企业持有至期投资的会计处理

企业持有至期投资的会计处理

根据第22条。《企业会计准则》，金融工具的确认和计量。如果公司的想法或技能发生变化，将投资分为可以经营的基金，并通过适当的价值进行后续计量。重分类日,该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益,在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。一、收账款的定义持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。企业不得将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资:(1)在初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产;(2)在初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产;(3)符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。从概念上可以看出,持有至到期投资有以下三个特点:(1)到期日固定、回收金额固定或可确定。即相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量(例如,投资利息和本金等)的金额和时间。因此,从投资者角度看,如果不考虑其他条件,在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑发行方可能存在的支付方重大支付风险。(2)有明确意图持有至到期。即企业在取得投资时意图就是明确的,除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件,否则将持有至到期。(3)有能力持有至到期。即企业有足够的财务资源,并不受外部因素影响将投资持有至到期。企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的,应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期,则在该金融资产未到期前,不能随意地改变其“最初意图”。也就是说,投资者在取得投资时意图就应当是明确的,除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件,否则将持有至到期。二、金融资产之间不得重分类根据现行会计准则的规定,企业在金融资产初始确认时对其进行分类后,不得随意变更,具体应按如下规定处理:(1)企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后,不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。(2)持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间也不得随意重分类。(3)企业因持有意图或能力的改变,使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的,应当将其重分类为可供出售金融资产。1.市场利率变化对于相投资的影响《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》第十六条规定:企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类,即违背了将投资持有至到期的最初意图,且其重分类为可供出售金融资产的金额,相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时,应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产,且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是,下列情况除外:(1)出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内),市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。(2)根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后,将剩余部分予以出售或重分类。(3)出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括:A.因被投资单位信用状况严重恶化,将持有至到期投资予以出售;B.因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策,或显著减少了税前可抵扣金额,将持有至到期投资予以出售;C.因发生重大企业合并或重大处置,为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策,将持有至到期投资予以出售;D.因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整,将持有至到期投资予以出售;E.因监管部门要求大幅度提高资产流动性,或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重,将持有至到期投资予以出售。在此,我们需注意两个问题:(1)现行会计准则规定,持有至到期投资处置或重分类为可供出售金融资产的金额,相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大的,应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产。一般认为,5%~10%就属于“相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大的”。(2)对于违背了将投资持有至到期的最初意图的这种行为,现行会计准则的惩罚性措施是:属于企业自身原因的,则当年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资;由于客观不可控原因的,则不受此规定限制。2.关于可供出售金融资产发生主要矛盾的标准《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》第三十四条规定:企业因持有意图或能力发生改变,使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的,应当将其重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量。重分类日,该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益,在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。第三十五条规定:持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大,且不属于第十六条所指的例外情况,使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的,企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量。重分类日,该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益,在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。关于以上两种情形下的账务处理为:应在重分类日,按持有至到期投资的公允价值,借记“可供出售金融资产———成本”科目,按其账面余额,贷记“持有至到期投资———成本、利息调整、应计利息”科目,按其差额,贷记或借记“资本公积———其他资本公积”科目。已计提减值准备的,还应同时结转减值准备,借记“资产减值准备———持有至到期投资”科目,贷记“资本公积———其他资本公积”科目。三、甲公司出售金融资产的资产中国科技企业债券,其资例:甲公司于2009年1月1日在二级市场上购入乙企业同日发行的债券20万份,购买价款2500万元以银行存款支付。已知,该债券票面价值总额为2000万元,期限为3年,票面利率为7%,实际利率为4%,分期付息,到期一次还本,每年12月31日支付本年度债券利息。甲公司有能力也有意图持有该债券至到期。由于经营不善,甲公司财务出现问题,为缓解财务危机,甲公司于2010年1月1日将持有的乙企业债券出售50%,收到价款1500万元。当日,该债券的公允价值总额为3000万元。甲公司有关该债券的相关会计处理如下:2009年1月1日,购入债券,借:持有至到期投资———成本2000、———利息调整500;贷:银行存款2500。2009年12月31日,计算本年度应确认投资收益为100万元(2500×4%),应收利息为140万元(2000×7%),“持有至到期投资———利息调整”为40万元(140-100)。资产负债表日该债券的摊余成本(账面价值)为2460万元(2500+100-140)。借:应收利息140;贷:投资收益100,持有至到期投资———利息调整40。借:银行存款140;贷:应收利息140。2010年1月1日,出售50%,借:银行存款1500;贷:持有至到期投资——成本1000(2000×50%)、———利息调整230(460×50%),投资收益270。由于该出售行为是甲公司自身主观原因导致,且“持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大”(50%),所以剩余的50%要重分类为可供出售金融资产。2010年1月1日,将剩余的50%乙企业债券重分类为可供出售金融资产,借:可供出售金融资产———成本1500(3000×50%);贷:持有至到期投资1230(2460×50%),资本公积———其他资本公积270。在此需要注意,该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额要计入资本公积(所有者权益),只有在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时才要转出,计入当期损益。上例中,甲公司出售乙企业债券50%,将剩余50%重分类为可供出售金融资产,由于这是企业自身原因造成的,所以根据现行会计准则的“惩罚性”规定,本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。笔者根据现行会计准则的精神,将该规定解读为:在本年度及以后两个完整的会计年度内企业不仅该剩余的50%金融资产不能再划分为持有至到期投资,而且所有的其他金融资产也不能再划分为持有至到期投资,即本年度及以后两个完整的会计年度内企业资产负债表里不能再有“持有至到期投资”科目。因为,企业将持有至到期投资的金融资产一半出售,是为了解决自身财务问题,是出于自身经营的需要而进行的,而并非被投资单位出现了什么意外的情况或整个市场出现了什么不可预测的风险,如果是这样,企业会全部出售以规避风险的。因而从这里就可以看出,这一出售行为是投资企业在“持有意图和能力”方面发生了变化,所以,此时企业持有至到期投资的划分依据就不再是“有明确意图和能力”了,这是针对该企业整体经营战略而言的(即为全部的)。所以该企业不再适用“持有至到期投资”这一分类,也即全部的“持有至到期投资”都应重分类为“可供出售金融资产”。如果以后期间又满足或恢复了“持有至到期投资”的划分依据的,在出售后两个完整的会计年度内,是不允许划分回来的,这里所指的是全部的金融资产,而不仅是重分类后剩余的金融资产部分,只有在两个完整的会计年度以后,才不受此规定限制,可以划分为持有至到期投资。四、持有至到期投资的性质及分类本文对持有至到期投资重分类及其会计处理问题进行了探讨,从中发现一些现行会计准则规定的争议问题,比如,关于“持有至到期投资”重分类后是剩余部分的金融资产在两个完整的会计年度内不得划分为持有至到期投资,还是企业所有的金融资产都不得再分类为