新债务重组准则中债权与债务的公允价值会计处理

新债务重组准则中债权与债务的公允价值会计处理

新的《债务重组规则》全面引入了“公平价值”的计量属性，并重新考虑了重组损失和资产处置损失。本文主要针对新债务重组准则中关于债权人与债务人对重组损益的会计处理方法进行详细分析,指出存在的问题,并提出对策性建议。一、债权企业的损失通过债务重组,债务企业将获得收益,债权企业将产生损失。债务重组损益应根据债务重组方式予以确认和计量,以下针对几种典型的债务重组方式进行分析。(一)起算公式债务企业的收益为重组债务的账面价值与转让非现金资产的公允价值的差额,计算公式为:收益=重组债务的账面价值-转让非现金资产的公允价值。重组债务的账面价值,一般为债务面值,如应付账款:有利息的,应加上应计未付利息;如长期借款:有溢折价的,应加上尚未摊销的溢价或减去尚未摊销的折价。对于转让非现金资产的增值税应税项目,如果债权企业不向债务企业另行支付增值税,则增值税销项税额可以作为冲减重组债务的账面价值处理:如果债权企业向债务企业另行支付增值税,则增值税销项税额不能作为冲减重组债务的账面价值处理。债权企业的损失为重组债权的账面价值与受让非现金资产的公允价值的差额,计算公式为:损失=重组债权的账面价值-受让非现金资产的公允价值重组债权的账面价值,一般为债权面值冲减坏账准备后的净额,没有计提坏账准备的即为面值,如应收账款:有利息的,应加上应计未收利息;应收票据:有溢折价的,应加上尚未摊销的溢价或减去尚未摊销的折价。对于受让非现金资产的增值税应税项目,债权企业不向债务企业另行支付增值税,则增值税进项税额可以作为冲减取组债权的账面价值处理:如债权企业另行向债务企业支付增值税,则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面价值处理。(二)收益b企业债务企业的收益为重组债务的账面价值与债权企业因放弃债权而享有股权的公允价值的差额,计算公式为:收益=重组债务的账面价值一债权企业放弃债权而享有股权的公允价值。债权企业的损失为重组债权的账面价值与债权企业因放弃债权而享有股权的公允价值的差额,计算公式为:损失=重组债权的账面价值一债权企业放弃债权而享有股权的公允价值。(三)债权企业的损失债务企业的收益为重组债务的账面价值与债务重组后的“将来应付金额”的差额,计算公式为:收益=重组债务的账面价值一将来应付金额。债权企业的损失为重组债权的账面价值与债权重组后的“将来应收金额”的差额,计算公式为:损失=重组债权的账面价值一将来应收金额。债务重组准则“指南”认为,将来应收金额一般为将来应收债权面值,如应收账款;有利息的,应加上将来应收利息。但是,修改债务条款涉及或有收益的,或有收益则不能包含在将来应收金额中。(四)损失材料和价值1.以非现金资产、债务转为资本两种方式组合清偿某项债务时,债务企业的收益为重组债务的账面价值与转让非现金资产的公允价值和债权企业因放弃债权而享有股权的公允价值的差额,计算公式为:收益=重组债务的账面价值一(转让非现金资产的公允价值+债权企业放弃债权而享有股权的公允价值)。债权企业的损失为重组债权的账面价值与受让非现金资产的公允价值和债权企业因放弃债权而享有股权的公允价值的差额,计算公式为:损失=重组债权的账面价值-(受让非现金资产的公允价值+债权企业放弃债权而享有股权的公允价值)。2.以非现金资产、债务转为资本清偿某项债务的一部分,对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组时,债务企业的收益为重组债务的账面价值与转让非现金资产的公允价值和债权企业因放弃债权而享有股权的公允价值、债务重组后债务企业的“将来应付金额”的差额,计算公式为:收益=重组债务的账面价值-(转让非现金资产的公允价值+债权企业放弃债权而享有股权的公允价值+将来应付金额)。债权企业的损失为重组债权的账面价值与受让非现金资产的公允价值、债权企业因放弃债权而享有的股权的公允价值和债权重组后“将来应收金额”的差额,计算公式为:损失=重组债权的账面价值-(受让非现金资产的公允价值+债权企业放弃债权而享有股权的公允价值+将来应收金额)。二、重组债务的会计核算债务重组损失是指重组债权的账面金额高于受让非现金资产的公允价值的金额。债务重组收益是指用于清偿被重组债务的非现金资产的公允价值低于被重组债务的金额。债务重组损益,与企业日常经营活动所产生的损益不同,因而不能将债务重组损益混为一谈。债权人应将其发生的损失在“营业外支出”科目下单独设置“债务重组损失”明细科目进行核算:债务人应将其发生的收益在“营业外收入”科目下单独设置“债务重组收益”明细科目进行核算。笔者认为:(一)将债务重组损失纳入商业模式的范围首先,根据定义,营业外支出是指“企业发生的与企业生产经营活动无直接关系但应从企业实现的利润总额中扣除的支出。”市场本身就是信用经济,在市场经济条件下,企业在正常经营活动中不可避免地会与其他单位发生债权债务关系。只要这种关系存在,债务重组就有可能发生。一旦债务重组发生,其损失也就有可能产生。可见,债务重组损失与企业生产经营活动有着直接联系,与营业外支出的定义不相符合。其次,将债务重组损失计入营业外支出不符合国际惯例。美国财务会计准则委员会(FASB)1977年发布的《美国财务会计准则公告第15号——债权人和债务人对困难债务重组的会计处理》(FAS15)规定,债权人在债务重组中发生的损失,应当归类于正常业务,而不归类为非正常业务。从管理的角度来看,将债务重组损失计入营业外支出,不利于明确企业内部的责任,不便于评判资金投放水平高低,而且其列支渠道也不符合客观实际。再次,债务重组损失与坏账损失之间在本质上有相同之处,即它们都是企业在未能收回债权的情况下发生的经济损失。按照我国债务重组准则,重组债权的账面余额与受让资产的公允价值之间的差额,应先冲坏账准备,再将剩余部分确认为债务重组损失,计入“营业外支出”科目。显然,这样的会计处理前后不一致,不符合一致性原则,债务重组损失采用与坏账损失相同的核算方法有利于解决这一问题,提高企业会计信息的可比性。因此,债务重组损失的处理比照坏账损失进行更合理。(二)债务重组收益在当期中的收益不符首先,将债务重组收益一次计入当期损益,不符合权责发生制原则。债务重组之所以发生,是为了便于企业在负债过重的困境中得到喘息的机会,经过债务重组恢复到正常的经营状态,因此,不能期望债务重组在短期内奏效。也就是说,债务人从中受益是一个相对较长的过程,可能覆盖一个或几个会计期间来分担。其次,债务重组收益一次计入当期损益,会造成收入与费用的配比不合理,亦有悖于资本保全的观念。由于债务重组收益被列入营业外收入,增加当期利润,从而相应加大了企业当期的所得税费用,而这项收益在当期又并未给企业带来现金流入,现实的现金流出抵消了债务重组的好处,造成了短期内企业资金再度紧张,在债务重组收益数额较大的情况下问题更显严重,违背了债务重组的初衷。再次,将债务重组收益列入营业外收入,很显然,不符合营业外收入是指企业所发生的与企业生产经营管理无直接关系但应列入企业实现的利润总额的收入定义。因此,将债务重组收益列入递延收益更合理。三、增加信息披露的限制新准则将“重组收益”由计入资本公积改为计入营业外收入,这种规定是否又将引起公司进行