第17章其他特殊项目的审计

2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》1第十七章其他特殊项目的审计审计教研室2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》2主要内容

审计会计估计

关联方的审计

考虑持续经营假设

首次承接委托时对期初余额的审计2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》3审计会计估计会计估计的性质（一）会计估计的定义会计估计是指在缺乏精确计量手段的情况下，采用的某项金额的近似值。会计估计包括公允价值会计估计和其他会计估计。（二）影响不确定性的程度的因素会计估计不确定性的程度取决于下列三个因素：1.会计估计的性质；2.作出会计估计所使用的方法或模型被普遍认可的程度；3.作出会计估计所使用的假设的主观程度。（三）特别风险由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发生重大错报的可能性较大，注册会计师应当确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》4审计会计估计会计估计的性质（四）考虑会计估计的结果会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额存在差异，并不必然表明财务报表存在错报。这对于公允价值会计估计而言尤其如此，因为任何已观察到的结果都不可避免地受到作出会计估计的时点后所发生的事项或情况的影响。（五）会计估计需要基于编制财务报表时可获得的信息作出判断对于许多会计估计，这些判断需要对作出估计时不确定的事项作出假设。注册会计师没有责任预测那些一旦在审计时知悉，就可能对管理层的行为或假设产生重大影响的未来情况、交易或事项。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》5审计会计估计风险评估程序和相关活动（重点）图17-1针对会计估计的风险评估程序和相关活动【解读】如图17-1，注册会计师应当从三个方面识别和评估会计估计重大错报风险。具体内容包括：2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》6审计会计估计风险评估程序和相关活动（重点）（一）适用的财务报告编制基础的要求（1/3）1.了解适用的财务报告编制基础的要求，有助于注册会计师确定该编制基础是否：（1）规定了会计估计的确认条件或计量方法；（2）明确了某些允许或要求采用公允价值计量的条件；（3）明确了要求作出或允许作出的披露。2.了解适用的财务报告编制基础的要求，有助于注册会计师就下列方面与管理层进行讨论：（1）管理层如何运用与会计估计相关的要求；（2）注册会计师对这些要求是否得到恰当运用的判断。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》7审计会计估计风险评估程序和相关活动（重点）（二）管理层如何识别是否需要作出会计估计（2/3）1.总体要求（1）编制财务报表要求管理层确定是否有必要对某项交易、事项和情况作出会计估计，以及确定是否已按照适用的财务报告编制基础确认、计量和披露所有必要的会计估计。（2）管理层可能通过对被审计单位经营情况和所在行业的了解，对当前期间实施经营战略情况的了解，结合以前期间编制财务报表所积累的经验，识别需要作出会计估计的交易、事项和情况。2.了解管理层如何识别需要作出会计估计的情形注册会计师询问管理层，了解管理层如何识别需要作出会计估计的情形。询问的内容可以包括：（1）被审计单位是否已从事可能需要作出会计估计的新型交易；（2）需要作出会计估计的交易的条款是否已改变；（3）由于适用的财务报告编制基础的要求或其他规定的变化，与会计估计相关的会计政策是否已经相应变化；（4）可能要求管理层修改或作出新会计估计的外部监管变化或其他不受管理层控制的变化是否已经发生；（5）是否已经发生可能需要作出新估计或修改现有估计的新情况或事项。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》8审计会计估计风险评估程序和相关活动（重点）（三）管理层如何作出会计估计（3/3）1.了解管理层建立针对会计估计的财务报告过程在编制财务报表时，管理层应当建立针对会计估计的财务报告过程，通常包括：（1）选择适当的会计政策，并规定作出会计估计的流程，包括适当的估计或估值的方法或模型（如适用）；（2）形成或识别影响会计估计的相关数据和假设；（3）定期复核需要作出会计估计和在必要时重新作出会计估计的情形。2.了解管理层作出会计估计的方法和依据（6个方面）（1）用以作出会计估计的方法，包括模型（如适用）；（2）相关控制；（3）管理层是否利用专家的工作；（4）会计估计所依据的假设；（5）用以作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以及变化的原因；（6）管理层是否评估以及如何评估估计不确定性的影响。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》9审计会计估计识别和评估重大错报风险（重点）图17-2识别和评估重大错报风险【解读】如图17-2，注册会计师应当从不确定性的影响程度（第一方面）和高度估计不确定性（第二方面）评估与会计估计相关的重大错报风险。具体内容包括：2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》10审计会计估计识别和评估重大错报风险（重点）（一）会计估计不确定性的影响程度1.会计估计不确定性的影响因素（6个方面）（1）会计估计对判断的依赖程度；（2）会计估计对假设变化的敏感性；（3）是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术；（4）预测期长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性；（5）是否能够从外部来源获得可靠数据；（6）会计估计依据可观察到或不可观察到的输入数据的程度。2.评估重大错报风险应当考虑的事项（4个方面）在评估会计估计重大错报风险时，注册会计师应当考虑的事项也可能包括：（1）会计估计的实际的或预期的重要程度；（2）会计估计的记录金额（即管理层的点估计）与注册会计师预期应记录金额的差异；（3）管理层作出会计估计时是否利用专家工作；（4）复核上期会计估计的结果。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》11审计会计估计识别和评估重大错报风险（重点）（二）高度估计不确定性的特别风险（4个方面）考虑与会计估计相关的具有高度估计不确定性的特别风险时，注册会计师可能考虑的事项，比如：1.高度依赖判断的会计估计；2.未采用经认可的计量技术计算的会计估计；3.注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计；4.采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》12审计会计估计应对评估的重大错报风险（重点）图17-3识别和评估重大错报风险2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》13审计会计估计应对评估的重大错报风险（重点）【解读】如图17-3，注册会计师应对评估的与会计估计相关的重大错报风险考虑从以下方面：1.确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据（1/4）2.测试被审计单位管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据（2/4）3.测试与被审计单位管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序（3/4）4.作出点估计或区间估计，以评价被审计单位管理层的点估计（4/4）2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》14审计会计估计应对评估的重大错报风险（重点）（一）确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据（1/4）1.可能提供有关审计证据截至审计报告日发生的事项有时可能提供有关会计估计的充分、适当的审计证据。如果截至审计报告日可能发生的事项预期发生并提供用以证实或否定会计估计的审计证据，确定这些事项是否提供有关会计估计的审计证据可能是恰当的应对措施。在这种情况下，可能没有必要对会计估计实施追加的审计程序。例如，期后不久出售某被替代的产品的全部存货，可能提供有关其可变现净值估计的审计证据（即12月31日某类产成品存货的跌价损失估计）。【举例1】假设ABC会计师事务所A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，2016年3月5日出具审计报告，2016年3月10日对外公布财务报表。其中，审计工作底稿记录一笔会计估计事项，甲公司于2015年11月30日因违约事项遭受其乙客户诉讼，甲公司于2015年12月31日预计将赔偿乙客户违约金300万元（已在2015年财务报表作出恰当记录），但是，2016年3月3日法院判决，甲公司败诉并需支付其乙客户违约款项3800万元。【解读】截至审计报告日（2016年3月5日出具审计报告），甲公司预计赔款（2015年12月31日预计）300万元不恰当，因为法院于2016年3月3日最终判决甲公司违约款项3800万元，此时注册会计师不需要实施追加审计程序，因为法院最终判决已经充分证明甲公司会计估计存在重大错报（低估2015年营业外支出3500万元）。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》15审计会计估计应对评估的重大错报风险（重点）（一）确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据（1/4）2.不可能提供审计证据对于某些会计估计，截至审计报告日发生的事项不可能提供审计证据。例如，与某些会计估计相关的情况或事项需要较长时间才有进展。【举例2】假设ABC会计师事务所A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，2016年3月5日出具审计报告，2016年3月10日对外公布财务报表。其中，审计工作底稿记录一笔会计估计事项，甲公司于2015年11月30日因违约事项遭受其乙客户诉讼，甲公司于2015年12月31日预计将赔偿乙客户违约金300万元（已在2015年财务报表作出恰当记录），但是，截至审计报告日（2016年3月5日）该事项没有任何进展，或者法院判决还遥遥无期，即截至审计报告日发生的事项不可能提供审计证据。判决已经充分证明甲公司会计估计存在重大错报（低估2015年营业外支出3500万元）。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》16审计会计估计应对评估的重大错报风险（重点）（二）测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据（2/4）1.测试数据的应对措施注册会计师测试管理层如何作出会计估计和会计估计所依据的数据，包括以下应对措施（4个方面）：（1）会计估计是依据模型（使用可观察到的或不可观察到的输入数据）作出的公允价值会计估计；（2）会计估计源于被审计单位会计系统对数据的常规处理；（3）注册会计师对上期财务报表中类似的会计估计的复核表明管理层本期的会计估计流程可能是有效的；（4）会计估计建立在性质相似、单项不重要但数量众多的项目的基础上。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》17审计会计估计应对评估的重大错报风险（重点）（二）测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据（2/4）2.评价计量方法、评价模型的使用和评价管理层使用的假设（1）评价计量方法①管理层选择计量方法的理由是否合理；②管理层是否充分评价和恰当运用适用的财务报告编制基础提供的、用以支持所选择的计量方法的标准（如存在）；③根据被估计的资产或负债的性质和适用的财务报告编制基础的要求，评价计量方法是否适用于具体情况；④计量方法相对于被审计单位开展的业务、所处行业和环境是否恰当。（2）评价模型的使用①在使用前是否验证模型，并定期复核以确保其能持续满足预定用途。②是否存在针对模型变更的恰当控制政策和程序。③是否定期校准和测试模型的有效性，特别是当输入数据具有主观性时。④是否对模型输出数据作出调整，包括作出公允价值会计估计时，这些调整是否反映市场参与方在类似环境中所使用的假设。⑤模型是否得到恰当记录，包括模型的预定用途、局限性和关键参数、要求的输入数据和实施验证分析的结果。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》18审计会计估计应对评估的重大错报风险（重点）（二）测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据（2/4）2.评价计量方法、评价模型的使用和评价管理层使用的假设（3）评价管理层使用的假设①单项假设是否显得合理；②假设是否相互依赖且具有内在一致性；③当将这些假设汇总起来考虑或结合其他假设考虑时，无论是对于特定会计估计还是其他会计估计，这些假设是否显得合理；④对于公允价值会计估计，假设是否恰当地反映可观察到的市场假设。（三）测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序（3/4）当存在下列情形之一时，需要测试控制运行的有效性（教材169/8.3）：1.在评估认定层次重大错报风险时，预期针对会计估计流程的控制的运行是有效的；2.仅实施实质性程序不能提供充分、适当的审计证据。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》19审计会计估计应对评估的重大错报风险（重点）（四）作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计（4/4）1.评价与管理层的点估计如果使用有别于管理层的假设或方法，注册会计师应当充分了解管理层的假设或方法，以确定注册会计师在作出点估计或区间估计时已考虑了相关变量，并评价与管理层的点估计存在的任何重大差异。2.缩小区间估计，评价管理层的点估计如果认为使用区间估计是恰当的，注册会计师应当基于可获得的审计证据来缩小区间估计，直至该区间估计范围内的所有结果均可被视为合理。当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的（缩小区间估计的程度）。3.缩小区间估计的方法（1）从区间估计中剔除注册会计师认为不可能发生的极端结果；（2）根据可获得的审计证据，继续缩小区间估计直至注册会计师认为该区间估计内的所有结果均视为是合理的。在极其特殊的情况下，注册会计师可能缩小区间估计直至审计证据指向点估计。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》20审计会计估计应对特别风险的进一步实质性程序（重点）（一）审计导致特别风险的会计估计，重点评价的因素在审计导致特别风险的会计估计时，注册会计师在实施进一步实质性程序时需要重点评价的因素（2个方面）：1.管理层是如何评估估计不确定性对会计估计的影响，以及这种不确定性对财务报表中会计估计的确认的恰当性可能产生的影响；2.相关披露的充分性。（二）应对导致特别风险的会计估计注册会计师应当实施的审计程序1.评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原因，或者在管理层没有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性；2.评价管理层使用的重大假设是否合理；3.当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》21审计会计估计应对特别风险的进一步实质性程序（重点）（三）针对管理层没有适当处理特别风险的会计估计，注册会计师应当作出区间估计的情形1.通过评价管理层如何处理估计不确定性的影响不能获取充分、适当的审计证据；2.有必要进一步分析与会计估计相关的估计不确定性的程度，例如，注册会计师注意到类似环境下类似会计估计的结果存在较大差别；3.不大可能通过如复核截至审计报告日发生的事项等审计程序获得其他审计证据；4.可能有迹象表明管理层在作出会计估计时存在管理层偏向。（四）考虑确认和计量的标准对导致特别风险的会计估计，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定下列方面是否符合适用的财务报告编制基础的规定：1.管理层对会计估计在财务报表中予以确认或不予确认的决策；2.管理层作出会计估计所选择的计量基础。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》22审计会计估计评价会计估计的合理性并确定错报（重点）（一）利用点估计或区间估计评估错报1.当审计证据支持点估计时，注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报。2.当注册会计师认为使用其区间估计能够获取充分、适当的审计证据时，则在注册会计师区间估计之外的管理层的点估计得不到审计证据的支持。在这种情况下，错报不小于管理层的点估计与注册会计师区间估计之间的最小差异。（二）导致会计估计错报的原因一项错报，无论是由于舞弊还是错误导致，当与会计估计相关时，可能是由于下列因素导致的：1.毋庸置疑地存在错报（事实错报）；2.由注册会计师认为管理层对会计估计作出的判断不合理，或认为管理层对会计政策的选择或运用不恰当而产生的差异（判断错报）；3.注册会计师对总体中错报的最佳估计，包括由审计样本中识别出的错报推断出总体中的错报（推断错报）。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》23审计会计估计其他相关审计程序（重点）（一）关注与会计估计相关的披露1.总体要求注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定与会计估计相关的财务报表披露是否符合适用的财务报告编制基础的规定。

对导致特别风险的会计估计，注册会计师还应当评价在适用的财务报告编制基础下，财务报表对估计不确定性的披露的充分性。2.按照适用的财务报告编制基础作出的披露适用的财务报告编制基础可能允许或规定与会计估计相关的披露，并且某些实体可能在财务报表附注中自愿披露额外信息。这些披露可能包括：（1）使用的假设；（2）使用的估计方法，包括适用的模型；（3）选择估计方法的基础；（4）改变上期估计方法产生的影响；（5）估计不确定性的原因和影响。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》24审计会计估计其他相关审计程序（重点）（一）关注与会计估计相关的披露3.披露导致特别风险的会计估计的估计不确定性（1）会计估计可能结果的区间估计相对于重要性越大，注册会计师对估计不确定性的披露充分性的评价越重要。（2）在某些情况下，注册会计师可能认为鼓励管理层在财务报表附注中描述与估计不确定性相关的情况是适当的。当注册会计师认为管理层在财务报表中对估计不确定性的披露不充分或存在误导时，应当考虑其对审计报告的影响。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》25审计会计估计其他相关审计程序（重点）（二）识别可能存在管理层偏向的迹象（4个方面）注册会计师应当复核管理层在作出会计估计时的判断和决策，以识别是否可能存在管理层偏向的迹象。与会计估计相关的、可能存在管理层偏向迹象的例子包括：1.管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法；2.针对公允价值会计估计，被审计单位的自有假设与可观察到的市场假设不一致，但仍使用被审计单位的自有假设；3.管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计；4.选择带有乐观或悲观倾向的点估计。【提示】根据《审计准则问题解答第11号——会计估计》，管理层偏向迹象情形可能包括：1.管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法；或者环境已经发生变化，但管理层并未根据变化对会计估计或估计方法作出相应的改变；或者会计估计或估计方法频繁变更，但似乎并非由所处环境的变化所致。2.管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计。例如，被审计单位在确认建造合同收入时，完工百分比根据实际已发生成本占预计总成本的比例确定，管理层在作出预计总成本的估计时，可能高估或低估预计总成本，从而达到调节收入和利润的目的。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》26审计会计估计其他相关审计程序（重点）（二）识别可能存在管理层偏向的迹象（4个方面）【提示】根据《审计准则问题解答第11号——会计估计》，管理层偏向迹象情形可能包括：3.会计估计所依赖的假设存在内在的不一致，如对成本费用增长率的预期与收入增长率的预期显著不同。4.管理层的主观判断或采用的假设与市场、宏观环境、行业数据或历史信息不一致，从而显示管理层的主观判断或采用的假设带有明显偏向。例如，针对公允价值会计估计，如果被审计单位使用模型作出会计估计，在管理层使用的假设与可观察到的市场假设存在重大不一致的情况下，管理层仍使用其自有假设。再如，被审计单位所处行业整体产能过剩，被审计单位在经营过程中发生连续亏损，固定资产使用率明显低于设计使用率，但管理层在对固定资产进行减值测试时，仍然采用比较乐观的经营预测，且该经营预测未能如实反映被审计单位的经营状况和经营环境。5.以前年度财务报表确认和披露的重大会计估计与后期实际结果之间存在重大差异，并且各项差异的方向一致（例如，各项差异同为增加利润）或者差异的方向与管理层目标一致（例如，管理层当年度的目标是增加利润，或减少税负）。6.变更会计估计后被审计单位的财务成果或财务状况将发生显著的变化，例如，扭亏为盈、达到再融资要求等。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》27审计会计估计其他相关审计程序（重点）（二）识别可能存在管理层偏向的迹象（4个方面）【提示】根据《审计准则问题解答第11号——会计估计》，管理层偏向迹象情形可能包括：7.选择带有乐观或悲观倾向的点估计。管理层的经营理念和风格也可能导致管理层偏向，注册会计师注意到被审计单位在编制财务报表时表现出明显的过于激进或过于保守的倾向，这可能使得管理层作出的会计估计也表现为过于激进（例如，管理层在考虑商誉减值时，对于产生商誉的资产组或资产组组合的未来现金流量过于乐观）或过于保守（例如，坏账准备的计提比例过高）。8.管理层试图通过对专家的选择以及对专家工作的干涉，从而影响专家对特定会计估计的工作结果，这也可能表明存在管理层偏向。例如，管理层在选择专家时，刻意避开相关领域内信誉和胜任能力较好的专家，转而聘用该领域胜任能力不足，或信誉一般的专家，以便可以更加容易地影响相关专家的工作结果。再如，管理层可能在选择专家时已经向相关专家透露了其对特定事项的预期结果，从而只选择愿意满足管理层预期结果的专家（购买意见）对相关会计估计进行评估。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》28审计会计估计其他相关审计程序（重点）（二）识别可能存在管理层偏向的迹象（4个方面）【提示】根据《审计准则问题解答第11号——会计估计》，管理层偏向迹象情形可能包括：在某些情况下，注册会计师可能很容易识别出管理层偏向，但在另外一些情况下，注册会计师可能只有在对不同类型或所有会计估计的汇总数加以考虑时，或者对连续几个期间进行观察时，才能识别出管理层偏向。即使某些形式的管理层偏向为主观决策所固有，在作出这些决策时，管理层可能无意误导财务报表使用者。但是，当存在有意误导时，管理层偏向具有欺诈性质。注册会计师应当复核管理层在作出会计估计时的判断和决策，以识别可能存在管理层偏向的迹象。注册会计师保持职业怀疑，有助于识别这些迹象。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》29审计会计估计获取书面声明1.总体要求

注册会计师应当向管理层和治理层（如适用）获取书面声明，以确定其是否认为在作出会计估计时使用的重大假设是合理的。2.有关财务报表中确认或披露的会计估计的书面声明（1）计量流程（包括管理层在根据适用的财务报告编制基础作出会计估计时使用的相关假设和模型）的恰当性，以及流程的一贯运用；（2）假设恰当地反映了管理层代表被审计单位执行特定措施的意图和能力（当这些意图和能力与会计估计和披露相关时）；（3）在适用的财务报告编制基础下与会计估计相关的披露的完整性和适当性；（4）不存在需要对财务报表中会计估计和披露作出调整的期后事项3.针对未在财务报表中确认或披露的会计估计的书面声明（1）管理层用于确定不满足适用的财务报告编制基础规定的确认或披露标准的依据的恰当性；（2）针对未在财务报表中以公允价值计量或披露的会计估计，管理层用于推翻适用的财务报告编制基础规定的与使用公允价值相关的假定的依据的恰当性【链接教材P405/18.3】参考格式18-12023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》30关联方的审计风险评估程序和相关工作图17-4针对关联方关系及其交易的风险评估程序和相关工作【解读】如图17-4，注册会计师实施两个环节的风险评估程序和相关工作，以获取与识别关联方关系及其交易相关的重大错报风险。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》31关联方的审计风险评估程序和相关工作（一）了解关联方关系及其交易1.项目组内部的讨论项目组内部讨论的内容可能包括：（1）关联方关系及其交易的性质和范围；（2）强调在整个审计过程中对关联方关系及其交易导致的潜在重大错报风险保持职业怀疑的重要性；（3）可能显示管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易的情形或状况；（4）可能显示存在关联方关系或关联方交易的记录或文件；

（5）管理层和治理层对关联方关系及其交易进行识别、恰当会计处理和披露的重视程度，以及管理层凌驾于相关控制之上的风险。2.询问管理层（3个方面）询问管理层关联方关系及其交易的事项包括：（1）关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化；（2）被审计单位和关联方之间关系的性质；（3）被审计单位在本期是否与关联方发生交易，如发生，交易的类型、定价政策和目的。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》32关联方的审计风险评估程序和相关工作（一）了解关联方关系及其交易3.了解与关联方关系及其交易相关的控制（1）了解与关联方关系及其交易相关的控制的内容（3个方面）①按照适用的财务报告编制基础，对关联方关系及其交易进行识别、会计处理和披露；②授权和批准重大关联方交易和安排；③授权和批准超出正常经营过程的重大交易和安排。（2）除管理层外，可能知悉关联方关系及其交易以及相关控制的其他人员（1+5）①治理层成员；②负责生成、处理或记录超出正常经营过程的重大交易的人员，以及对其进行监督或监控的人员；③内部审计人员；④内部法律顾问；⑤负责道德事务的人员。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》33关联方的审计风险评估程序和相关工作（一）了解关联方关系及其交易3.了解与关联方关系及其交易相关的控制（3）可能表明不存在相关控制或控制存在缺陷的情形（5个方面）①管理层对识别和披露关联方关系及其交易的重视程度较低；②缺乏治理层的适当监督；③由于披露关联方可能会泄露管理层认为敏感的某些信息（如关联方交易涉及管理层家庭成员），管理层有意忽视相关控制；④管理层未能充分了解适用的财务报告编制基础对关联方的有关规定；⑤适用的财务报告编制基础没有对关联方披露作出规定。

2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》34关联方的审计风险评估程序和相关工作（二）在检查记录或文件时对关联方信息保持警觉1.检查记录或文件（3个方面）为确定是否存在管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方关易，应当检查下列记录或文件：（1）注册会计师实施审计程序时获取的银行和律师的询证函回函；（2）股东会和治理层会议的纪要；（3）注册会计师认为必要的其他记录和文件。

2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》35关联方的审计风险评估程序和相关工作（二）在检查记录或文件时对关联方信息保持警觉除此以外，还可以检查某些可能提供关联方关系及其交易信息的记录或文件（13个方面）：（1）除了向银行和律师获取的询证函回函外，注册会计师自其他第三方取得的询证函回函；

（2）被审计单位的所得税纳税申报表；（3）被审计单位提供给监管机构的信息；（4）被审计单位的股东登记名册；（5）管理层和治理层的利益冲突声明；（6）被审计单位有关投资和养老金计划的记录；（7）与关键管理层或治理层成员签订的合同和协议；（8）超出被审计单位正常经营过程的重要合同和协议；（9）被审计单位与专业顾问的往来函件和发票；（10）被审计单位购买的人寿保险单；（11）被审计单位在报告期内重新商定的重要合同；（12）内部审计人员的报告；（13）被审计单位向证券监管机构报送的文件（如招股说明书）。

2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》36关联方的审计风险评估程序和相关工作（二）在检查记录或文件时对关联方信息保持警觉2.询问管理层（6个方面）如果识别出超出正常经营过程的重大交易，注册会计师应当向管理层询问这些交易的性质以及是否涉及关联方。超出正常经营过程的交易的例子可能包括：（1）复杂的股权交易，如公司重组或收购；（2）与处于公司法制不健全的国家或地区的境外实体之间的交易；（3）对外提供厂房租赁或管理服务，而没有收取对价；（4）具有异常大额折扣或退货的销售业务；（5）循环交易，如售后回购交易；（6）在合同期限届满之前变更条款的交易。

2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》37关联方的审计识别和评估重大错报风险（重点）（一）总体要求1.注册会计师应当按照相关审计准则的规定，识别和评估关联方关系及其交易导致的重大错报风险，并确定这些风险是否为特别风险。2.注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。（二）考虑关联方施加支配性影响的情形（4个方面）注册会计师应当在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时考虑以下关联方施加的支配性影响的情形1.关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策；2.重大交易需经关联方的最终批准；3.对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论；4.对涉及关联方（或与关联方关系密切的家庭成员）的交易，极少进行独立复核和批准。

2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》38关联方的审计识别和评估重大错报风险（重点）（三）在出现以下风险因素情况下，存在具有支配性影响的关联方，可能表明存在由于舞弊导致的特别风险1.异常频繁变更高级管理人员或专业顾问，可能表明被审计单位为关联方谋取利益而从事不道德或虚假的交易；2.利用中间机构从事难以判断是否具有正当商业理由的重大交易，可能表明关联方出于欺诈目的，通过控制这些中间机构从交易中获利；3.有证据显示关联方过度干涉或关注会计政策的选择或重大会计估计的作出，可能表明存在虚假财务报告。

2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》39关联方的审计应对重大错报风险（重点）（一）识别出关联方关系或交易时的应对措施（5个方面）识别出管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或重大关联方交易时的应对措施包括：1.立即将相关信息向项目组其他成员通报，确定是否需要重新评估重大错报风险。2.在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价，并询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易。3.对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序。4.重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施追加的审计程序。5.如果管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的，因而显示可能存在由于舞弊导致的重大错报风险，评价这一情况对审计的影响。注册会计师因此还可能考虑是否有必要重新评价管理层对询问的答复以及管理层声明的可靠性。

2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》40关联方的审计应对重大错报风险（重点）（二）识别出超出正常经营过程的重大关联方交易时的应对措施1.检查相关合同或协议（如有）（3个方面）（1）交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为；（2）交易条款是否与管理层的解释一致；（3）关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。2.获取交易已经恰当授权和批准的审计证据（1）超出正常经营过程交易的授权和批准如果超出正常经营过程的重大关联方交易经管理层、治理层或股东（如适用）授权和批准，可以为注册会计师提供审计证据，表明该项交易已在被审计单位内部的适当层面进行了考虑，并在财务报表中恰当披露了交易的条款和条件。（2）授权和批准失效的情形授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论，原因在于如果被审计单位与关联方串通舞弊或关联方对被审计单位具有支配性影响，被审计单位与授权和批准相关的控制可能是无效的。

2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》41关联方的审计评价会计处理和披露（一）评价对审计意见的影响1.识别出的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。2.关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映。（二）评价错报的金额和性质1.按照《中国注册会计师审计准则第1251号—评价审计过程中识别出的错报》要求注册会计师在评价错报的金额是否重大时，要考虑错报的金额和性质以及错报发生的特定情况。2.对财务报表使用者而言，某项交易的重要程度，可能不仅取决于所记录的交易金额，还取决于其他特定的相关因素，如关联方关系的性质。（三）评价披露的可理解性1.注册会计师按照适用的财务报告编制基础的规定评价被审计单位对关联方关系及其交易的披露，需要考虑被审计单位是否已对关联方关系及其交易进行了恰当汇总和列报，以使披露具有可理解性。2.当存在下列情形之一时，表明管理层对关联方交易的披露可能不具有可理解性，包括：关联方交易的商业理由以及交易对财务报表的影响披露不清楚，或存在错报；未适当披露为理解关联方交易所必需的关键条款、条件或其他要素。

2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》42关联方的审计其他相关审计程序（重点）（一）获取书面声明1.如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，注册会计师应当向管理层和治理层（如适用）获取下列书面声明（2个方面）：（1）已经向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征、关联方关系及其交易；（2）已经按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露。2.在下列情况下，注册会计师向治理层获取书面声明可能是适当的：（1）治理层批准某项特定关联方交易，该项交易可能对财务报表产生重大影响或涉及管理层；（2）治理层就某些关联方交易的细节向注册会计师作出口头声明；（3）治理层在关联方或关联方交易中享有财务或者其他利益。注册会计师还可能决定就管理层作出的某项特殊认定获取书面声明，如管理层对特殊关联方交易不涉及某些未予披露的“背后协议”的声明。【教材P405/18.3】参考格式18-1

2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》43关联方的审计其他相关审计程序（重点）（二）与治理层沟通1.除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当与治理层沟通审计工作中发现的与关联方相关的重大事项。2.注册会计师与治理层沟通审计工作中发现的与关联方相关的重大事项，有助于双方就这些事项的性质和解决方法达成共识。与关联方相关的重大事项的例子包括（5个方面）：（1）管理层有意或无意未向注册会计师披露关联方关系或重大关联方交易。沟通这一情况可以提醒治理层关注以前未识别的重要关联方和关联方交易。（2）识别出的未经适当授权和批准的、可能产生舞弊嫌疑的重大关联方交易。（3）注册会计师与管理层在按照适用的财务报告编制基础的规定披露重大关联方交易方面存在分歧。（4）违反适用的法律法规有关禁止或限制特定类型关联方交易的规定。（5）在识别被审计单位最终控制方时遇到的困难。

2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》44考虑持续经营假设对持续经营假设的责任（一）管理层的责任1.某些适用的财务报告编制基础明确要求管理层对持续经营能力作出评估，并规定了与此相关的需要考虑的事项和作出的披露。2.管理层需要在编制财务报表时评估持续经营能力。（二）注册会计师的责任1.在执行财务报表审计业务时，注册会计师的责任是就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。2.如果存在可能导致被审计单位不再持续经营的未来事项或情况，审计的固有限制对注册会计师发现重大错报能力的潜在影响会加大。注册会计师不能对这些未来事项或情况作出预测。相应地，注册会计师未在审计报告中提及持续经营的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证。

2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》45考虑持续经营假设风险评估程序和相关活动

图17-5重大不确定性事项对审计报告的影响2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》46考虑持续经营假设风险评估程序和相关活动（一）识别财务方面重大疑虑的事项或情况（11个方面）1.净资产为负或营运资金出现负数；2.定期借款即将到期,预期不能展期或偿还；或过度依赖短期借款为长期资产筹资；3.存在债权人撤销财务支持的迹象；4.历史或预测性报表表明经营活动的现金流量净额为负数；5.关键财务比率不佳；6.发生重大经营亏损或用以产生现金流量的资产价值大跌；7.拖欠或停止发放股利；8.在到期日无法偿还债务；9.无法履行借款合同的条款；10.与供应商由赊购变为货到付款；11.无法获得开发必要新产品或进行其他必要投资所需的资金。

2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》47考虑持续经营假设风险评估程序和相关活动（二）识别经营方面重大疑虑的事项或情况（6个方面）1.管理层计划清算被审计单位或终止经营；2.关键管理人员离职且无人替代；3.失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商；4.出现用工困难；5.重要供应短缺；6.出现非常成功的竞争者。（三）识别其他方面重大疑虑的事项或情况（4个方面）1.违反有关资本或其他法定要求；2.未决诉讼或监管程序，可能导致无法支付索赔金额；3.法律法规或政府政策的变化预期会产生不利影响；4.对发生的灾害未购买保险或保额不足。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》48考虑持续经营假设评价管理层对持续经营能力作出的评估（重点）（一）管理层评估涵盖的期间1.持续经营假设是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，而可预见的将来通常是指财务报表日后十二个月。2.管理层对持续经营能力的合理评估期间应是自财务报表日起的下一个会计期间。如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理层将其至少延长至自财务报表日起的十二个月。（二）管理层的评估、支持性分析和注册会计师的评价1.纠正管理层缺乏分析的错误不是注册会计师的责任（1）在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，可能不妨碍注册会计师确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况。（2）在其他情况下，注册会计师评价管理层对被审计单位持续经营能力所作的评估，可能包括评价管理层作出评估时遵循的程序、评估依据的假设、管理层的未来应对计划以及管理层的计划在当前情况下是否可行。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》49考虑持续经营假设评价管理层对持续经营能力作出的评估（重点）（二）管理层的评估、支持性分析和注册会计师的评价2.在评价管理层作出的评估时，注册会计师应当考虑管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划3.特别关注的假设在考虑管理层作出的评估所依据的假设时，注册会计师应当考虑管理层对相关事项或情况结果的预测所依据的假设是否合理，并特别关注具有以下几类特征的假设：（1）对预测性信息具有重大影响的假设；（2）特别敏感的或容易发生变动的假设；（3）与历史趋势不一致的假设。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》50考虑持续经营假设识别出事项或情况时实施追加的审计程序（一）总体要求如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当通过实施追加的审计程序（包括考虑缓解因素）获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性。（二）实施追加的审计程序2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》51考虑持续经营假设识别出事项或情况时实施追加的审计程序（二）实施追加的审计程序1.如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估时如果管理层没有对持续经营能力作出初步评估，注册会计师应当与管理层讨论运用持续经营假设的理由，询问是否存在导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，并提请管理层对持续经营能力作出评估。2.评价管理层与经营能力评估相关的未来应对计划评价管理层未来应对计划可能包括向管理层询问该计划。管理层的应对计划可能包括管理层变卖资产、对外借款、重组债务、削减或延缓开支或者获得新的资本。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》52考虑持续经营假设识别出事项或情况时实施追加的审计程序（二）实施追加的审计程序3.评价用于编制预测的基础数据的可靠性如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持。此外，注册会计师还可能：（1）将最近若干期间的预测性财务信息与实际结果相比较；（2）将本期预测性财务信息与截至目前的实际结果相比较。如果管理层的假设包括第三方通过放弃贷款优先求偿权、承诺保持或提供补充资金或担保等方式向被审计单位提供持续的支持，且这种支持对于被审计单位的持续经营能力很重要，注册会计师可能需要考虑要求该第三方提供书面确认（包括条款和条件），并获得有关该第三方有能力提供这种支持的证据。4.考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》53考虑持续经营假设识别出事项或情况时实施追加的审计程序（二）实施追加的审计程序5.获取书面声明（1）如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据，注册会计师应当就对财务报表有重大影响的事项向管理层和治理层（如适用）获取书面声明。（2）由于管理层就持续经营能力而提出的应对计划和其他缓解措施通常基于假设基础之上，注册会计师在进行评价时，取得的审计证据多为说服性而非结论性的，因此，注册会计师应当向管理层获取有关应对计划的书面声明。（3）尽管被审计单位当前可能是盈利的，但一些特殊的事项或情况可能导致被审计单位发生重大损失。为避免诸如诉讼事项可能发生的巨额赔偿支出，管理层将会考虑主动寻求破产保护。在这种情况下，获取管理层和治理层（如适用）声明是非常有必要的。注册会计师可以要求管理层和治理层（如适用）作出如下声明：“在财务报表日起的12个月内，管理层和治理层（如适用）没有申请破产保护的计划。”2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》54考虑持续经营假设审计结论与报告（重点）（一）持续经营假设适当，但存在重大不确定性1.出具无保留意见审计报告的情形2.出具无法表示意见审计报告的情形3.出具保留意见或否定意见审计报告的情形审计报告的典型类型（教材P411/19.2）2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》55考虑持续经营假设审计结论与报告（重点）（一）持续经营假设适当，但存在重大不确定性1.出具无保留意见审计报告的情形如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中对有关事项的披露。【解读】强调事项段举例如下，请重点掌握：强调事项我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，截至2015年12月31日，该公司当年发生净亏损×元，在2015年12月31日，该公司流动负债高于资产总额×元。这些情况连同附注×所示的其他事项，表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》56考虑持续经营假设审计结论与报告（重点）（一）持续经营假设适当，但存在重大不确定性2.出具无法表示意见审计报告的情形《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》规定，在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项。尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见。【解读】无法表示意见段举例如下，请重点掌握：导致无法表示意见的事项甲公司已连续三个会计年度发生巨额亏损，主要财务指标显示其财务状况严重恶化，巨额逾期债务无法偿还，且存在巨额对外担保。截至审计报告日，甲公司管理层在其书面评价中表示已开始采取包括债务重组、资产置换在内的多项措施；但由于该等措施正处于实施初期，我们无法获取充分、适当的审计证据以确证其能否有效改善甲公司的持续经营能力，因此，无法判断甲公司继续按照持续经营假设编制2015年度财务报表是否适当。无法表示意见由于“导致无法表示意见的事项”段所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，我们不对甲公司财务报表发表审计意见。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》57考虑持续经营假设审计结论与报告（重点）（一）持续经营假设适当，但存在重大不确定性3.出具保留意见或否定意见审计报告的情形如果财务报表未作出充分披露，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。【解读】保留意见段举例如下，请重点掌握：导致保留意见的事项该公司融资协议期满，且未偿付余额将于2016年3月19日到期。该公司未能重新商定协议或获取替代性融资。这种情况表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。因此，该公司可能无法在正常经营过程中变现资产、清偿债务。财务报表（及其附注）并未对这一事实作出全面披露。保留意见我们认为，除“导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了该公司2015年12月31日的财务状况以及2015年度的经营成果和现金流量。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》58考虑持续经营假设审计结论与报告（重点）（一）持续经营假设适当，但存在重大不确定性3.出具保留意见或否定意见审计报告的情形如果财务报表未作出充分披露，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。【解读】否定意见段举例如下，请重点掌握：导致否定意见的事项该公司融资协议期满，且未偿付余额于2015年12月31日到期。该公司未能重新商定协议或获取替代性融资，正在考虑申请破产。这些情况表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，因此，该公司可能无法在正常经营过程中变现资产、清偿债务。财务报表（及其附注）并未披露这一事实。否定意见我们认为，由于“导致否定意见的事项”段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，未能公允反映该公司2015年12月31日的财务状况以及2015年度的经营成果和现金流量。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》59考虑持续经营假设审计结论与报告（重点）（二）持续经营假设不适当1.出具否定意见审计报告的情形如果财务报表按照持续经营基础编制，而注册会计师运用职业判断认为管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是不适当的，则无论财务报表中对管理层运用持续经营假设的不适当性是否作出披露，注册会计师均应发表否定意见。2.采用替代基础编制财务报表发表无保留意见（1）如果在具体情况下运用持续经营假设是不适当的，但管理层被要求或自愿选择编制财务报表，则可以采用替代基础（如清算基础）编制财务报表；（2）注册会计师可以对财务报表进行审计，前提是注册会计师确定替代基础在具体情况下是可接受的编制基础；（3）如果财务报表对此作出了充分披露，注册会计师可以发表无保留意见，但也可能认为在审计报告中增加强调事项段是适当或必要的，以提醒财务报表使用者注意替代基础及其使用理由。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》60考虑持续经营假设审计结论与报告（重点）（三）严重拖延对财务报表的批准1.如果管理层或治理层在财务报表日后严重拖延对财务报表的批准，注册会计师应当询问拖延的原因；2.如果认为拖延可能涉及与持续经营评估相关的事项或情况，注册会计师有必要实施已经识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时追加的审计程序，并就存在的重大不确定性考虑对审计结论的影响。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》61首次接受委托时对期初余额的审计期初余额的含义（一）期初余额的定义期初余额是指期初存在的账户余额。它以上期期末余额为基础，反映了前期交易和事项以及上期采用会计政策的结果。（二）期初余额的理解要点1.期初余额是期初已存在的账户余额。2.期初余额反映了前期交易、事项以及上期采用会计政策的结果。3.期初余额与注册会计师首次接受审计业务相联系。（三）判断期初余额对本期财务报表的影响注册会计师判断期初余额对本期财务报表的影响程度应着眼于以下三方面：1.上期结转至本期的金额；2.上期采用的会计政策；3.上期期末已存在的或有事项及承诺。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》62首次接受委托时对期初余额的审计期初余额审计目标（一）确定期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报（3个方面）1.要确定期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报，主要是判断期初余额的错报对本期财务报表使用者进行决策的影响程度，是否足以改变或影响其判断。2.如果期初余额含有对本期财务报表产生重大影响的错报，则注册会计师在审计中必须对此提出恰当的审计调整或披露建议。3.如果期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报，则注册会计师无须对此予以特别关注和处理。【解读】注册会计师并不需要合理保证期初余额不存在重大错报，而是合理保证期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》63首次接受委托时对期初余额的审计期初余额审计目标（二）确定期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露1.可以变更会计政策的情形在满足下列条件之一的情形下，可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策；（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。2.变更会计政策后的追溯调整将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的情况除外。2023/9/17中南财经政法大学会计学院《审计学》64首次接受委托时对期初余额的审计期初余额的审计程序（一）总体要求为实现期初余额的审计目标，注册会计师应当阅读被审计单位最近期间的财务报表和相关披露，以及前任注册会计师出具的审计报告（如有），获取与期初余额相关的信息。（二）影响期初余额的审计程序性质和范围的事项注册会计师对期初余额需要实施的审计程序的性质和范围取决于下列事项（4个方面）：1.被审计单位运用的会计政策；2.账户余额、各类交易和披露的性质以及本期财务报表存在的重大错报风险；3.期初余额相对于本期财务报表的重要程度；4.上期财务报表是否经过审计，如果经过审计