《中级财务会计》第六章

第一节固定资产概述固定资产的含义与特征固定资产的分类固定资产的确认条件第一节固定资产概述一、固定资产的含义与特征我国《企业会计准则第4号——固定资产》第三条明确提出，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度。第一节固定资产概述一、固定资产的含义与特征1．为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有从固定资产的定义来看，固定资产具有以下三个特征。企业持有固定资产的目的是用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，而不是直接用于出售。其中，“出租”的固定资产是指以经营租赁方式出租的机器设备等，不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者属于企业的投资性房地产，不属于固定资产，具体参见本书第八章相关内容。第一节固定资产概述一、固定资产的含义与特征2．使用寿命超过一个会计年度固定资产的使用寿命是指固定资产的预计使用期间，某些机器设备或运输设备等固定资产的使用寿命，也可以以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量来表示，例如，发电设备可按其预计发电量估计使用寿命。固定资产使用寿命超过一个会计年度意味着固定资产属于长期资产，这一特征使得固定资产明显区别于流动资产。第一节固定资产概述一、固定资产的含义与特征3．固定资产是有形资产固定资产必须是有形资产。该特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征，如无形资产是为生产商品、提供劳务而持有，使用寿命超过一个会计年度，但是，由于其没有实物形态，所以不属于固定资产。第一节固定资产概述二、固定资产的分类为加强固定资产的核算与管理，提高固定资产的利用效率，企业应当根据自身管理需要和核算要求对固定资产进行科学合理的分类。常见的固定资产分类包括按其经济用途、使用情况、产权归属等不同标准进行分类。第一节固定资产概述二、固定资产的分类1．固定资产按经济用途分类固定资产按经济用途分为生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产两类。生产经营用固定资产是指直接服务于生产经营全过程的固定资产；非生产经营用固定资产是指不直接服务于生产经营，而是为了满足职工物质文化、生活福利需要的固定资产。第一节固定资产概述二、固定资产的分类2．固定资产按使用情况分类固定资产按使用情况分为使用中固定资产、未使用固定资产、不需用固定资产三类。使用中固定资产是指企业正在使用的各种固定资产，包括由于季节性和大修理等原因暂时停用，以及存放在使用部门以备替换使用的机器设备；未使用固定资产是指尚未投入使用的新增固定资产和经批准停止使用的固定资产；不需用固定资产是指企业不需用、准备出售或处理的固定资产。第一节固定资产概述二、固定资产的分类3．固定资产按所有权分类固定资产按所有权分为自有固定资产和租入固定资产两类。自有固定资产是指企业拥有所有权的各种固定资产；租入固定资产是指企业从外部租赁来的固定资产。租入固定资产又可分为经营租赁固定资产和融资租赁固定资产，经营租赁固定资产所有权不属于承租人，而融资租赁固定资产，在到期后，所有权归承租人，承租人可以视为自有资产进行管理，要计提折旧。第一节固定资产概述二、固定资产的分类4．综合分类在实际工作中，通常结合固定资产的经济用途、使用情况和产权关系等因素进行综合分类，将固定资产分为生产经营用固定资产、非生产经营用固定资产、租出固定资产、未使用固定资产、不需用固定资产、土地、融资租入固定资产七大类。第一节固定资产概述三、固定资产的确认条件一项资产如要作为固定资产加以确认，首先需要符合固定资产的定义，其次还要符合固定资产的确认条件，即与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，同时，该固定资产的成本能够可靠地计量。第一节固定资产概述三、固定资产的确认条件1．与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业资产最重要的特征是预期会给企业带来经济利益。企业在确认固定资产时，需要判断与该项固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业。实务中，主要是通过判断与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业来确定。第一节固定资产概述三、固定资产的确认条件2．该固定资产的成本能够可靠地计量成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。要确认固定资产，企业取得该固定资产所发生的支出必须能够可靠地计量。企业在确定固定资产成本时，有时需要根据所获得的最新资料，对固定资产的成本进行合理的估计。如果企业能够合理地估计出固定资产的成本，则视同固定资产的成本能够可靠地计量。第二节固定资产的初始计量固定资产取得成本的确定固定资产取得的核算第二节固定资产的初始计量一、固定资产取得成本的确定固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产的取得成本，是指企业为购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。在实务中，企业取得固定资产的方式多种多样，包括购买、自行建造、融资租入等，取得方式的不同，其成本的具体构成内容及确定方法也各不相同。（一）外购固定资产第二节固定资产的初始计量一、固定资产取得成本的确定企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。（二）自行建造固定资产第二节固定资产的初始计量一、固定资产取得成本的确定自行建造的固定资产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括工程用物资成本、人工成本、缴纳的相关税费、应予资本化的借款费用及应分摊的间接费用等。企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产（土地使用权）。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。第二节固定资产的初始计量一、固定资产取得成本的确定1．自营方式建造固定资产企业以自营方式建造固定资产，是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员从事工程施工，完成固定资产建造，其成本应当按照实际发生的材料、人工、机械施工费等计量。2．出包方式建造固定资产采用出包方式建造固定资产，企业要与建造承包商签订建造合同。企业的新建、改建、扩建等建设项目，通常均采用出包方式。（三）融资租入固定资产第二节固定资产的初始计量一、固定资产取得成本的确定融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。企业采用融资租赁方式租入的固定资产，虽然在法律形式上资产的所有权在租赁期间仍然属于出租人，但由于资产的租赁期基本上包括了资产的有效使用年限，承租企业实质上获得了租赁资产所能提供的主要经济利益，同时承担了与资产所有权有关的风险。因此，根据实质重于形式的要求，承租企业应将融资租赁资产作为固定资产入账。（四）投资者投入的固定资产第二节固定资产的初始计量一、固定资产取得成本的确定接受固定资产投资的企业，在办理了固定资产移交手续之后，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。（一）外购固定资产第二节固定资产的初始计量二、固定资产取得的核算企业购入不需要安装的固定资产，按应计入固定资产成本的金额，借记“固定资产”账户，贷记“银行存款”“应付票据”“应付账款”等账户。例

2019年6月1日，弘拓公司购入一台不需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为100000元，增值税进项税为13000元；发生运输费用5000元，取得运输业增值税专用发票，增值税为450元，款项全部付清。假定不考虑其他相关税费。弘拓公司的账务处理如下：设备的成本＝100000＋5000＝105000（元）借：固定资产 105000应交税费——应交增值税（进项税额） 13450贷：银行存款 1185001．购入不需要安装的固定资产第二节固定资产的初始计量二、固定资产取得的核算企业购入需要安装的固定资产的取得成本是在不需要安装的固定资产的基础上再加上安装调试成本，按应计入固定资产成本的金额，先计入“在建工程”账户，安装完毕交付使用时再转入“固定资产”账户。2．购入需要安装的固定资产第二节固定资产的初始计量二、固定资产取得的核算例2019年6月1日，弘拓公司购入一台需要安装的机器设备，取得增值税专用发票上注明的设备价款为50000元，增值税进项税额为6500元，款项已通过银行支付；设备安装时，领用公司原材料一批，价值5000元，安装工人的工资为1500元。假定不考虑其他税费。弘拓公司的账务处理如下：（1）支付设备价款、增值税时，编制的会计分录为：借：在建工程——××设备 50000应交税费——应交增值税（进项税额） 6500贷：银行存款 56500（2）领用原材料、支付安装工人报酬时，编制的会计分录为：借：在建工程——××设备

6500贷：原材料 5000应付职工薪酬 1500（3）设备安装完毕达到预定可使用状态时，编制的会计分录为：借：固定资产 56500贷：在建工程——××设备 56500第二节固定资产的初始计量二、固定资产取得的核算在实际工作中，企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。此时，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产，也应按类似的方法予以处理。3．购入多项没有单独标价的固定资产第二节固定资产的初始计量二、固定资产取得的核算企业超过正常信用条件购买固定资产，如采用分期付款方式购买固定资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件的，该项合同实质上具有融资性质，购入资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。4．分期付款购买固定资产（二）自行建造固定资产第二节固定资产的初始计量二、固定资产取得的核算企业以自营方式建造固定资产发生的工程成本应通过“在建工程”账户核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”账户转入到“固定资产”账户。1．自营方式建造固定资产第二节固定资产的初始计量二、固定资产取得的核算企业采用出包方式建造固定资产发生的，需分摊计入固定资产价值的待摊指出，应按下列公式进行分摊：2．出包方式建造固定资产待摊支出分摊率＝累计发生的待摊支出÷（建筑工程支出+安装工程支出）×100%××工程应分摊的待摊支出＝（××工程的建筑工程支出＋××工程的安装工程支出）×待摊支出分摊率第三节固定资产的后续计量固定资产折旧固定资产的后续支出（一）固定资产折旧的含义第三节固定资产的后续计量一、固定资产折旧固定资产折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。预计净残值是指假定固定资产使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。预计净残值预期能够在固定资产使用寿命终了后收回，因此计算折旧时应将其扣除。（二）影响固定资产折旧的因素第三节固定资产的后续计量一、固定资产折旧1固定资产原价，是指固定资产的取得成本。2预计净残值，是指固定资产预计使用寿命已满，企业从该项固定资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。影响固定资产折旧的因素主要有以下几个方面。第三节固定资产的后续计量一、固定资产折旧①该项资产预计生产能力或实物产量；②该项资产预计有形损耗，是指固定资产在使用过程中由于正常使用和自然力的作用而引起的使用价值和货币价值的损失；③该项资产预计无形损耗，是指由于科学技术的进步和劳动生产率的提高而带来的固定资产价值上的损失；④法律或者类似规定对该项资产使用的限制。固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。企业确定固定资产使用寿命时，应当考虑下列因素：3第三节固定资产的后续计量一、固定资产折旧固定资产减值准备，是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。固定资产计提减值准备后，应当在剩余使用寿命内根据调整后的固定资产账面价值（固定资产账面余额扣减累计折旧和累计减值准备后的金额）和预计净残值重新计算确定折旧率和折旧额。4（三）固定资产折旧范围第三节固定资产的后续计量一、固定资产折旧《企业会计准则第4号——固定资产》规定，企业应对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。具体应该注意以下几点：（1）固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧。提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额；提前报废的固定资产也不再补提折旧。（2）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧，待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。第三节固定资产的后续计量一、固定资产折旧（3）处于更新改造过程中停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按照重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。（4）融资租入固定资产，应当采用与自有应计提折旧资产相一致的折旧政策。确定租赁资产的折旧期间应依租赁合同而定。能够合理确定租赁期间届满时将会取得租赁资产所有权的，应以租赁期开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间；无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产所有权的，应当以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。第三节固定资产的后续计量一、固定资产折旧（5）固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。固定资产应当自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。为了简化核算，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起步计提折旧。（四）固定资产折旧方法第三节固定资产的后续计量一、固定资产折旧企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法。固定资产折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。（四）固定资产折旧方法第三节固定资产的后续计量一、固定资产折旧年限平均法，又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额相等。计算公式如下：1．年限平均法年折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）÷预计使用寿命（年）年折旧率＝（1－预计净残值率）÷预计使用寿命（年）×100%月折旧率＝年折旧率÷12月折旧额＝固定资产原价×月折旧率第三节固定资产的后续计量一、固定资产折旧年限平均法的优点是计算简便，但这种方法只注重固定资产使用时间的长短，而忽视了其实际利用程度，当固定资产在各期的负荷程度相同时，采用年限平均法计算折旧才显得合理。如果各期负荷程度不同，采用年限平均法计算折旧会与固定资产的实际损耗程度不一致，也就不能反映固定资产的实际使用情况。因此，这种方法适用于各个时期使用程度和使用效率大致相同的固定资产。（四）固定资产折旧方法第三节固定资产的后续计量一、固定资产折旧工作量法是根据实际工作量计算每期应计提折旧额的一种方法。计算公式如下：2．工作量法单位工作量折旧额＝固定资产原价×（1－预计净残值率）÷预计总工作量某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额第三节固定资产的后续计量一、固定资产折旧工作量法的优点是能够使每期提取的折旧额与固定资产在当期时间的使用程度相一致，使用程度越高，工作量越大，提取的折旧额就越大。因此，这种方法较适用于磨损程度与完成工作量成正比例关系的固定资产，或在使用期限内不能均衡使用的固定资产。（四）固定资产折旧方法第三节固定资产的后续计量一、固定资产折旧双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下：3．双倍余额递减法年折旧率＝2÷预计使用寿命（年）×100%月折旧率＝年折旧率÷12月折旧额＝（固定资产原价－累计折旧）×月折旧率（四）固定资产折旧方法第三节固定资产的后续计量一、固定资产折旧年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：4．年数总和法年折旧率＝尚可使用寿命÷预计使用寿命的年数总和×100%月折旧率＝年折旧率÷12月折旧额＝（固定资产原价－预计净残值）×月折旧率第三节固定资产的后续计量一、固定资产折旧双倍余额递减法和年数总和法都属于加速折旧法，其特点是在固定资产使用的早期多提折旧，后期少提折旧，并且递减的速度逐年加快。这样能够使固定资产投资在早期较多地收回，在税法允许将企业计提的折旧费作为税前费用扣除的前提下，还能够减少企业早期的所得税额。（五）固定资产折旧的账务处理第三节固定资产的后续计量一、固定资产折旧企业计提的固定资产折旧，应通过“累计折旧”账户核算，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。例如，基本生产车间使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用；管理部门使用的固定资产，计提的折旧应计入管理费用；销售部门使用的固定资产，计提的折旧应计入销售费用；自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程；经营租出的固定资产，其计提的折旧额应计入其他业务成本；未使用固定资产，其计提的折旧应计入管理费用等。第三节固定资产的后续计量一、固定资产折旧例弘拓公司2019年6月固定资产计提折旧情况如下：生产车间设备计提折旧100000元，厂房计提折旧80000元；销售部门房屋建筑计提折旧50000元，运输工具计提折旧76000元；管理部门房屋建筑计提折旧120000元，运输工具计提折旧32000元；经营租出的固定资产计提折旧65000元。则弘拓公司2019年6月计提折旧的账务处理如下：借：制造费用 180000

销售费用 126000

管理费用 152000

其他业务成本 65000贷：累计折旧 523000（六）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核第三节固定资产的后续计量一、固定资产折旧固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变按照会计估计变更的有关规定进行处理。需要特别注意的是，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式等实际情况合理确定固定资产折旧方法、预计净残值和使用寿命，除非有确凿证据表明经济利益的预期实现方式发生了重大变化，或者取得了新的信息、积累了更多的经验，能够更准确地反映企业的财务状况和经营成果，否则不得随意变更。固定资产的后续支出，是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。企业的固定资产在投入使用后，为了适应新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良。后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。第三节固定资产的后续计量二、固定资产的后续支出第三节固定资产的后续计量二、固定资产的后续支出与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，则应将该后续支出予以资本化。固定资产发生的后续支出，符合下列条件之一的，应确认为资本性支出：①延长了固定资产的使用寿命；②提高了固定资产的生产能力；③实质性提高了产品质量；④实质性降低了产品生产成本；⑤实现了产品的更新换代；⑥改善了企业经营管理环境或条件。1．资本化的后续支出第三节固定资产的后续计量二、固定资产的后续支出固定资产的日常维护支出通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时直接计入当期损益。企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用；企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。固定资产更新改造支出不满足固定资产确认条件的，也应在发生时直接计入当期损益。2．费用化的后续支出第四节固定资产的减值、清查和处置固定资产的减值固定资产的清查固定资产的处置第四节固定资产的减值、清查和处置一、固定资产的减值以下情况均属于固定资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计固定资产的可收回金额，确定是否需要确认减值损失：（1）固定资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境，以及固定资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算固定资产预计未来现金流量现值的折现率，导致固定资产可收回金额大幅度降低。第四节固定资产的减值、清查和处置一、固定资产的减值从企业内部信息来源看，以下情况均属于固定资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计固定资产的可收回金额，确定是否需要确认减值损失：（1）有证据表明固定资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。（2）固定资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。（3）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如固定资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。第四节固定资产的减值、清查和处置二、固定资产的清查固定资产清查是指从实物管理的角度对单位实际拥有的固定资产进行实物清查，并与固定资产进行账目核对。一般来说，企业每年至少应在编制会计决算报告之前对固定资产进行一次全面清查，平时可以根据实际需要进行局部清查。对清查过程中发现的盘盈、盘亏的固定资产及时查明原因，并编制固定资产盘盈盘亏报告表，作为调整固定资产账簿的依据。第四节固定资产的减值、清查和处置二、固定资产的清查在固定资产清查过程中发现盘盈的固定资产，经查明确属企业所有，应确定固定资产重置价值，并为其开立固定资产卡片。企业盘盈的固定资产一般是以前年度发生的会计差错，应根据重置价值借记“固定资产”账户，贷记“以前年度损益调整”账户。1．固定资产盘盈企业盘亏的固定资产经过批准之后作为损益处理。在批准之前，企业按盘亏固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”账户；按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”账户；按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”账户；按固定资产的原价，贷记“固定资产”账户。按管理权限报经批准后处理时，按可收回的保险赔偿或扣责任人的赔款，借记“其他应收款”账户，按应计入营业外支出的金额，借记“营业外支出——盘亏损失”，贷记“待处理财产损溢”账户。2．固定资产盘亏第四节固定资产的减值、清查和处置二、固定资产的清查2．费用化的后续支出例2019年末，弘拓公司对固定资产进行清查时，发现丢失设备一台。该设备原价为80000元，已计提折旧40000元，并已计提减值准备12000元。经查，设备丢失原因系管理人员保管不善，经批准，由保管人员赔偿5000元。弘拓公司的账务处理如下：（1）发现设备丢失时，编制的会计分录为：借：待处理财产损溢——待处理固定资产损益 28000

累计折旧 40000

固定资产减值准备 12000贷：固定资产 80000（2）报经批准后，编制的会计分录为：借：其他应收款——应收赔偿款 5000营业外支出——盘亏损失 23000贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损益 28000第四节固定资产的减值、清查和处置三、固定资产的处置固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：1．固定资产终止确认的条件（1）该固定资产处于处置状态处于处置状