生产的税收优惠（四）促进技术创新和科技进步的税收优惠（五）符合条件的非营利组织收入税收优惠（六）非居民企业的预提税所得的税收优惠六、享受优惠政策实行备案管理（一）事先备案管理（二）事后备案管理七、扣缴义务人的义务

1．对非居民企业的所得税，以支付人为扣缴义务人。2．对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。第二节应纳税额的计算一、收入的确认二、准予扣除的项目三、具体扣除项目和标准四、不得扣除的项目五、居民企业应纳税额的计算六、境外所得抵扣税额的计算七、非居民企业应纳税额的计算八、亏损弥补一、收入的确认（一）收入总额的确认（二）不征税收入的确认（三）免税收入的确认二、准予扣除的项目企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。准予扣除的具体项目包括：

（一）成本

（二）费用

（三）税金

（四）损失

（五）其他支出【例】一个生产小轿车的企业，自产小轿车出售了一千辆，每辆的含税价格是17.55元，要交增值税17%，消费税10%，所得税是计税的收入。出售给职工40辆，成本价取回400万元（成本10万元/辆）[17.55÷1.17×（1000+40）-10×（1000+40）-消费税-城建税和教育费附加]×25%三、具体扣除项目和标准（一）准予按照实际发生额或规定的标准扣除例如：职工工资薪金、职工福利费、工会经费和职工教育经费、社会保险费（五险一金）、利息费用等。（二）不准予按照实际发生额或规定的标准扣除【例】某公司2008年度实现会计利润总额25万元。经某注册会计师审核，“财务费用”账户中列支有两笔利息费用：向银行借入生产用资金200万元，借用期限6个月，支付借款利息5万元；经过批准向本企业职工借入生产用资金60万元，借用期限10个月，支付借款利息3.5万元。该公司2008年度的应纳税所得额为（B）万元。

A.21

B.26C.30

D.33【例】某制药厂2008年销售收入3000万元，转让技术所有权收入200万元，广告费支出600万元，业务宣传费40万元，则计算应纳税所得额时调整所得是多少？ 广告费和业务宣传费扣除标准=（3000+200）×15%=480万元 广告费和业务宣传费实际发生额=600+40=640万元，超标准640-480=160万元，调整所得就是160万元。【例】某外商投资企业2008年度利润总额为40万元，未调整捐赠前的所得额为50万元。当年“营业外支出”账户中列支了通过当地教育部门向农村义务教育的捐赠5万元。该企业2008年应缴纳的企业所得税为（B）。

A.12.5万元B.12.55万元

C.13.45万元D.16.25万元【例】下列支出中，可以从应纳税所得额中据实扣除的是（B）。

A.建造固定资产过程中向银行借款的利息

B.诉讼费用

C.对外投资的固定资产计提的折旧费

D.非广告性质的赞助支出四、不得扣除的项目1．向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项2．企业所得税3．税收滞纳金4．罚金、罚款和被没收财物的损失5．超过规定标准的捐赠支出6．赞助支出7.广告费和业务宣传费8．未经核定的准备金支出；9．企业之间支付的管理费用；10．企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费；11．非银行企业内营业机构之间支付的利息；12．与取得收入无关的其他支出；13．企业对外投资期间的投资成本不允许税前扣除；14．房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产折旧不得在税前扣除。【例】下列各项中不得从应纳税所得额中扣除的有（BCD）。

A.纳税人在生产经营活动中发生的固定资产修理费

B.行政性罚款

C.为投资者或职工支付的商业保险费

D.企业之间支付的管理费五、居民企业应纳税额的计算应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额在实际工作中，应纳税所得额的计算一般有两种方法。（一）直接计算法应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－弥补亏损（二）间接计算法应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额

六、境外所得抵扣税额的计算1.居民企业来源于中国境外的应税所得；2.非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得；3.居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在企业所得税法规定的抵免限额内抵免。【例1】某企业2008年度境内应纳税所得额为100万元，适用25%的企业所得税税率。另外，该企业分别在A、B两国设有分支机构（我国与A、B两国已经缔结避免双重征税协定），在A国分支机构的应纳税所得额为50万元，A国企业所得税税率为20%；在B国的分支机构的应纳税所得额为30万元，B国企业所得税税率为30%。假设该企业在A、B两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按A、B两国税法计算的应纳税所得额一致，两个分支机构在A、B两国分别缴纳了10万元和9万元的企业所得税。

（1）该企业按我国税法计算的境内、境外所得的应纳税额。 应纳税额＝（100+50+30）×25%＝45（万元） （2）A、B两国的扣除限额。 A国扣除限额＝45×[50÷（100+50+30）]＝12.5（万元） B国扣除限额＝45×[30÷（100+50+30）]＝7.5（万元） 在A国缴纳的所得税为l0万元，低于扣除限额12.5万元，可全额扣除。在B国缴纳的所得税为9万元，高于扣除限额7.5万元，其超过扣除限额的部分1.5万元当年不能扣除。 （3）汇总时在我国应缴纳的所得税＝45－10－7.5＝27.5（万元）七、非居民企业应纳税额的计算

1.股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得

应纳税所得额=收入全额2.转让财产所得

应纳税所得额=收入全额－财产净值3.其他所得参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。其中，财产净值是指财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。八、亏损弥补亏损指按规定将每一纳税年度的收入总额减除免税收入、不征税收入和各项扣除后小于零的数额。【例】假定内资企业2002年为投产年度一直到08年。每一年的经营情况是02年亏损150万，03年亏损30万，04盈利20万，05盈利70万，06年盈利40万，07年亏损10万元，08年盈利55万。 【解析】02年亏损150万，逐年弥补，在第5年也就是07年时，仍有亏损20万无法弥补，因为弥补期结束，所以不再弥补；03年亏损30万，后延弥补5年，第5年是08年，08年的盈利55万弥补03年的亏损30万，仍盈利25万，25万可以弥补07年亏损10万，这样，08年弥补亏损后仍有盈利15万，则08年应纳企业所得税＝15×25%＝3.75万元。【例】假定某企业为居民企业，2008年经营业务如下：（1）取得销售收入2500万元。（2）销售成本ll00万元。（3）发生销售费用670万元（其中广告费450万元）；管理费用480万元（其中业务招待费15万元）；财务费用60万元。（4）销售税金l60万元（含增值税l20万元）。（5）营业外收入70万元，营业外支出50万元（含通过公益性社会团体向贫困山区捐款30万元，支付税收滞纳金6万元）。（6）计入成本、费用中的实发工资总额150万元、拨缴职工工会经费3万元、支出职工福利费和职工教育经费29万元。要求：计算该企业2008年度实际应纳的企业所得税。（1）会计利润总额＝2500＋70－1100－670－480－60－40－50＝170（万元）（2）广告费和业务宣传费调增所得额＝450－2500×15%＝450－375＝75（万元）（3）业务招待费调增所得额＝15－15×60%＝15－9＝6（万元）2500×5‰＝12.5（万元）＞15×60%＝9（万元）（4）捐赠支出应调增所得额＝30－170×12%＝9.6（万元）（5）“三费”应调增所得额＝3+29－150×18.5%＝4.25（万元）（6）应纳税所得额＝170+75+6+9.6+6+4.25＝270.85（万)（7）2008年应缴企业所得税＝270.85×25%＝67.71（万元）第三节会计差异

一、永久性差异

二、暂时性差异三、所得税会计处理方法

四、应付税款法

五、资产负债表债务法一、永久性差异（一）现行“范围不同”调增金额的项目（二）现行“标准不同”调增差异金额的项目二、暂时性差异

暂时性差异是指由于会计准则与税法对收入和费用确认和计量的时间不同而产生的差异。其发生是由于有些收入和支出项目计入纳税所得的时间与计入税前会计利润的时间不一致。

暂时性差异发生于某一时期，但在以后的一期或若干期内转回。这种差异的产生，主要是由于某些收入、费用项目虽然在计算税前会计利润和纳税所得的口径一致，但由于两者确认的时间不同而产生的差额。这样的差异主要体现有四种类型二、暂时性差异

暂时性差异是指由于会计准则与税法对收入和费用确认和计量的时间不同而产生的差异。其发生是由于有些收入和支出项目计入纳税所得的时间与计入税前会计利润的时间不一致。暂时性差异发生于某一时期，但在以后的一期或若干期内转回。这种差异的产生，主要是由于某些收入、费用项目虽然在计算税前会计利润和纳税所得的口径一致，但由于两者确认的时间不同而产生的差额。这样的差异主要体现有四种类型三、所得税会计处理方法

对于所得税会计处理方法，《企业会计制度》规定：选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税核算。实际上，在执行《企业会计制度》的企业中，几乎都采用了应付税款法。往往纳税影响会计法只是在前几年的会计类考试中作为考试内容。在2006年我国颁布《企业会计准则》以来，会计类的教材和考试都采用了准则的体系，所以，主要介绍制度中执行的应付税款法和准则中执行的资产负债表债务法，而纳税影响会计法不再加以介绍。四、应付税款法应付税款法是指将本期的账面会计利润与纳税所得之间的差异，直接计入当期损益，而不递延到以后各期的方法。（一）特点本期所得税费用是按照本期应税所得额与适用的所得税税率计算的应纳所得税，即本期所得税费用等于应交所得税。采用应付税款法时，企业的账面会计利润与应纳税所得额之间存在的差异（包括永久性差异和暂时性差异），要按照税法的规定进行计算并剔除，直到计算出应纳税所得额。（二）计算步骤

1.确定会计利润，即按企业的会计制度计算出本期会计利润；2.根据税法的规定，确定出各类需调整的差异额，包括永久性差异和暂时性差异；3.按照会计利润加、减纳税调整额，计算出本期的应纳税所得额；4.按照应纳税所得额乘以适用所得税税率，计算出本期应纳的所得税额；5.按计算出的应纳税额进行会计处理。五、资产负债表债务法（一）资产负债表债务法的特点资产负债表债务法，是指从资产负债表出发，比较资产负债表上列示的资产、负债，按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。资产负债表债