合并财务报表考点汇编全套

合并财务报表考点汇编全套第一节合并范围的确定一、合并相关理论合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表。当企业集团中母公司并非拥有子公司的全部股权时，企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和子公司的少数股权，带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，由于对合并报表的不同理解，进而形成三种主要的合并理论，即：所有权理论、实体理论和母公司理论。目前我国企业会计准则主要采用的是实体理论。（一）实体理论实体理论对构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东一视同仁，认为他们的地位同等重要。编制合并报表的目的是为了满足包括少数股东在内的企业集团所有股东的信息需求。（1）将子公司的所有各项资产、负债、收入及费用等项目全部纳入合并报表；（2）将少数股东权益视为企业集团股东权益的一部分，将少数股东损益视为企业集团净收益的一部分，因而在合并会计报表上单独列示少数股东权益和少数股东损益；（3）内部交易形成的未实现损益应当全额抵销二、合并范围的确定（一）以“控制”为基础，确定合并范合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制必须同时具备以下两个基本要求：1.因涉入被投资方而享有可变回报。2.拥有对被投资方权力，并且有能力运用权力影响自被投资方的回报金额控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。1.拥有对被投资方的权力投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下4点：（1）权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力；（2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利；（3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使；（4）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排（如结构化主体）。2.通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。例如，投资方持有固定利息的债券投资时，由于债券存在违约风险，投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息回报也可能是一种可变回报。又如，投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费用也是一种变动回报，因为投资方是否能获得此回报依赖于被投资方能否获得足够收益支付该固定管理费用。3.几种特殊情形下控制的判断（2021年新增）（1）委托、受托经营业务公司在判断对受托经营的业务（即标的公司）是否拥有控制时，需重点关注以下问题：一是关于对标的公司拥有权力的认定。二是关于享有可变回报的认定。一是关于对标的公司拥有权力的认定。在判断是否对标的公司拥有权力时，除日常运营活动相关的权力外，还应当考虑是否拥有主导对标的公司价值产生重大影响的决策事项的能力和权力。例如，部分委托经营协议中约定，标的公司进行重大资产购建、处置、重大投融资行为等可能对标的公司价值具有重大影响的决策时，需经委托方同意。这种情况下，受托方不具有主导对标的公司价值产生重大影响的活动的权力，不应认定受托方对标的公司拥有权力。又如，部分委托受托经营业务中，委托方或双方并无长期保持委托关系的意图，部分委托协议中赋予事一方随时终止委托关系的权力等。前述情况下，受托方仅能在较短或不确定的期间内对标的公司施加影响，不应认定受托方对标的公司拥有权力。（2）有固定期限的一致行动协议一致行动协议带有期限，且期限结束后投资方不拥有对被投资方控制权的，很可能表明投资方无法对被投资方可变回报具有重大影响的事项（如重大资产的购建、处置、重大投融资等）进行决策。这种情况下，投资方不具有主导对被投资方价值产生重大影响的活动的权力，不应因一致行动协议而认定对被投资方拥有控制（3）非营利性组织会计准则对于“控制”的定义和判断并不拘泥于被投资单位的法律形式。学校、养老院及医疗机构等非营利性组织无法进行利润分配，也并不必然代表投资方无法获取可变回报。投资方需要结合非营利性组织的设立目的、对非营利性组织日常活动拥有的权力、享有的相关经济利益（例如产品销售利得、收取管理费、收取技术许可使用费等）等进行判断。（4）处于清算阶段的子公司在主动清算的情况下，母公司对进入清算阶段的子公司能够继续实施控制，仍应将其纳入合并财务报表范围。在破产清算的情况下，进入清算阶段子公司相关活动的决策权移交给破产管理人（非原母公司及其控制的主体）时，原母公司对其已丧失控制权，不应再将其纳入合并财务报表范围。（二）纳入合并范围的特殊情况投资企业如果能对被投资方可分割的部分实施控制，则应该将该可分割部分纳入合并范围。（三）合并范围的豁免母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。三、合并财务报表的编制原则合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则和要求：1.以个别财务报表为基础编制2.一体性原则（将母公司和所有子公司视为一个整体）3.重要性原则四、合并财务报表编制的前期准备事项1.统一母子公司的会计期间2.对子公司以外币表示的财务报表进行折算3.收集编制合并财务报表的相关资料4.统一母子公司的会计政策【牛刀小试1·单选题】甲公司及子公司对投资性房地产采用不同的会计政策。具体为：子公司乙对作为投资性房地产核算的房屋采用公允价值模式进行后续计量；子公司丙对作为投资性房地产核算的土地使用权采用成本模式计量，按剩余15年期限分期摊销计入损益；子公司丁对出租的房屋采用成本模式计量，并按房屋仍可使用年限10年计提折旧；子公司戊对在建的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。甲公司自身对作为投资性房地产的房屋采用成本模式进行后续计量，并按房屋仍可使用年限20年计提折旧。不考虑其他因素，下列关于甲公司在编制合并财务报表时，对纳入合并范围的各子公司投资性房地产的会计处理中，正确的是（）。A.将投资性房地产的后续计量统一为成本模式，同时统一有关资产的折旧或摊销年限B.对于公允价值能够可靠计量的投资性房地产采用公允价值计量，其他投资性房地产采用成本模式计C.区分在用投资性房地产与在建投资性房地产，在用投资性房地产统一采用成本模式计量，在建投资性房地产采用公允价值模式计量D.子公司的投资性房地产后续计量均应按甲公司的会计政策进行调整，即后续计量采用成本模式并考虑折旧或摊销，折旧或摊销年限根据实际使用情况确定1.【答案】D。解析：编制合并财务报表前，应当尽可能统一母公和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致，但不会统一有关资产的折旧或摊销年限。五、合并财务报表的编制程序1.搭建空白合并工作底稿；2.将母、子公司个别报表（资产负债表、利润表及所有者权益变动表）各项目的数据过入合并工作底稿，并计算出合计数；3.在合并工作底稿中编制调整抵销分录；4.计算合并财务报表各项目合并数；5.根据合并数填列合并财务报表。【经典例题1】A公司为B公司的母公司，20×6年A公司将一批商品出售给B公司，成本为80万元，售价100万元。B公司买入后作为存货核算，至20×6年末尚未对外出售。【经典例题2】承接【经典例题1】假定该批存货至20×7年末仍未对外出售。分析：抵销分录只是体现在合并工作底稿上，母子公司的个别报表并没有受到调整抵销分录的影响，因而20×7年再次以个别报表为基础编制合并报表时，对于以前年度的调整抵销分录需要重新编制，以抵销以前年度内部交易对本期的影响。1.调整抵销分录借贷的是报表项目而非会计科目。2.连续编制合并报表时，以前年度已经做过的调整抵销分录当期还需重新编制。但应注意的是，以前年度调整抵销分录涉及利润表中的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时应用“年初未分配利润”项目代替。第三节长期股权投资与所有者权益的合并处理一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制企业合并形成母子公司关系的，母公司应当在合并日编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。1.编制原则（1）同一控制下的企业合并不产生新的资产和负债，也不产生新的商誉；（2）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变，该账面价值应当为相对于最终控制方而言的账面价值。2.调整抵销分录（1）母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本/实收资本资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益

（子公司所有者权益×少数股东持股比例）（2）恢复子公司的留存收益借：资本公积（以母公司资本溢价或股本溢价为限）贷：盈余公积（子公司的盈余公积×母公司持股比例）未分配利润（子公司的未分配利润×母公司持股比例）1.每年均做此分录2.每年恢复金额均相同（处于同一控制后至合并前利润×持股比例）同一控制下企业合并编制合并财务报表时，应遵循一体化存续原则，即视同合并后形成的报告主体在以前期间一直存在并延续下来。因此对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。【经典例题3】甲公司20×2年1月1日以28600万元的价格取得A公司80%的股权，A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。（1）个别报表借：长期股权投资25600（32000×80%）资本公积3000贷：银行存款28600借：管理费用120贷：银行存款120（2）合并报表借：股本20000资本公积8000盈余公积1200未分配利润2800贷：长期股权投资25600少数股东权益6400（32000×20%）借：资本公积3200贷：盈余公积960（1200×80%）未分配利润2240（2800×80%）二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（一）将母公司的长期股权投资由成本法调整为权益法（二）将调整后的长期股权投资与子公司期末所有者权益抵销（三）恢复子公司的留存收益（四）将母公司的投资收益和子公司当年的利润分配抵销投资当年（一）将母公司的长期股权投资由成本法调整为权益法（1）调整子公司当年盈亏：借：长期股权投资贷：投资收益（2）调整子公司当年分派的现金股利：借：投资收益贷：长期股权投资（3）调整子公司当年的其他综合收益变动：借：长期股权投资贷：其他综合收益——本年（4）调整子公司当年的其他所有者权益变动：借：长期股权投资贷：资本公积——本年连续编报（一）将母公司的长期股权投资由成本法调整为权益法（1）调期初：借：长期股权投资（调以前年度盈亏）贷：年初未分配利润借：年初未分配利润贷：长期股权投资（调以前年度分派现金股利）借：长期股权投资（调以前年度其他综合收益变动）贷：其他综合收益——年初借：长期股权投资（调以前年度其他权益变动）贷：资本公积——年初（2）调当年：借：长期股权投资（调当年盈亏）贷：投资收益借：投资收益贷：长期股权投资（调当年分派现金股利）借：长期股权投资（调当年其他综合收益变动）贷：其他综合收益——本年借：长期股权投资（调当年其他权益变动）贷：资本公积——本年合并日后（连续编报）：成本法——权益法1.先抄期初：损益类项目替换成“未分配利润-年初”2.再调当年：同前（二）将调整后的长期股权投资与子公司期末所有者权益抵销借：股本/实收资本资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润贷：长期股权投资（调整后的长期股权投资）少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）（三）恢复子公司的留存收益被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自资本公积转入留存收益借：资本公积贷：盈余公积未分配利润（四）将母公司的投资收益和子公司当年的利润分配抵销借：投资收益少数股东损益年初未分配利润贷：提取盈余公积向股东分配利润年末未分配利润期末余额=期初余额+本期增加额-本期减少额，【经典例题4】接【经典例题3】甲公司于20×2年1月1日，以28600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。A公司20×2年1月1日股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。20×2年12月31日，股东权益总额为38000万元，其中股本为20000万元，资本公积8000万元，盈余公积为3200万元，未分配利润为6800万元。A公司20×2年全年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2000万元，向