中国企业会计准则与国际会计准则(讲授版)

中国企业会计准则(2006)与国际会计准则的协调与比较

——解读2006年新会计准则厦门大学会计系杜兴强(教授、博导)Part.0基本问题关于会计准则的制定我国的会计规范我国会计规范的变迁：准则和制度交互演进A苏联模式B行业会计制度C1.1992外商投资企业会计制度(已废止)，2002.1.1执行企业会计制度C2.1992年颁布，1993年实施“基本会计准则”D1.1997年开始制定具体会计准则D2.股份有限公司会计制度——1998年1月1日起在经批准设立的股份有限公司施行，已废止。E1.国家统一的企业会计制度2001年1月1日上市公司实行E2.在4年左右的时间内，几乎未颁布任何具体的会计准则F.2006年2月，颁布了38项具体会计准则，自2007年开始实施。会计准则与会计制度关系从2007年开始/2006年年报开始准则侧重于确认与计量，而制度侧重于记录与报告；准则是主体，制度是补充，相当于准则的详细操作指南；如何协调法律制度间的相应关系——如会计法中只提“制度”而不提“准则”？对外报告规范的形式1概括来讲，会计准则侧重于对具体经济业务的确认和计量。一般来讲，会计准则可以分为通用的业务准则（如应收帐款、存货、固定资产、收入、所有者权益、借款费用等）、特殊业务准则（如外币业务、期货、租赁、企业合并等）、特别行业准则（如银行业会计准则、保险业会计准则、石油天然气行业会计准则等）、报表准则（如资产负债表、利润表、现金流量表等）。会计准则的这个特点有利于其分步骤的制定和根据环境变化进行及时的修订。对外报告规范的形式(续)2而会计制度则具有“大而全”的特点，其既涉及会计上一些基本的原则，又涉及资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素的具体会计处理问题；既包括对企业一些特殊业务如外币业务、非货币性交易的会计处理的规定，还涉及或有事项、关联方交易等问题；当然也包括对财务报表编制和相关会计调整的有关问题。对外报告规范的形式(续)当然，由于会计制度侧重于会计记录和财务报表的编制，所以作为会计制度的有机部分，往往要给出示范性的会计科目和使用说明、会计报表的格式及编制说明，甚至作为附录给出企业主要会计事项的分录举例。会计制度的这种基本特点决定了其不容易根据客观经济环境的变化进行及时的修订，而往往只能够以补充规定的形式对已经存在会计制度的局部规定进行修正。国际会计准则理事会框架根据国际会计准则委员会基金会章程(2000年5月24目通过)，国际会计准则委员会由受托人和理事会以及受托人或理事会根据上述章程的条款可能任命的其他管理机构负责进行管理。设在伦敦的国际会计准则理事会(IASB)自则2001年开始运作。理事会承诺本着公众利益，制定一套要求通用财务报表中的信息透明和可比的高质量的全球会计准则。为实现这一目标，理事会与国家会计准则制定机构合作，以实现世界会计准则的趋同。Part.I：关于基本准则Part.II:存货重要变化1取消了后进先出法，认为它不能真实反映存货流转。2借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。3禁止存货减值准备的转回。4明确了存货确认的条件：存货的确认：（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量；5我国准则采取总价法，但IAS采取净价法

案例：存货跌价准备与利润操纵银泰股份(600683)公告称，2002年净利润将增长50％以上，原因主要是，主营收入和主业利润增长，以及“回转存货跌价准备”、冲减管理费用所致。何谓“回转存货跌价准备”？这对银泰股份的影响又有多大呢？原名宁波华联的现银泰股份，1999年底根据财政部规定，计提“四项准备”2亿多元，特别是当时作为开发商品即“存货”列入的“华联2号楼”，包括利息支出等造价共7亿多元，可市价并不值这么多，于是计提存货跌价准备1.06亿元。正是这“四项计提”（包括长期投资减值准备等），使宁波华联当年亏损3.09亿元，每股亏损1.55元，净资产从1998年的5.27亿元骤减至1.98亿元，每股净资产从2.51元降至1元，公司也沦为ST。此一时彼一时也，当年频频跌价的“华联2号楼”现已成为宁波最漂亮的百货大楼（现名银泰百货），而且有报道说宁波房价涨幅全国最高，于是乎，当年已计提的跌价准备便可以来一个“回转”，截至去年中报，计提的跌价准备为9330万元（比计提时的1.06亿已经回转了1000多万），董事会决定2002年再回转3080万，既然跌去的又回来，利润自然增加了。银泰股份2001年净利润403万元，2002年1～9月已达893万，这3000万再加上去，不要说增长50％，翻几番都是可能的。大世界、小会计1会计信息披露的及时性与时滞2上市公司行为问题真实的波动或虚假的平滑？TellitlikeitwasTellthetruth存货准则的“一刀切”及蕴育着再次修改的可能性存货期末计价：成本与可变现净值孰低成本≤可变现净值，未跌价，期末按照成本计价，存货跌价准备期末余额为0，原来计提的跌价准备全额冲销；成本＞可变现净值，已跌价，期末按照可变现净值计价，(成本—可变现净值)的差额为存货跌价准备的期末余额，[(成本—可变现净值)—跌价准备的期初余额]的差额为应该计提的跌价准备Part.III：投资新旧投资准则的主要差异1．短期投资修改为交易性证券修订前：短期投资取得时按成本计量，期末按成本与市价孰低计量，对于市价低于成本的差额，计提相关的跌价准备。修订后：按照金融工具确认和计量准则的相关原则执行①对于划分为交易性证券，取得时以成本计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入损益。②对于划分为可供出售证券，取得时以成本计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入权益。（2）将长期债权投资修改为持有至到期投资修订前：按照长期债权投资的成本，考虑每期应计利息及溢折价摊销金额后的账面价值计量；对于溢折价的摊销，可以采用直线法，也可以采用实际利率法；修订后：按照金融工具确认和计量准则执行，即根据管理层的持有目的，原来作为长期债权投资的原则上应划分为持有至到期投资，并以摊余成本计量。摊余成本指长期债权投资的初始确认金额：（1）扣除偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除该金融资产发生的减值损失或无法收回的金额。3．股权投资差额改商誉修订前：投资成本与被投资企业净资产之间差额作为股权投资差额，按一定期限进行分摊，计入损益。修订后：投资成本与被投资企业可辩认的资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分，确认为商誉，不再按年限进行摊销，而是在期末进行减值测试。一些名词术语的解释交易性证券：符合下列三个条件之一的应划分为交易性金融资产：持有金融资产或承担金融负债的目的，主要是为了近期内出售和回购；金融资产或金融负债是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分；属于衍生金融工具。只有活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益工具投资，才能指定为交易性证券。可供出售证券：初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。持前至到期日的投资：有固定或可确定金额和固定期限，且明确打算持有至到期日的非衍生金融资产。长期股权投资：长期股权投资依据对被投资企业产生的影响，分为四种类型：控制：有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益；共同控制：按合同约定对某项经济活动所共有的控制；重大影响：对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策；无控制、共无共同控制且无重大影响；某公司12月1日购入股票100股，当时每股市价4.8元，交易费用5元，12月31日，市价为每股5元。

新

旧12月1日借：交易性证券480借：短期投资485投资收益5贷：银行存款485贷：银行存款48512月31日借：交易性证券20不作处理贷：投资收益202002年5月1日出售，每股4.9元。借：银行存款490元投资收益10元贷：交易性证券500元3．持有至到期投资以摊余成本计量。实际利率法，是用实际利率计算摊销额的方法。实际利率，指将从现在开始至到期日或至下一个以市场为基础的重新定价日预期会发生的未来现金支付额，精确地折现为债券当前账面净值所得的利率。对长期债券投资溢折价采用实际利率法进行摊销时，溢折价的摊销额＝每期按票面利率计算应计利息－债券的每期期初账面价值×实际利率。重大影响与控制的辩证关系？控制——决定共同控制——共同决定重大影响：参与、但不决定公司治理控制衍生的一个问题什么样的公司容易成为大股东的提款机？

是向会计学领域内复杂的科层控股权？还是现金流量控制？A控制权（controlrights）控制权（投票权）指的是最终控制人参与企业经营、财务等决策的权力，通常以重大决策中的投票权来实现，采用控制链上数额最小的持股比例计量。控制权比例用以度量最终控制人侵害中小投资者的激励。B现金流量权（cashflowrights）现金流量权（所有权）指的是最终控制人参与企业现金流分配的权力，是所有权的直接体现，采用控制链上各个控制环节的持股比例的乘积计量。现金流量权比例用以度量抑制最终控制人侵害激励的可能性。

随着上市公司最终控制人持有的控制权比例越高，最终控制人侵害中小投资者的可能性也越大，上市公司对外披露的财务报告的可靠性也随之降低；现金流量权的存在是对最终控制人侵害行为的一种限制，但是在两权差异性较大的情况下，市场对财务报告的置信度也不会高。研究以会计盈余的信息含量作为度量财务报告质量的标准，检验上市公司股权结构对盈余价值相关性的影响。

1随着上市公司最终控制人控制权比例不断上升，会计盈余的信息含量不断降低，也即控制权比例和会计盈余信息含量负相关。2随着上市公司最终控制人持有的现金流量权和控制权的差异性不断增大，会计盈余的信息含量不断降低，即两权分离程度和会计盈余的信息含量负相关。Part.III：收入1销售商品收入和提供劳务收入确认条件的表述上略有差异，其实质内容未改变。原准则规定销售商品收入确认需满足四项条件，其中第四条为“相关的收入和成本能够可靠地计量”；新准则规定销售商品收入确认需满足五项条件，其中第三条为“收入的金额能够可靠地计量”，第五条为“相关已发生或将发生的成本能够可靠计量”；2新准则在计量时采用公允价值模式原准则规定“收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定”，即计量采用名义金额。新准则要求计量采用公允价值，规定“收入应按其已收或应收对价的公允价值来计量”。如收入的名义金额与其公允价值（通常为现值）差额较小，可按名义金额讲量；如收入的名义金额与其公允价值（通常为现值）差额较大，应按公允价值讲量。短期内推迟了部分企业确认收入的时间，从而减少了当期损益和权益。长期不影响企业的损益和权益状况，但改变企业的收入结构，减少了销售商品或提供劳务的收入，增加了利息收入。(一)基本标准“收入是指一个主体因交付或生产商品，提供劳务或从事构成其持续的（ongoing）主要（major）或中心（central）经营活动的其他业务而形成的（资产）流入、或其他资产价值的增加、或负债清偿（或兼而有之）。”1企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方商品所有权上的风险，主要指商品所有者承担该商品价值发生损失的可能性。比如，商品的价值发生减值、商品发生毁损的可能性，就是商品所有权上的风险。商品所有权上的报酬，主要指商品所有者预期可获得的商品中包含的未来经济利益。商品所有权上的报酬，表现为商品价值的增加以及商品的使用所形成的经济利益等。“主要风险和报酬”是相对于“次要风险和报酬”而言的。在实务中，判断商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移，需要关注每项交易的实质而不只是形式。(1)商品所有权上的主要风险和报酬已转移“主要风险和报酬已转移”指主要风险和主要报酬均已转移。只是主要风险转移或只是主要报酬转移均不能认为“主要风险和报酬已转移”。

(2)商品所有权上的主要风险和报酬没有转移“主要风险和报酬没有转移”指主要风险和主要报酬均未转移、或只转移了主要风险或主要报酬。情况一：主要风险和报酬均未转移某出版商通过委托代销的方式将其出版的图书分送到各地书店。在代销交易中，书店可以收取按售出书款总金额一定比例的费用，但不承担包销的责任。在此例中，书店作为受托方并不承担任何风险，所售图书所有权上的主要风险和报酬仍留在出版商。

情况二：主要风险未转移但主要报酬已转移甲筑路公司为取得一项特定路段建造的政府合同，从乙制造企业购买若干台重型推土机。购销合同订明，如果甲筑路公司最后未取得道路建造的政府合同，可以将推土机退回。在这种情况下，甲筑路公司拥有退货权，获得了推土机所有权上的主要报酬。但是，由于甲筑路公司能否取得筑路合同，在销售交易发生时不能确定，因而乙制造企业保留有推土机所有权上的主要风险。情况三：主要风险已转移但主要报酬未转移这种情况发生在销售回购交易中。比如，甲公司将一批存货以市场价卖给乙公司。双方达成如下协议：三个月后甲公司有权用与最初售价相同的价格，并外加比同期银行存款利率计算的利息稍高的利息买回这批存货。如果可以合理预期该批存货的市价会上涨，幅度超过甲公司为买回原存货应支付的利息，那么甲公司很可能会在三个月后从乙公司买回原售出的存货。在这个例子中，甲公司保留有存货所有权上的主要报酬。

2企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制对售出商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品的所有权没有关系。如果商品售出后，企业仍保留有与该商品的所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不成立，不能确认收入。同样地，如果商品售出后，企业仍对售出的商品可以实施控制，则也说明此项销售没有完成，不能确认收入。以下是企业保留对售出商品的继续管理权但该管理权通常不与其所有权有关的例子，以及企业不再对售出的商品实施控制的例子。

例：甲房地产开发商将一片住宅小区销售给某客户，并受客户委托代售小区商品房和管理小区物业。在这个例子中，甲开发商虽然仍对小区继续管理，但这种管理与小区的所有权无关。因为小区的所有权属于客户，与小区所有权有关的主要风险和报酬已从甲开发商转移给了客户。售后回购（SaleswithBuybackAgreements）售后回购是指销售方售出商品后又将其买回的交易创新。售后回购一般有三种情况：（1）销售方在销售商品后的一定时间内必须回购；（2）销售方有回购选择权；（3）购买方有要求销售方回购的选择权。售后回购交易比较复杂，但是就其实质而言，不外乎是真正的销售交易和融资交易。售后回购是否确认收入，应视商品所有权上的主要风险和报酬是否转移以及销售方是否放弃对商品的控制而定。企业应根据不同的回购协议分析特定的售后回购交易的实质，而不能仅仅关注交易的形式。以下就几种常见的售后回购交易进行分析。

A销售方承诺回购在这种交易中可能出现两种情况：一是，回购价以回购当日的市场价格为基础确定。这时，该商品因增值而获得的收益归购买方所有，因贬值而遭受的损失业由购买方承担，销售不再保留该商品所有权上的风险和报酬，但仍对售出的商品实施控制，因此销售方不能将其作为一项销售处理，而只能作为一项融资交易处理。第二种情况是，回购价在销售商品时就以在销售合同中确定下来，这表明，销售方保留了商品所有权上的主要报酬和风险而且销售方仍然对销售出的商品实施控制，因此这项交易也不是真正意义上的销售，仍然应当视为一项融资交易处理。在会计处理上，销售方在销售商品，收到货款时，确认一项银行存款，同时确认一项负债，所售商品仍然在账上保留，不能銷账。

2销售方有回购选择权在这种交易形式下，销售方出售商品后，有权在一定的时间内将其回购。回购价格可能是固定的，也可能采用其他方式确定。当回购价格固定时，如果商品价格持续上涨，并超过回购价格，销售方就会选择回购该商品；相反，如果商品价格持续下跌，并跌破回购价格，销售方则会放弃回购该商品。也就是说，销售方保留了该商品所有权上的报酬，而将该商品所有权上的风险转移给了购买方。除非有十分明显的证据表明销售方不可能回购该商品，才可认为销售方已经将该商品所有权上的主要风险和报酬都转移给了购买方，从而可以将该交易视为销售，否则，应当将这项交易作为融资交易处理。

3购买方有要求销售方回购的选择权在这种交易形式下，购买方购买商品后，有权在一定的时间内要求销售方将该商品回购。回购价格可能是固定的，也可能采用其他方式确定。当回购价格固定时，如果商品价格持续上涨，并超过回购价格，购买方就会选择持有该商品；相反，如果商品价格持续下跌，并跌破回购价格，购买方则会行使选择权，要求销售方回购该商品。也就是说，销售方只是将该商品所有权上的主要报酬转移给了购买方，而保留了该商品所有权上的主要风险。除非有十分明显的证据表明购买方不可能行使选择权，才可认为销售方已经将该商品所有权上的主要风险和报酬都转移给了购买方，从而可以将该交易视为销售，否则，应当将这项交易作为融资交易处理。X股份公司——发生在抽屉内的销售X股份公司系一家由国有企业改组而成的上市公司，1997年度面临着亏损的局面。为此，X股份公司在1997年12月在没有发生任何销售的情况下，开出了一亿多元的增值税发票。主办会计深知其中奥妙，只好将增值税发票锁入抽屉，在总经理的授意下，该主半会计对这笔子虚乌有的销售业务进行如下会计处理：借：应收帐款117，000，000贷：产品销售收入100，000，000应交税金---应交增值税（销项税金）17，000，000借：产品销售成本76，500，000贷：库存产品76，500，000

通过这两笔没有实质性交易支撑的会计分录，X股份公司1997年度的利润总额虚增了2,350万元。这种造假手段虽然使X股份在1997年度免于亏损，但也使X股份公司付出沉重代价，即当期多交了1,700万元的增值税。由于存货数量大，注册会计师监盘时未能发现存货数量的不实，发出的应收账款询证函没有得到回函，注册会计师在采用替代程序后，认可了上述会计处理。直至X股份公司更换法定代表人聘请另一家事务所进行离任审计时，根据内部举报，才发现这一蓄意粉饰会计报表的行为。国嘉实业——寅吃卯粮国嘉实业于1997年12月5日与美国一家公司签定了系统软件开发协议。协议规定，国嘉实业先以3,500万元的价格向一家美国公司购买了一批硬件和软件，进行系统软件开发。美国公司同意以12,000万元的价格购买国嘉实业开发的系统软件。合同约定交货的时间为1998年6月和9月，1998年12月质量鉴定后予以验收。迫于利润压力，国嘉实业于1997年12月25日与一家外贸公司签定协议，以9,600万元的价格“卖断”上述系统软件的收入权，并据此1997年末确认了5,100万元的利润。鉴于该股份公司尚未提供商品或劳务，风险与报酬尚未转移，上述收益的确定显然是不成立的。即使与外贸公司签定的协议成立，这9,600万元也只能作为预收账款，只有等到1998年6月和9月才能根据提供的商品或劳务逐步确认收益。可见，该上市公司实质上是利用与外贸公司的所谓“协议“，进行跨年度的利润调节。海南高速——补偿收入的游戏

海南高速在1999年、2000年、2001年连续3年年报中被注册会计师出具了保留意见的审计报告，3年保留意见的原因均是同一个理由，就是公司关于左幅公路的补偿收入和违约收入的问题。其中：①1998年度左幅补偿收入22,640,499.08元和1998年度得到海南省交通厅确认的违约补偿86,152,803.66元，2001年度海南省交通厅未确认其相对应的税费为13,694,356.98元如果该款项未得到海南省交通厅的确认则对公司1998年度净利润影响数为95,098,945.76元；②1999年度左幅补偿收入36,006,922.25元和1999年度违约补偿44,642,441.79元相对应的成本为11,467,172.70元税费为9,291,700.74元如果该款项未得到海南省交通厅的确认则对公司1999年度净利润影响数为59,890,490.60元；③2000年度左幅补偿收入42,759,211.53元和2000年度违约补50,151,655.13元相对应的成本为12,495,115.64元税费为10,758,021.67元如果该款项未得到海南省交通厅的确认则对公司2000年度净利润影响数为69,657,729.35元；④2001年度左幅补偿收入47,545,557.30元和2001年度违约补偿51,488,795.86元相对应的成本为17,657,600元税费为11,141,629.20元如果该款项未得到海南省交通厅的确认则对公司2001年度净利润影响数为70,235,123.96元。以上款项4年共计29488.23万元。从公司历年年报中看出，公司自己计算出来的补偿收入和违约补偿从一开始就未得到债务人—海南省交通厅的确认。对于这种存在着重大不确定性的收入，是否应该确认？收入确认标准之一就是与交易相关的经济利益能够流入企业，从海南高速的案例中可以看出，公司的收入确认标准并未得到债务人的确认，很难说明收入能够流入公司。公司的收入确认标准连续3年都未得到债务人的确认，在2001年是否还应该继续确认呢？东北制药——盈利还是亏损？东北制药股份公司1996年报告了1,920万元的净利润。年度报告显示，该公司根据当地财政部门的批复，将已经发生的折旧费用、管理费用、退税损失、利息支出等累计约14,000万元挂列为“递延资产”。东北制药公布了这份年度财务报告后,引起投资者一片哗然。如果已经发生的经营费用只要经过当地财政部门的批复，即可通过挂账予以“待摊”或“递延”，那么，上市公司还会亏损吗？最终，东北制药受到证券监管部门的通报批评，并被处于罚款。财政部为此还专门向各地财政部门发文，明确指出上市公司为全国性公众公司，其会计处理必须遵循财政部颁布的会计制度和准则，地方财政部门无权对上市公司违反会计制度和准则的会计处理作出批复。审计意见类型1清洁的审计意见，即无保留的审计意见2不清洁的审计意见，包括加说明段的审计意见否定意见拒绝表示意见新疆友好---财政补贴用心良苦1997年新疆某政府给新疆友好（商业零售企业）1550万元的补贴。该项补贴占该公司税前利润的48%。应当说，地方政府根据国家有关产业政策或从地方经济发展的角度出发，对特定行业的特定企业给予一定的财政补贴是无可非议，但向以零售业为主营业务，且盈利能力不断下降的新疆友好提供巨额补贴就令人不可思议了。从该公司1995至1997年三年的净资产收益率分别为10.21%、10.03%、10.47%的事实以及1998年度顺利配股的情况中，我们不难看出这笔补贴的真实目的。利用补贴收入粉饰报表的做法及案例分析出于种种原因，地方政府直接为上市公司提供财政补贴的现象屡见不鲜，有的财政补贴数额巨大，有的补贴没有正当理由，往往是“业绩不够，补贴来凑”。下表列示了2001年度一些上市公司的补贴收入及其占利润总额比例的统计资料，这些统计资料足以彰显出我国上市公司滥用补贴收入政策以达到粉饰报表的普遍程度。吉林纸业和粤海发展----立竿见影的股权置换

吉林纸业于1997年12月26日与其母公司集团公司签定协议，将股份公司经评估确认的二至五车间以及化浆车间的房屋及机器设备以8，660万元的价格出售给集团公司，由此获得收益8，150万元，占利润总额的92%。粤海发展（600647）于1998年6月将其拥有的价值56万美元的上海正大新亚餐饮有限公司40%的股权作价格4000万元人民币，与深圳粤海企业（集团）公司拥有的深圳市海峰电子有限公司95%的股权进行置换，深圳市粤海企业（集团）公司是粤海发展的控股公司---深圳粤海实业投资发展有限公司的投资股东。本次资产置换使粤海发展56万美元的不良资产转化为4，000万元的优质资产，仅此一项就为粤海发展增加了3，500多万元的收益，不仅使该公司1998年上半年免于亏损，而且在弥补了以前年度2558万元的亏损后，还可剩余相当一部分可分配利润。广电股份----资产和股权置换的奇迹广电股份1997年度财务报告所反映的利润总额为9,733万元。这一良好的业绩主要得益于广电股份与其控股股东的资产重组。1997年6月，广电股份将其下属亏损企业——无线电厂除土地使用权（当时评估值为6,926万元）外的其他全部转让给控股股东。1997年11月将无线电厂占用的评估值为6,926万元的土地以21,926万元的价格转让给其控股股东，确认了15,000万元的收益，其中11,000万元反映为“其他业务利润”，该公司声称这是控股股东给予的用于补偿土地拆迁造成积压呆滞物资处理损失，其余的4,000万元确认为“营业外收入”。同年12月，广电股份又将账面净资产为1,454万元的一家下属公司的整体产权以9,414万元的价格转给其母公司，确认了7,960万元的营业外收入。此项转让交易虽然经过产权交易所鉴证，但并未经过资产评估确认价值。仅上述两项所谓的资产重组交易就带来了22,960万元的收益，占该年度利润总额9,733万元的235.9%。若剔除这两笔交易，该公司1997年度实际上亏损了13,227万元。资产重组和关联交易的“魔力”由此可见一斑。

激励的一个现实版：以什么进行激励电影“阿甘正传”(ForestGump)剧作家：格鲁姆(WinstonGroom)主角：汤姆.汉克斯(TomHanks)票房收入：$329000000(3.29亿美元)反差为何如此之大？剧作家格鲁姆(WinstonGroom)的分成机制：从净利润中分成主角汤姆.汉克斯(TomHanks)：从票房收入中分成结果：汤姆.汉克斯(TomHanks)腰包鼓鼓；格鲁姆(WinstonGroom)分文未得(电影公司声称发行成本巨额，电影分文未赚)分析票房收入可以验证，而利润不可验证！判断电影公司是否赚钱——取决于可观察性；但要否定或置疑一个公司得利润状况，需要有充足的证据——取决于可验证性，且举证责任在原告【格鲁姆(WinstonGroom)】，且证据搜寻成本很高，只好“哑巴吃黄连”！关注利润确定的不可验证性、人为性！反思假若格鲁姆(WinstonGroom)是经济学家，或向一个经济学家或财务学家咨询，情况将大不相同！假若你是一个销售人员，你愿意和公司订立以销售收入为基础的合同，还是以利润业绩为基础的合同？什么样的人愿意以利润为基础订立激励合同？最近得到了一些消息：鉴于近年来研究生本科生扩招所引起的就业压力，教育部某负责人近日声称到2010年，教育部将在现有的基础上再增加两个学位，博士毕业后可以继续进修，四年后将授予“壮士”学位，相应设立“壮士后流动站”。如果得到壮士学位自己还不满足，可以继续学习，四年后如果答辩通过可以获得“烈士”学位。此外，应终身教育的需要，教育部将在新增的“壮士”和“烈士”的基础上计划再增加三个学位，烈士毕业后可以继续进修，四年后将授予圣斗士学位，相应设立“圣斗士流动站”。如果得到圣斗士学位自己还不满足，可以继续学习，四年后如果答辩通过可以根据其牛B程度获得“青铜圣斗士”，“白银圣斗士”和“黄金圣斗士”学位。据说能够获得“黄金圣斗士”学位的都是很牛B的人。同时，中国妇联、教育部达成意向，今后每年的3.8期间，将从各圣斗士流动站的女性同胞中，评选出1名最牛X的人，并授予“雅典娜”荣誉称号。教育部又做出补充决定，对于能培养出“烈士”及其以上学位的极其牛B的人的导师，将授予“斗牛士”学位！Part.IV：固定资产新旧会计准则主要差异1预计净残值新的固定资产准则中预计净残值是指，假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。新的预计净残值的定义强调了现值，也就是说在确定预计净残值时其金额应为其折现值。在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，在这种情况预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。新的固定资产准则将固定资产预计的处置费用以折现金额计入固定资产入账价值、将发生的符合条件的后续支出确认为固定资产，会使固定资产的计量结果增大，导致企业资产结构发生变化，即使长期资产比重提高。固定资产计量结果增大，同时预计净残值强调现值，结果会使企业各期计提的折旧额增加，导致各期的支出、费用增加，最终使企业的收益水平及所有者权益金额降低。2取消了后续支出的确认原则新的固定资产准则规定，固定资产发生后续支出时其确认原则同初始确认固定资产的原则：该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。3取消了固定资产减值转回新的会计准则体系增加了资产减值准则，其明确规定，减值损失不允许转回。确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠，避免利用资产减值进行盈余管理，保护投资者利益。新准则与国际会计准则的区别1关于定义我国新的准则中有“单位价值较高”这样的限制，IAS16中没有。IAS16定义段中新添了“主体特定价值”的定义，我国新的准则中未涉及这一定义。2关于固定资产的初始计量我国新的准则和IAS16都提到固定资产最初计量应按成本计量，但在成本构成的规定上略有差异：IAS16包括估计拆卸、搬移费及场地使用费，我国准则并不包括该内容；IAS16规定所有的资产交换交易均应以公允价值计量，除非该项交易不具有商业实质，或者所收到资产和所放弃资产的公允价值均不能可靠地计量，才能以所放弃资产的账面金额作为收到资产的成本。3关于固定资产的后续计量在初始确认为固定资产之后的计量上，IAS16提出了两种模式：成本模式和重估价模式。当固定资产允许重估时，固定资产的价值按固定资产重估日的公允价值减随后按重估价值计算的累计折旧的余额来表述。若重估发生增值，增值不计入当期损益而列为所有者权益中的单独项目——“重估价盈余”，若过去已有重估增值并曾贷计重估价值盈余以后再重估时出现重估减值则先用重估价盈余抵补，即借计重估价盈余。我国对重估增殖计入的是“资本公积”科目，同时，我国没有相应的重估政策对重估的时间规定，以及固定资产重估后应如何计提折旧和会计处理。重估价模式继初始确认为资产后，如果不动产、厂场和设备项目的公允价值能够可靠确定，则应以重估价金额计量，即该资产在重估日的公允价值减去随后发生的累计折旧和累计减值损失后的余额。重估价应当经常进行，以使其账面金额不致于与资产负债表日以公允价值确定的该项资产的价值相差太大。土地和建筑物的公允价值通常是根据市场提供的证据由合格的专业评估人员通过评估确定。厂场和设备项目的公允价值通常是通过评估确定的市场价值。如果由于不动产、厂场和设备项目的专门性质，并且这些项目除作为连续业务的组成部分外，绝少出售，从而缺少以市场为基础确定的公允价值时，主体可能需要采用收益法或折旧后重置成本法估计公允价值。重估价频率根据被重估不动产、厂场和设备项目公允价值的波动情况而定。当重估价资产的公允价值与其账面金额相差太大时，进一步的重估是必要的。有些不动产、厂场和设备项目可能历经公允价值的重大而无规则的波动，因而需要每年进行重估。对于那些公允价值波动不大的不动产、厂场和设备项目，频繁的重估价是没有必要的。相反，每三年或五年进行一次重估价就足够了。重估价引起资产账面金额的增加应直接贷记股东权益中的“重估价盈余”项目。但是，就同一资产而言，以前确认为费用的重估价减值在转回范围内应确认为收益。重估价引起资产账面金额的减少应确认为费用，但是，就同一资产而言，在现存“重估价盈余”项目的贷方余额范围内账面金额的减少应直接借记“重估价盈余”项目。4关于折旧(1)IAS16要求对于固定资产的每一重要组成部分都要单独计提折旧，各种要组成部分的判断是以各组成部分成本相对于总成本而言是否重大为标准，我国新的准则中没有这样明确的规定。(2)在折旧范围方面，IAS16指出土地不计提折旧，除此以外没有其他的范围规定。我国新的准则确有以下明确规定：“除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧:已提足折旧仍继续使用的固定资产；按规定单独估价作为固定资产入账的土地。”(3)在折旧方法方面，IAS16提到了直线法、余额递减法和工作量法;我国新的准则提到方法较多，有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法及年数总和法。(4)在固定资产残值和使用寿命方面，IAS16要求定期复核固定资产的残值和使用寿命，并规定，如果预期值不同于以前的估计，差异应作为会计估计变更处理。对于资产预计残值的增加，需要调整应折旧金额。当预计残值增加到等于或超过资产账面金额时，资产折旧费用按零处理。我国新的准则只要求定期复核固定资产的使用寿命，当固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异时，调整固定资产的折旧年限。一个现象的思考众所周知，固定资产的加速折旧可以获得“纳税金额因时间递延的货币时间价值”，然而我国上市公司却极少采纳加速折旧法，原因何在？5关于固定资产减值IAS16允许固定资产减值转回;我国新的准则不允许固定资产减值转回。如何进行减值准备的计提：IAS的做法确定固定资产持续使用中的未来现金流量是一个难题，因为除非和其他资产结合，否则大部分固定资产不能单独产生未来现金流量。国际会计准则对此的解决办法是：（1）如果没有理由相信，固定资产持续使用的未来经济利益远远超过其销售净价，则资产的销售净价可视为其可收回金额；（2）如果固定资产持续使用的未来经济利益确实远远超过其销售净价，则应确定和固定资产有关的现金产出单元（所谓现金产出单元，是指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入的资产组合，并且能认定该资产组合是最小的资产组合），由于现金产出单元未来现金流量可知，因此可以确定现金产出单元是否发生减值，如果现金产出单元没有发生减值，则现金产出单元中的固定资产不应确认减值损失；如果现金产出单元发生了减值，则应首先用减值损失冲减现金产出单元中的商誉资产（假定现金产出单元中存在商誉资产），如果商誉资产全部冲销以后，减值损失还有剩余，则应按现金产出单元中各项资产账面价值占不包括商誉资产在内的现金产出单元账面价值（即与该现金产出单元有关的资产组合账面价值）的比例对减值损失进行分配，因此，固定资产应分配的减值损失的大小主要取决于该固定资产账面价值在现金产出单元中所占的比例。我国的固定资产减值原则固定资产减值。具体实务操作中，一是要把握一个判断资产减值的原则，即应确保资产以不超过其可收回金额的前提下进行计量，如果资产原值超过其可收回金额，该资产视为已经减值，则资产应确认减值损失。二是计量资产减值应核查两个重要金额，即确认被核查资产的销售净价和使用价值。三是分三个步骤评估减值：评估一项资产是否存在减值迹象；确认资产可收回金额与账面价值比较；资产减值损失的会计处理。对于拟计提减值准备的固定资产，要确认该项固定资产能否产生独立于其他资产的现金流入，如果可以确认，应单独计算该项资产的减值准备；否则，应以资产组或资产组组合为单位来计算减值准备，分别计算销售净价与使用价值（预计未来现金流量现值），二者较高者确认为可收回金额。计提减值准备时将可收回金额与资产净值比较，如果为正数，不计提减值准备；如果为负数，应当计提减值准备。2005年12月31日，A公司发现2002年12月31日购入一项利用专利技术设备，发现类似的专利技术在市场上已经出现，发现此项设备可能减值，1）如果该企业准备出售，市场上厂商愿意以2,200,000元的销售净价收购该设备，2）尚可使用5年，未来5年的现金流量为500,000元、480,000元、460,000元、440,000元、420,000元，第6年现金流量及使用寿命结束时预计处置带来现金流量为380,000元。3）采用折现率5%，假设2005年账面价值3,000,000元，已经计提折旧500,000元，以前年度已计提减值准备200,000元。资产使用价值为2283561元，销售净价为2200000元，取两者较高者为资产可收回金额。确认资产减值损失为16439元（2300000-2283561）。第三，资产损失的会计处理。借：营业外支出16439贷：固定资产减值准备16439Part.V：资产减值主要变化1在减值迹象判断上，新准则比现行制度有要求更加明确。一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”。3可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性。对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等分别作了较为详细操作指导规定。3新准则规定已计提减值准备不允许转回。公允价值很大程度是靠人为判断，中国目前还无法广泛使用公允价值，人为调整利润的行为屡屡出现，所以对公允价值采取限制使用的态度。4新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。5.2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备，建立了资产减值（可收回金额）的理念，及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定内容，新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”。对于商誉，规定每年至少减值测试一次，首次采用将对损益影响很大，今后使用影响较少。而且按照资产减值的冲减顺序，首先冲减商誉，冲减成零以后才能冲减资产组或资产组组合的其他资产项目。新会计准则与国际会计准则主要差异1在减值测试时间上，我国与国际准则IAS36不尽相同。新准则要求主体定期（在会计期末）根据有关迹象核查减值。对商誉特别明确每年至少进行一次减值测试。2在资产减值能否转回的问题上，国际会计准则IAS36规定可以转回，我国新准则明确规定了“已经计提减值准备不允许转回”。原因在于：我国企业利用减值转回人为调整利润现象频频发生，对2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报的分析结果，通过转回前期资产减值损失不同程度人为调整损益，2家ST公司分别增加当年利润32495和4500万元，占各自当年净利润的309%和581%，成功地摘除了ST；4家上市公司分别增加当年利润28080万元、6885万元、6373万元和5003万元，避免当年出现亏损；6家上市公司维持或提升了公司的业绩。3与国际会计准则比较，新准则没有采用产出现金单元的定义，结合我国实际情况采用资产组和资产组组合的定义。但是没有规定减值迹象判断和计量确认操作过程。国际准则IAS36的现金产出单元更详细的规定了减值操作。举例：商誉减值资产组或资产组组合减值损失的分两步分摊：第一步，抵减资产组或组合中商誉的账面价值，即减值损失应优先分摊至价值确定比较主观的资产；第二步，根据资产组或组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。资产组合账面价值调整为1850万元，可收回金额为1000万元，判断存在资产减值损失850万元，但确认的商誉仅限于A企业持有B企业的所有者权益的80%部分，因此实际确认商誉的80%进行减值，先冲减商誉400万元，再冲减可辨认净资产450万元。Part.VI：分部报告国内原有规定和国际会计准则中国证监会《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》的附件《会计报表附注指引》中，对分部信息披露的内容作了简单规定。《企业会计制度》对分部报表及其规定作了规定。财政部2001年11月2日印发了《企业会计准则----分部报告》（ED）。国际会计准则委员会于1981年8月发布了国际会计准则第14号《分部报告的会计信息》，于1997年修订，发布了新的国际会计准则第14号《分部报告》。新会计准则的主要内容一、分部的划分分部包括业务分部和地区分部。划分分部的依据是风险和报酬。业务分部是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。在确定业务分部时，应考虑以下主要因素：1、产品或劳务的性质；2、生产过程的性质；3、产品或劳务的客户类型或类别；4、产品销售或劳务提供所使用的方法；5、产品生产或劳务提供所处的法律环境。地区分部是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于在其他经济环境组成部分的风险和报酬。在确定地区分部时，应考虑以下主要因素：1、所处经济、政治环境的相似性；2、在不同地区经营之间的关系；3、生产经营的相似性；4、某一特定地区经营相关的特别风险；5、外汇管理规定情况；6、潜在的货币风险大小。二、报告分部的确定业务分部和地区分部是报告分部确定的基础。确定报告分部的几个标准：重要性的标准（10%）；报告分部比重达到75%的标准；报告分部的数量一般不超过10个。三、分部报告的形式分部报告的形式分为主要分部报告形式和次要分部报告形式。确定的依据是风险和报酬差异的主要原因。主要分部报告形式按下列原则确定：1、企业的风险和报酬主要受其产品和劳务差异影响的，报告分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。2、企业的风险和报酬主要受其在不同的国家或地区经营活动影响的，报告分部信息的主要形式应当是地区分部，次要形式是业务分部。3、企业的风险和报酬同时较大地受其产品和劳务的差异以及经营活动所在地区的差异影响的，报告分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。四、分部会计信息披露1对于主要报告形式，企业应当按主要报告形式在附注中披露分部收入、分部费用、分部利润（亏损）、分部资产和分部负债等。企业披露报告分部信息，应当与合并财务报表或个别财务报表中的总额信息相衔接。2次要报告形式披露收入、资产。在计量和报告对其他分部交易收入时，除其他具体会计准则另有规定外，分部间转移交易应当按照实际交易价格计量。分部间转移交易价格的确定原则及其变更，应当予以披露。企业应当披露分部会计政策。分部会计政策是编制合并财务报表或个别财务报表时采用的会计政策，以及与分部报告特别相关的会计政策。Part.VII：财务报表列报财务报表的组成财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分：(一)资产负债表；(二)利润表；(三)所有者权益(或股东权益，下同)变动表；(四)现金流量表；(五)附注。所有者权益变动表—一般应单独列报以下项目：（一）净利润；（二）直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额；（三）会计政策变更和会计差错更正的累积影响金额；（四）所有者投入资本和向所有者分配利润等；（五）按照规定提取的盈余公积；（六）实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润期初和期末余额及其调整情况。Part.10：关联方关系及其交易的披露新旧企业会计准则主要差异原《企业会计准则—关联方关系及其交易的披露》由财政部于1997年5月发布，本次对该准则的修订主要体现在：准则内容描述更具体、客观，强调实质重于形式原则，扩大了关联方关系的外延，对关联方关系及交易披露事项作了具体要求。准则差异原会计准则新修订会计准则关联方关系及其交易的披露报表披露范围不要求母公司财务报表中披露关联方交易，也不要求在合并财务报表中披露包括在合并报表中的企业集团成员之间的交易修订的准则中，不要求母公司财务报表中披露关联方交易，但在合并财务报表中应当披露包括在合并报表中的企业集团成员之间的交易，以及个别财务报表中披露有关关联方关系及其交易的信息判断原则原准则正文未表述准则正文强调了实质重于形式原则，关联方关系注重关系的实质，不仅仅是法律形式。明确：不能仅因为两个或多个企业有同一名关键管理人员，就将其作为关联方，除非该关键管理人员能同时对这些企业实施控制、共同控制或重大影响。不能仅因为共同控制某合营企业，就将各合营者作为关联方关联方定义原准则定义中未包括此范围关联方定义扩展：1）间接地对企业实施共同控制或施加重大影响的各方属于关联方2）母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员属于关联方受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接间接地控制、共同控制、重大影响的其他企业属于关联方关联方关系及其交易的披露披露要求原则规定无论是否发生关联方交易，存在控制关系的关联方企业应当披露，但未明确提及披露的层次即母公司、最终控制方和最低中间控股公司。关联方发生交易，可选择按交易的金额或相应比例披露。对未结算项目只简要提及应披露金额或比例。原准则未要求无论是否发生关联方交易，存在控制关系的关联方企业应当在报表附注中披露母子公司的关系，包括母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司，关联方关系披露更清晰、客观。关联方发生交易，取消金额或比例的披露选择，要求企业必须披露交易金额。对未结算项目要求披露详细信息及金额。强调只有在提供充分证据的情况下，企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。新会计准则与国际会计准则主要差异国际会计准则《关联方披露》（IAS24），1984年7月发布，1994年11月重编，2003年12月修订，生效日期2005年1月1日。我国新修订后的《企业会计准则—关联方关系及其交易的披露》在定义及披露内容上部分向IAS24趋同，但存在实质性差异——即同受国家控制的企业间是否作为关联方披露问题。IAS规定，与关联方发生的交易应该进行披露，下面是一些交易的例子：（1）商品（产成品或半成品）的购销；（2）不动产和其他资产的购销；（3）劳务的提供或接受；（4）租赁；（5）研究与开发项目的转移；（6）许可协议下的转移；（7）融资协议下的转移（包括以现金或实物提供的贷款或权益性投资）；（8）担保或抵押准备；以及（9）代表主体或由主体代表另一方所进行的债务结算。Part.8：现金流量表现金流量模型上述三种活动所产生的现金净流量可组成多个现金流量模型，每一个现金流量模型可反映每一个公司所处的不同的公司发展时期，及当前公司的状况。一个常见的正常现金流量模型是：

经营活动产生的现金净流量为正，投资活动产生的现金净流量为负，筹资活动产生的现金流量为正或负。对于正常经营的多数公司（在美国超过70%）而言，来自经营活动的现金净流量应为正数。事实上，除少数特殊情况外，如果一个公司多次来源于经营活动的现金净流量为负数，这是该公司财务状况陷入困境的信号。Part.9：资产负债表日后事项新旧会计准则的主要差异关于股利的会计处理*旧准则：资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中分配的股利（或分配给投资者的利润，下同），应按如下方式予以处理：（1）现金股利在资产负债表所有者权益中单独列示；（2）股票股利在会计报表附注中单独披露。资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构制定并经股东大会或类似机构批准宣告发放的股利，比照上述规定处理。*新准则：将拟分配的股票股利和现金股利在报表附注中进行披露。企业在资产负债表日后至财务报表批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中拟分配的股票股利和现金股利（或拟分配给投资者的利润），不应在资产负债表日确认为负债，而应当在财务报表附注中单独披露。因为其不符合负债定义中所强调的现时义务的标准。Part.10：会计政策、会计估计变更和前期差错更正

一、增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定新准则规定，就以前某一特定期间而言，满足下列条件之一的，即可认为无法对会计政策变更应用追溯调整法进行调整或无法对某项前期差错应用追溯重述法进行更正：1．应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；2．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；3．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。二、取消了重大差错改为前期差错前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报。1．在以前期间的财务报表批准报出时能够取得的可靠信息；2．在编报以前期间的财务报表时能够合理预期可以取得并应当加以考虑的可靠信息。前期差错包括由计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。重要的前期差错应该采用追溯重述法进行更正。追溯重述法，是指在发生前期差错时，如同该项前期差错从未发生过，对财务报表的相关项目进行更正的方法。新会计准则与国际会计准则主要差异

一、会计政策的定义IAS8将会计政策定义为“企业编制财务报表时采用的特定原则、基础、管理、规则和做法”，其在内涵和外延上都比较宽泛,实质上包含了会计的基本假设、会计的一般原则和具体原则、会计处理方法,甚至还包含某些非会计假设。我国目前的新准则对会计政策的定义未作修改，仍与我国《企业会计制度》对会计政策的定义基本相同，“指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法”,其中“具体原则”指企业按照国家统一的会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则；“具体会计处理方法”，指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的适合于本企业的会计处理方法，它在内涵上更为集中。二、会计政策变更的会计处理IAS8对会计政策变更给出了两种不同的会计处理方法：（1）基准方法：会计政策变更时，应当采用追溯调整法，除非有关前期的调整金额不能合理确定。由于采用追溯调整法而产生的调整金额，应当调整留存收益的期初余额；如果前期调整金额不能合理确定，则采用未来适用法。比较会计信息应当加以重编，除非重编比较信息不可行。（2）备选方法：企业对会计政策变更应当采用追溯调整法，除非有关前期的调整金额不能合理确定。由于采用追溯调整法而产生的调整金额，应当计入调整当期的净损益；比较信息的表达方式应与前期一致，同时，应当按基准方法所要求的那样，提供模拟比较信息，除非提供模拟比较信息不可行；模拟比较信息经常单独作为一栏。企业采用备选方法时，如果应当计入当期的调整金额不能合理确定，则采用未来适用法。本准则要求会计政策变更时除有特别规定，均应采用追溯调整法进行处理，并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整，但不需要重编以前年度的会计报表。如果累计影响数不能合理确定，会计政策变更应采用未来适用法。在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。可见，IAS8给予企业自主选择的空间比本准则大。本准则与IAS8的基准方法类似，而不允许企业将累积影响数调整计入当期损益。本准则此次修订增加的有关无法进行追溯调整的规定，令会计政策变更处理方法的选择更为明确。三、会计政策变更的披露内容IAS8针对不同的方法分别规定了会计政策变更应披露的内容。在基准方法下，企业应当披露：①会计政策变更的原因；②当期的以及所列报各期的调整金额；③比较信息以前各期的调整金额；④重编比较信息的事实，或重编比较信息不可行的事实。在备选方法下，企业应当披露：①会计政策变更的原因；②计入当期净损益的调整金额；③比较信息所包含的各期调整金额以及以前各期的调整金额，或列报模拟信息不可行的事实。我国的准则对会计政策变更应披露内容的规定比较简单，要求披露：①会计政策变更的内容和理由；②会计政策变更的累积影响数；③累积影响数不能合理确定的理由。会计政策变更的披露内容是与会计处理方法相对应的，本准则的规定仍然与IAS8的基准方法相类似，但本准则只要求披露累积影响数，比IAS8要求披露的比较信息以前各期的调整金额更为简单。四、前期差错的会计处理IAS8对于前期差错，同样规定了两种处理方法：（1）基准方法：与前期相关的错误更正金额应通过调整留存收益的期初余额来反映，除非这样做不可行；比较信息应重新表述，除非无法做到这一点。（2）备选方法：会计差错更正金额应计入发现当期净损益。在财务报表中，比较信息应如前期的报告方式一样报告。附加模拟信息也应予以报告，除非无法做到这一点。本准则规定，重要的前期差错应采用追溯重述法进行更正。追溯重述法，是指在发生前期差错时，如同该项前期差错从未发生过，对财务报表的相关项目进行更正的方法。序号项目会计政策变更会计估计变更前期差错更正1准则名称改变

旧准则称“会计差错更正”；

新准则称“前期差错更正”2会计政策、会计估计和会计差错的定义指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。如合并会计报表政策、外币折算方法、收入确认方法、所得税处理方法、存货计价方法、长期投资核算方法、坏帐损失核算方法、借款费用核算方法等。指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。如坏帐准备的估计、固定资产折旧年限和净残值的估计、无形资产受益年限估计、或有损失估计等。(1)旧准则定义：会计差错指企业在会计核算时由于确认、计量、记录等方面出现的错误。包括会计政策使用上的差错、会计估计上的差错及其他会计差错等。

(2)新准则定义：前期差错指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报。一是在以前期间的财务报表批准报出时能够取得的可靠信息；二是在编报以前期间的财务报表时能够合理预期可以取得并应当加以考虑的可靠信息。包括由于计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。请大家仔细按照如下比较的内容进行理解3会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的定义指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。指由于情况发生变化或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。指企业对于发生的会计差错，应当区别不同情况，分别采用不同的方法进行处理更正。4变更或更正的条件会计政策变更，必须符合下列条件之一：(1)法律或会计准则等行政法规、规章的要求；(2)这种变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。

下列各项不属于会计政策变更：(1)本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；(2)对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。(1)企业赖以进行估计的基础发生了变化，使会计估计也相应作出改变。

(2)取得了新的信息、积累了更多的经验，需要对会计估计进行修订。

(3)会计政策变更和会计估计变更很难区分时，应按照会计估计变更的处理方法进行处理。(1)企业滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正。

(2).年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错，应按照《企业会计准则——资产负债表日后事项》的规定处理。5变更或更正的例子(1)国家发布实施了新的会计准则，要求变更会计政策；(2)通货膨胀时将存货计价方法由先进先出法改为后进先出法。(1)企业某无形资产的摊销年限原定为10年，以后情况发生变化，该资产的收益年限已不足10年，则应相应调减摊销年限。(2)原坏帐准备的计提比例是5%，现判断坏帐增多，将计提比例提高为15%。(1)会计政策使用上的差错,如购建固定资产在该资产达到预定可使用状态后发生的借款费用应计入损益而错于资本化，应更正；(2)会计估计上的差错，如多计或少计坏帐准备，影响损益应更正；(3)其他差错，如科目使用差错应更正。6会计处理方法(1)追溯调整法。指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。即应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。如果是比较会计报表，应当调整比较期间各期的净损益和有关项目；对于比较会计报表期间以前的会计政策变更的累积影响数，应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，其他相关项目的数字也作相应调整。

追溯调整法的运用步骤：计算确定会计政策变更的累积影响数；进行相关的帐务处理；调整会计报表相关项目；附注说明。

(2)未来适用法。指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。不须计算变更的累积影响数、也不必调整变更当年年初的留存收益，只需计算确定变更对当期净利润的影响数。对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。为了使不同期间的财务报表能够可比，如果以前期间的会计估计变更的影响数计入日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常经营活动损益；如果以前期间的会计估计变更的影响数计入特殊项目，则以后期间的会计估计变更的影响数也应计入特殊项目。新准则增加了追溯重述法，指在发生前期差错时，如同该项前期差错从未发生过，对财务报表的相关项目进行更正的方法。重要的前期差错应该采用追溯重述法进行更正。本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。

7会计处理方法选择(1)法律或行政法规、规章的要求改变会计政策的同时，也规定了会计政策变更的会计处理方法，则按规定办法处理。如国家发布的新旧会计制度衔接办法。

(2)法律或行政法规、规章的要求改变会计政策，但没有规定相关的会计处理方法，则采用追溯调整法。

(3)由于经济环境和客观情况发生改变，为使会计信息更为可靠、相关而改变会计政策，则采用追溯调整法。

(4)如会计政策变更累积影响数不能合理确定，则采用未来适用法。

(1)本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目。

(2)本期发现的与前期相关的非重大会计差错，如影响损益，应直接计入本期净损益，其他相关项目也应作为本期数一并调整；如不影响损益，应调整本期相关项目。

(3)重要的前期差错应该采用追溯重述法进行更正。8在会计报表附注应披露的内容(1)会计政策变更的内容和理由，包括对会计政策变更的阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策、变更后采用新的会计政策以及变更的原因等。

(2)会计政策变更的影响数，包括采用追溯调整法时会计政策变更的累积影响数、变更对当期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额等。

(3)累积影响数不能合理确定的理由，包括累积影响数不能合理确定的理由以及会计政策变更对当期经营成果的影响金额等。(1)会计估计变更的内容和理由，包括对会计估计变更的内容、变更的日期以及会计估计变更的原因等。

(2)会计估计变更的影响数，包括会计估计变更对当期损益的影响金额和对其他项目的影响金额等。

(3)会计估计变更的影响数不能确定的理由。(1)重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项、原因和更正方法。

(2)重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。Part.11：无形资产新旧会计准则主要差异一、准则定义不同原准则规定，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。修订后的准则规定：无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产。不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，把商誉排除在外。二、对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理进行修订原准则规定“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。”新准则对研究开发费用的费用化进行了修订，研究费用依然是费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。三、增加有关不确定有用寿命无形资产的会计处理规定原准则中只是规定了有限有用寿命的无形资产的会计处理，新准则增加有关不确定有用寿命无形资产的会计处理规定。一项无形资产的有用寿命可能会很长，也可能会很短，或者是不确定的，不确定性说明应运用稳健原则，应当进行减值测试。四、原准则规定了无形资产减值准备，而新准则在资产减值准则中规定，一旦提取就不允许冲回。新准则对企业财务状况和经营成果的影响1无形资产的范围和定义的变化，只是进一步明确了商誉应由企业合并准则来规范，而不使用无形资产准则，对权益、损益及资产结构没有影响。2取消原准则第10条中的“但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。”，这条规定取消后，企业就可以按照投资双方议定的价格作为入帐价值，从而造成权益增加，资产机构随之发生变化，权益比率提高，有利于增强企业在市场中的竞争能力。3对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理进行修订。此条规定对于研究开发费用较大的企业影响是巨大的，将极大的增加企业的损益，从而造成权益的增加，资产机构随之发生变化，权益比率提高，有利于增强企业在市场中的竞争能力。4增加有关不确定有用寿命无形资产的会计处理规定。明确规定了此类无形资产不再采用摊销的办法，而是采用减值测试。商誉的后续计量方式由按照直线法摊销，改变为至少每年进行减值测试不摊销的方法，并规定按照相关资产组或组合进行减值测试的方法。可能增加或减少企业的损益，从而造成权益变化，资产机构随之发生变化。5资产减值准备一旦提取就不允许冲回。此条规定将极大地遏制利用资产减值准备粉饰财务报告，调整利润的行为。因此减少企业的损益，从而造成权益减少，资产机构随之发生变化，权益比率降低。无形资产与隐形价值《财富》杂志1999年世界500强中：通用汽车公司排名第一，其年销售额为1090.58亿美元，资产总额为2739.21亿美元，2000年3月14日的股票市场价值为638.38亿美元；微软公司排名第84位，其销售额为197.47亿美元，资产总额