四存货与仓储循环审计

第四章

存货与仓储循环审计

本章重点：存货成本的审计、存货的监盘、存货计价与截止的测试；生产循环的关键内部控制的测试。

学习要求和目标：了解生产循环的关键内部控制制度与相关账户的审计。掌握存货成本的审计程序与内容。第一节

存货与仓储循环的特性

一、存货与仓储循环涉及的帐户存货类帐户：应付职工薪酬；主营业务成本。二、存货与仓储循环涉及的资料

主要是内部资料：1、生产指令；2、领发料凭证；3、产量和工时记录；4、工资汇总表及人工费用分配表；5、材料费用分配表；6、制造费用分配表；7、成本计算单；8、存货明细帐。三、存货与仓储循环的主要经济活动

1、计划和安排生产；2、发出原材料；3、生产产品；4、核算产品成本；5、储存存货；6、发出产成品。第二节

内部控制测试一、内部控制目标1、保证生产业务和费用的发生是根据授权进行的；2、保证登记入账的成本费用为实际发生而非虚构；3、保证所发生的成本费用已全部入账；4、保证发生的成本费用以正确的金额，在恰当会计期间记录于适当账户；5、保证不相容职责分离，定期进行账实核对。二、存货与仓储循环的内部控制（一）工薪的内部控制制度1、职员录用、解聘、调离、工资率变动方面的控制制度；2、人工成本管理方面的控制制度；3、工资的记录和分配方面的控制制度；4、工资支付的内部控制。（二）成本会计制度的内部控制1、授权批准制度2、会计记录（三）存货结存数内部控制制度1、授权批准制度2、职务分离3、会计记录内部控制

4、定期核对5、实物控制三、存货与仓储循环的控制测试（一）对被审计单位的内部控制制度进行简易抽查（二）工薪业务的控制测试（三）抽查成本会计制度第三节

存货审计一、存货审计的复杂性存货审计，尤其是对年末存货余额的测试，通常是审计中最复杂也最费时的部分。对存货存在性和存货价值的评估常常十分困难。导致存货审计复杂的主要原因包括：(1)存货通常是资产负债表中的一个主要项目，而且通常是构成营运资本的最大项目。(2)存货存放于不同的地点，这使得对它的实物控制和盘点都很困难。企业必须将存货存放于便于产品生产和销售的地方，但是这种分散也带来了审计的困难。(3)存货项目的多样性也给审计带来了困难。例如，化学制品、宝石、电子元件以及其他的高科技产品。(4)存货本身的陈旧以及存货成本的分配也使得存货的估价出现困难。(5)允许采用的存货计价方法的多样性。二、存货项目中存在的主要问题及审计目标（一）存货项目中存在的主要问题1、数量不准确；2、计价不恰当。

（二）存货项目审计目标1、确定存货是否存在；2、确定存货入帐是否完整；3、确定存货是否归其所有；4、确定存货计价是否正确；5、确定被审计单位存货在会计报表上的披露是否恰当。三、存货的监盘

《中国注册会计师审计准则1311号——存货监盘》准则主要作了四个方面的要求：1、存货监盘计划2、存货监盘程序3、特殊情况的处理4、存货监盘结果对审计报告的影响（一）存货的监盘的概念与目的

1、概念存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。存货监盘有两层含义：一是注册会计师师应亲临现场观察被审计单位存货的盘点；二是在此基础上，注册会计师应根据需要抽查已盘点的存货。2、目的：合理确定存货的数量和状况。理解存货监盘概念时应注意：1.客户实施的实地盘存既是一项控制程序，又是一项独立活动，且它的效用并不依赖于对处理业务的控制；

2.注册会计师进行的监盘是观察、询问和实物检查工作的集合程序；3.注册会计师的目的是获得合理保证：客户的存货计量方法能产生正确计量结果；

4.不存在满意的替代程序来计量和观察期末存货。

（二）制定存货监盘计划

1．制定存货监盘计划的基本要求。注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排

2．制定存货监盘计划应实施的工作。①了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所。②了解与存货相关的内部控制。③评估与存货相关的重大错报风险和重要性④查阅以前年度的存货监盘工作底稿。⑤考虑实地察看存货的存放场所特别是金额较大或性质特殊的存货。⑥考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作。⑦复核或与管理层讨论其存货盘点计划。

3、存货监盘计划应当包括以下主要内容：（1）存货监盘的目标、范围及时间安排；（2）存货监盘的要点及关注事项；（3）参加存货监盘人员的分工；（4）抽查的范围。

案例：B注册会计师负责对乙公司2008年度财务报表进行审计。乙公司为玻璃制造企业，2008年末存货余额占资产总额比重重大。存货包括玻璃、煤炭、烧碱、石英砂，其中60%的玻璃存放在外地公用仓库。乙公司对存货核算采用永续盘存制，与存货相关的内部控制比较薄弱。乙公司拟于2008年11月25日至27日盘点存货，盘点工作和盘点监督工作分别由熟悉相关业务且具有独立的人员执行。存货盘点计划的部分内容摘录如下：

（1）存货盘点范围、地点和时间安排地点存货类型占存货比例盘点时间A仓库烧碱煤炭烧碱10%煤炭5%11月25日B仓库烧碱石英砂烧碱10%石英砂10%11月26日C仓库玻璃玻璃26%11月27日外地仓库玻璃玻璃39%

（2）存放在外地公用仓库存货的检查对存放在外地公用仓库的玻璃，检查公用仓库签收单，请公用仓库自行盘点，并提供2008年11月27日的盘点清单。

（3）存货数量的确定方法对于烧碱，煤炭和石英砂等堆积型存货，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货数量；对于存放在C仓库的玻璃，按照包装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查。

（4）盘点标签的设计、使用和控制对存放在C仓库玻璃的盘点，设计预先编号的一式两联的盘点标签。使用时，由负责盘点存货的人员将一联粘贴在已盘点的存货上，另一联由其留存；盘点结束后，连同存货盘点表交存财务部门。

（5）盘点结束后，对出现盘盈或盘亏的存货，由仓库保管员将存货实物数量和仓库存货记录调节相符。

要求：针对上述存货盘点计划第（1）至第（5）项，逐项判断上述存货盘点计划是否存在缺陷。如果存在缺陷，简要提出改进建议。

（三）存货监盘程序

1、观察盘点：（1）观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。

（2）对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。（3）注册会计师应当观察被审计单位盘点人员是否遵守盘点计划并准确地记录存货的数量和状况。2、抽查程序

注册会计师应当进行适当抽查，将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。在抽查时：应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。

如果抽查时发现差异，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，注册会计师应当扩大抽查范围或提请被审计单位重新盘点。3、特别关注事项

（1）注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。（2）注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。

(3)存货的截止。注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。

注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注：①所有在截止日以前人库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中；任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中。②所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内。并已包括在截止日的存货账面余额中。

③所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。④所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。⑤在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。

注意：（1）如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。（2）在永续盘存制下，如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，注册会计师应当实施追加审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已作适当的调整。（3）如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。4．对特殊类型存货的监盘

对某些特殊类型的存货而言被审计单位通常使用的盘点方法和控制程序并不完全适用。（1）木材、钢筋盘条、管子通常无标签，但在盘点时会做上标记或用粉笔标识；难以确定存货的数量或等级。检查标记或标识；利用专家或被审计单位内部有经验人员的工作。（2）堆积型存货（比如糖、煤、钢废料）通常既无标签也不做标记；在估计存货数量时存在困难。运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录；如果堆场中的存货堆不高，可进行实地监盘，或通过旋转存货堆加以估计。（3）使用磅秤测量的存货在估计存货数量时存在困难。在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序；将检查和重新称量程序相结合；检查秤量尺度的换算问题。（4）散装物品（如贮窖存货、使用桶、箱、罐、槽等容器储存的液、气体、谷类粮食、流体存货等）在盘点时通常难以加以识别和确定；在估计存货数量时存在困难；在确定存货质量时存在困难。使用容器进行监盘或通过预先编号的清单列表加以确定；使用浸蘸、测量棒、工程报告以及依赖永续存货记录；选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。（5）贵金属、石器、艺术品与收藏品在存货辨认与质量确定方面存在困难。选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。（6）生产纸浆用木材、牲畜在存货辨认与数量确定方面存在困难；可能无法对此类存货的移动实施控制。通过高空摄影以确定其存在性，对不同时点的数量进行比较，并依赖永续存货记录。5、盘点结束前还应做的工作

（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。（3）注册会计师应当复核盘点结果汇总记录，分析、评估其是否正确地反映了实际盘点结果。监盘记录，分析造成不一致的可能性。A注册会计师负责对甲公司2010年度财务报表进行审计。在对甲公司2010年12月31日在存货进行监盘时，发现部分存货的财务明细账、仓库明细账、实物监盘三者的数量不一致，相关资料如下：要求：

（1）根据监盘结果，假定不考虑舞弊以及财务明细账串户登记、仓库明细账串户登记的情况，逐项分析存货数量差异可能存在的主要原因。

（2）针对存货的财务明细账数量与实物监盘数量不一致情况，简要说明应当实施哪些必要的审计程序。库号存货名称财务明细账数量仓库明细账数量实物监盘数量1a产品35套30套30套2b产品27套25套27套3c材料1600公斤1600公斤1700公斤4d材料1200公斤1200公斤1000公斤（1）根据监盘结果，分析存货数量差异可能存在的主要原因：

①a产品，仓库明细账数量和实物监盘数量相同，但是财务明细账数量大于实物监盘数量，可能存在货物已经发出，但没有及时将相关凭证送交财务部门登记入账，即没有及时确认收入，结转成本的情况，或产品已出库但仓库没有及时将出库单据传递至财务部门等原因所致。

②b产品，财务明细账和实物监盘数量相同，但是仓库明细账数量小于财务明细账数量，可能是b产品入库后仓库部门没有及时登记仓库明细账等原因所致。

③c材料，财务明细账和仓库明细账数量相同，但实物监盘数量大于财务明细账数量，可能是c材料入库后未及时记入财务明细账与仓库明细账，或c材料退库后没有及时记入财务明细账和仓库明细账等原因所致。

④d材料，财务明细账和仓库明细账数量相同，但实物监盘数量小于财务明细账数量，可能是由于d材料报废后未及时进行财务处理、未及时登记仓库明细账，或d材料自然损耗、丢失、被盗等原因所致。

（2）针对存货的财务明细账数量与实物监盘数量不一致的情况，注册会计师应当实施的审计程序有：

①应当查明差异原因，如果确是甲公司账务处理有误，应及时提请甲公司更正；

②应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围或提请甲公司重新盘点。（四）特殊情况的处理1、替代审计程序运用（1）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；（2）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；（3）向顾客或供应商函证。2、无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成3、被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货

4、首次接受委托

首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期会计报表存在重大影响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施以下一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：

（1）查阅前任注册会计师工作底稿；（2）审阅上期存货盘点记录及文件；（3）抽查上期存货交易记录；（4）运用毛利百分比法等进行分析。（五）存货监盘结果对审计报告的影响

1、如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序发表保留意见或无法表示意见。2、如果通过实施存货监盘发现被审计单位会计报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调整发表保留意见或否定意见。3、如果注册会计师首次接受委托，未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据发表保留意见或无法表示意见

案例：T公司设立于2006年7月，从事海洋捕捞和海产品销售业务。ABC会计师事务所于2006年11月30日接受委托，承接了T公司2006年度会计报表审计业务。A注册会计师接受ABC会计师事务所指派，负责该项审计业务。相关资料如下：

资料一：2006年12月中旬，A注册会计师在对T公司进行预审过程中，获知以下情况，并对存货监盘做出了相应安排：

（1）T公司拥有12艘渔轮，其中9艘为近海渔轮，3艘为远洋渔轮。由于远洋捕捞业务的季节性和特殊性，至2006年12月31日，3艘远洋渔轮仍将在外海作业，并将于2007年6月30日全部返港。

（2）T公司的1艘远洋渔轮捕捞的海产品全部委托F国的一家仓储公司代为存储，由T公司在F国设立的经销处组织销售。该艘远洋渔轮将在2007年4月30日到F国最后一次卸货，并于6月30日空载返回至国内休息。

（3）T公司将于2006年12月31日分别对不同地点的存货数量采用不同的方法予以核实；对于国内冷库库存存货，由公司组织相关人员进行盘点，填写盘点表，由财务部门核对确认；对于9艘近海渔轮，要求于2006年12月31日返港，由公司组织相关人员在卸货时采用磅称测量的方法对其存货进行盘点并另库存放，由财务部门根据盘点表核对确认；对于外海作业的3艘远洋渔轮，要求按照公司统一部署实施盘点，填写盘点表并传真回公司，经公司的生产部门审核后，由财务部门核对确认；对于存储于F国的海产品存货，要求其经销处组织盘点，并将存货盘点表传真回公司，由财务部门核对确认。针对资料一（3），对于T公司使用磅称测量方法进行的存货盘点，简要说明A注册会计师在监盘过程中应当考虑实施哪些审计程序。（4）A注册会计师决定对国内冷库库存存货以及返港的9艘渔轮的存货实施监盘；对存储于F国的海产品存货委托F国会计师事务所实施监盘。针对资料一，假定ABC会计师事务所于2007年初接受委托审计T公司2006年度会计报表，而T公司已于2006年12月31日对存货进行了盘点，请简要回答，为确认2006年12月31日T公司国内冷库库存存货以及返港的9艘近海渔轮存货的数量，A注册会计师应当实施哪些必要的审计程序。（5）T公司向有关部门提交年度会计报表的截止时间为2007年4月30日，注册会计师无法在该截止日前对远洋渔轮的存货实施监盘程序。T公司希望A注册会计师理解公司存货存放位置的特殊性，要求通过检查公司生产计划与生产日志，存货收、发、存记录以及经财务部门核对确认的期末存货盘点表等，对远洋渔轮2006年12月31日的存货数量予以审计确认。

针对资料，请回答A注册会计师能否同意T公司的要求，并简要说明理由

资料二：

为了测试销售存储于F国的海产品存货所形成的应收账款，A注册会计师根据F国经销处提供的主要客户清单，随机抽取了5家客户进行积极式函证。函证结果显示：1封询证函因无法投递而退回，1封询证函未得到复函，其余3封均得到回函并核实无误。针对资料，对于询证函被退回以及未得到复函的情形，请分别回答A注册会计师应当进一步实施哪些审计程序。

资料三：

ABC会计师事务所在2007年4月28日以“远洋渔轮存货的审计受到重大限制”为由出具了保留意见的审计报告，同时在审计报告意见段之后增加了如下强调事项段：“此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注X所述，截止2006年12月31日存储于F国的海产品存货，由G会计师事务所实施监盘并予以确认。我们对于上述存货的确认，主要以G会计师事务所的监盘结果为依据，可能存在对T公司会计报表中的相关信息产生重大影响的不确定事项。本段内容并不影响已发表的审计意见。”要求：

针对资料，请回答在审计报告意见段之后增加强调事项段是否恰当，并简要说明理由。

资料四：

（1）T公司在收到ABC会计师事务所对其2006年度会计报表出具的审计报告后，要求A注册会计师在2007年6月30日对所有返港渔轮的存货进行监盘，重新对2006年度会计报表发表审计意见，并委托ABC会计师事务所对其2007年半年度会计报表进行审计。

。（2）假定已有证据表明2007年6月30日存储于F国的海产品存货为零。A注册会计师在2007年6月30日指派助理人员对T公司所有存货实施监盘后认定，盘点结果与账面记录相符，但将盘点结果倒推至2006年12月31日的结果与T公司2006年12月31日所确认的存货数量存在较大差异。T公司要求A注册会计师同意公司调整2006年12月31日存货账面价值，并在公司调整后对其2006年度会计报表重新出具无保留意见的审计报告。针对资料四（2）所述差异，请分析形成差异的可能原因，回答A注册会计师能否同意T公司的要求，并简要说明理由（3）鉴于2007年6月30日存货盘点结果与账面记录相符，T公司要求A注册会计师对其2007年半年度会计报表出具无保留意见的审计报告。要求针对资料四（3），在不考虑其他因素影响的前提下，请回答A注册会计师能否同意T公司的要求，并简要说明理由。四、存货计价测试

(一)存货计价测试的一般要求监盘程序主要是对存货的结存数量予以确认。为验证财务报表上存货余额的真实性。还必须对存货的计价进行审计，即确定存货实物数量和永续盘存记录中的数量是否经过正确地计价和汇总。存货计价测试主要是针对被审计单位所使用的存货单位成本是否正确所做的测试，当然，广义地看，存货成本的审计也可以被视为存货计价测试的一项内容。

1．样本的选择。计价审计的样本，应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经计入存货汇总表的结存存货中选择。选择样本时应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。抽样方法一般采用分层抽样法，抽样规模应足以推断总体的情况。

2．计价方法的确认。存货的计价方法多种多样，被审计单位应结合企业会计准则的基本要求选择符合自身特点的方法。注册会计师除应了解掌握被审计单位的存货计价方法外，还应对这种计价方法的合理性与一贯性予以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。

3．计价测试。进行计价测试时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核。然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。测试时，应尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响，进行独立测试。测试结果出来后，应与被审计单位账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。如果差异过大，应扩大测试范围，并根据审计结果考虑是否应提出审计调整建议。

案例M公司的会计政策规定，入库产成品按实际生产成本入账，发出产成品按先进先出法核算。2007年12月31日，M公司甲产品期末结存数量为950件，期末余额为4535万元，M公司2007年度甲产品的相关明细资料如下（数量单位为件，金额单位为人民币万元，假定期初余额和所有的入库、销售数量均无误）：

甲产品明细账日期摘要入库出库结存

数量单价金额数量单价金额数量单价金额1．1期初余额50025003．1入库4005.1204090045404.1销售8005.241601003805.6入库12005.06000130063805.25销售7504.9367555027058．1入库16004.6736021501006510．3销售4004.618401750858512．1入库7004.5315024501173512．31销售15004.87200950453512．31期末余额9504535要求：确定M公司的主营业务成本会计处理是否正确。如不正确，编制调整分录，进行审计调整。结存金额=3150+250×4.6=4300(二)生产存货成本的计价测试生产存货成本审计主要包括直接材料成本的审计、直接人工成本的审计、制造费用的审计等内容

1．直接材料成本的审计。直接材料成本的审计一般应从审阅材料和生产成本明细账人手，抽查有关的费用凭证，验证企业产品直接耗用材料的数量、计价和材料费用分配是否真实、合理。其主要审汁程序通常包括：

(1)抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确，材料费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与材料费用分配汇总表中该产品分摊的直接材料费用相符。(2)检查直接材料耗用数量的真实性，有无将非生产用材料计入直接材料费用。(3)分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本，如有重大波动应查明原因。

(4)抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，材料发出汇总表是否经过适当的人员复核，材料单位成本计价方法是否适当，是否正确及时入账。(5)对采用定额成本或标准成本的被审计单位，应检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接材料的定额成本、标准成本在本年度内有无重大变更。2．直接人工成本的审计(1)抽查产品成本计算单，检查直接人工成本的计算是否正确，人工费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与人工费用分配汇总表中该产品分摊的直接人工费用相符。(2)将本年度直接人工成本与前期进行比较，查明其异常波动的原因。(3)分析比较本年度各个月份的人工费用发生额，如有异常波动，应查明原因。

(4)结合应付职工薪酬的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确。(5)对采用标准成本法的被审计单位，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确。并查明直接人工的标准成本在本年度内有无重大变更。3．制造费用的审计(1)获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符，抽查制造费用中的重大数额项目及例外项目是否合理。(2)审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否正确，并应注意是否存在异常交易事项，如有，则应追查至记账凭证和原始凭证，重点查明被审计单位有无将不应列入成本费用的支出(如投资支出、被没收的财物、支付的罚款、违约金等)计入制造费用。(3)必要时。对制造费用实施截止测试，即检查资产负债表日前后若干天的制造费用明细账及其凭证，确定有无跨期入账的情况。

(4)检查制造费用的分配是否合理。重点查明制造费用的分配方法是否符合被审计单位自身的生产技术条件，是否体现受益原则，分配方法一经确定。是否在相当时期内保持稳定，有无随意变更的情况；分配率和分配额的计算是否正确，有无以人为估计数代替分配数的情况。对按预定分配率分配费用的企业，还应查明计划与实际差异是否及时调整。

(5)对于采用标准成本法的被审计单位，应抽查标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动。第四节主营业务成本审计一、主营业务成本的审计目标1、确定记录的主营业务成本是否已发生，且与被审计单位有关；2、确定主营业务成本记录是否完整；3、确定与主营业务成本有关的金额及其他数据是否已恰当记录；4、确定主营业务成本是否已记录于正确的会计期间；5、确定主营业务成本的内容是否正确；6、确定主营业务成本与营业收入是否配比；7、确定主营业务成本的披露是否恰当。二、主营业务成本的实质性审计程序1．获取或编制主营业务成本汇总明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。2．复核主营业务成本汇总明细表的正确性，与库存商品等科目勾稽，并编制生产成本与主营业务成本倒轧表

项目未审数调整或重分类金额借（贷）审定数原材料期初余额加：本期购进减：原材料期末余额其他发出额直接材料成本加：直接人工成本制造费用生产成本加：在产品期初余额减：在产品期末余额产品生产成本加：产成品期初余额减：产成品期末余额主营业务成本审计人员在审计中获得以下资料：余额2008123120071231原材料75004800

在产品68005300

产成品1370012400

生产成本发生额

1750001190005300+175000-6800+12400-13700=172200

本期购进材料150000万元，材料期末余额60000万元，本期销售材料10000万元，直接人工成本15000万元，制造费用40000万元，在产品期初余额23000万元，在产品期末余额30000万元，产成品期初余额40000万元，产成品期末余额50000万元。估算主营业务成本。3．检查主营业务成本的内容和计算方法是否符有关规定，前后期是否一致，并做出记录。4．对主营业务成本执行实质性分析程序，检查本期内各月间及前期同一产品的单位成本是否存在异常波动，是否存在调节成本的现象。5．抽取若干月份的主营业务成本结转明细清单，结合生产成本的审计，检查销售成本结转数额的正确性，比较计入主营业务成本的商品品种、规格、数量与计入主营业劳收入的口径是否一致；是否符合配比原则。6．检查主营业务成本中重大调整事项（如销售退回）的会计处理是否正确。7．在采用计划成本、定额成本、标准成本或售价核算存货的情况下，检产品成本差异或商品进销差价的计算、分配和会计处理是否正确。8．确定主营业务成本的披露是否恰当。第五节应付职工薪酬审计一、审计目标确定期末应付职工薪酬是否存在；确定期末应付职工薪酬是否为被审计单位应履行的支付义务；确定应付职工薪酬计提和支出依据是否合理、记录是否完整确定应付职工薪酬期末余额是否正确；确定应付职工薪酬的披露足否恰当。二、应付职工薪酬的实质性程序应付职工薪酬的实质性程序通常包括：1．获取或编制应付职工薪酬明细帐复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。2．对本期职工薪酬执行实质性分析程序：(1)检查各月职工薪酬的发生额是否存在异常波动，若有，应查明波动原因并做出记录；(2)将本期职工薪酬总额与上期进行比较，要求被审计单位解释大幅增减变动的原因，并取得被审计单位管理层关于职工薪酬标准的决议；(3)了解被审计单位本期平均职工人数，计算人均薪酬水平，与上期或同行业水平进行比较。3．检查本项目的核算内容是否包括工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、解除职工劳动关系补偿、股份支付等明细项目。外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也应在本项目核算。4．检查职工薪酬的计提是否正确，分配方法是否合理，与上期是否一致，分配计入各项目的金额占本期全部职工薪酬的比例与上期比较是否有重大差异。将