管理会计的新发展及其运用

管理会计的新发展及其运用管理会计的新发展及其运用自20世纪70年代末、80年代初引进管理会计以来，我国的管理会计实践取得了长足的进步，这在很大程二一、管理会计的功能延伸管理会计的发展主要体现在管理会计功能的延伸与扩展。传统的管理会计功能主要有两个：一是计划功能；二是控制功能。20世纪末，英国特许管理会计师协会(CIMA)和国际管理会计师协会(IMA)将管理会计功能归纳为：一是成本计算与管理会计信息提供的功能；二是管理控制的功能。进入21世纪以来，管理会计的功能已经很难像以前那样具体划分为计划、决策等几大功能，而往往是多功能相互交叉与融合。法国管理会计界将原有的功能结构从两个视点来加以分析，即管理会计具有两种系列功能，一是经济计算功能和信号传递功能，二是生产、技术导向功能和组织结构的功能。这种功能的划分，一则包容性强，有助于拓展其发展的空间；二则为各种管理会计理论与方法的发展提供了一种分析的框架结构。并且，借助于这一框架，还可以对经济、金融国际化发展中企业国际化现象做出理论解释。二、管理会计实务的新发展管理会计学以企业管理学、经济学等理论为基础不断丰富和发展自己，早期对管理会计实务发展促进最大的是经济学中的委托代理理论。现阶段，管理会计实务的发展呈现出如下的特征：(一)强调动因驱动。以成本管理为例，成本动因分为结构性动因(如规模、地理位置等)和执行性动因两个方面。但实际上起作用的成本动因往往是交叉的(如工时、加圈工面积、运输公里、检验次数、订货次数等)，并且每种价值作业的成本动因可能不尽相同。建立在动因作业确认基础上的成本分摊，既力求成本核算的精确，为内部管理决策提供更精细的信息，也符合财务会计的成本处理原则，具有可行性。以动因驱动的成本分摊，使成本核算与控制围绕价值增值这一主题，即主要通过降低资源消耗来实现战略目标。并且，考虑从价值链角度提升组织的有效性，倾向以作业及流程为基础构建组织体系，强调组织的作业标杆，并努力实施标准作业成本；同时，提供作业核算及决策信息，强调作业成本差异分析。(二)注重作业成本管理。由作业成本法(ABC)推进到作业管理(ABM)，强调ABC与ABM对管理会计理论与实务发展的重要性。尽管作业成本概念最初是为了更好地计量成本、解决共同成本分摊问题而提出的。但是，后来人们发现，它所提供的信息可以被广泛应用于预算管理、生产管理、产品定价、新产品开发、顾客盈利分析等诸多方面，这使得作业成本计算很快超越了成本计算本身，上升为以价值链分析为基础的、服务于企业战略需要的增值目标的作业基础管理。进入2l世纪以来，卡普兰等人在总结作业成本法等管理会计新方法的应用效果时，又创新性地改进作业成本管理。譬如，将时问基准嵌入到原有的作业成本管理理念中去，使作业成本管理更加完善。(三)突出战略成本管理。20世纪8O年代后期，西方管理学者对在全球竞争条件下企业的生存和发展进行了深入的思考，形成了一系列新的思想。主要包括：1．从过程管理向战略管理转变，即战略管理思想在企业中的作用愈来愈重要，并开始渗透到企业管理的各个方面。战略管理使得企业管理从内向管理向外向管理转变，以适应迅速变化和日益苛刻的生存环境。2．从产品的市场管理向价值管理转变，即企业管理的每一个过程、每一个环节都要为企业在向市场提供产品和服务过程中实现增值，进而提高企业的管理效率。3．从行为管理向文化管理转变，以使整个组织的战略理念渗透到企业的每一个部门和环节。与这种环境相适应，在管理会计的理论与方法方面，卡普兰教授提出了战略成本管理的理念。即通过生命周期成本(LCC)、目标成本(MC)、改善成本(KC)等，将战略管理理念融人到管理会计系统之中。(四)财务与非财务指标的统一。以平衡计分卡(BSC)取代传统的以财务指标体系为主的业绩评价方法是管理会计的新重点。平衡计分卡的独特之处在于：1．它在一个评价系统中通过因果关系链，整合了财务与非财务的战略指标，关注结果指标和驱动指标，使其成为一个前向反馈的管理控制系统。2．它通过非财务指标的三个维度，准确反映出了最近十多年来企业技术及竞争优势变化的实质，即无形资产(如客户关系、创新能力、业务流程、员工素质、信息系统等)已成为企业竞争优势的主要来源，从而使业绩管理更具战略相关性。(五)减少数学方法的应用。20世纪80年代，管理会计理论中大量渗入了高等数学的方法，使管理会计领域数量化浪潮达到高峰。由于管理会计与数学的结合往往很难与实际工作契合，实用性降低；加之，实务界与教学界对这种计量程度较高的管理会计方法或手段提出了各种不同的观点，如本量利方法往往与企业环境不适应，管理会计教学存在较强的主观性等。管理会计是为实践服务的，为了提高实用性，20世纪90年代之后开始削减过于偏重数学化的倾向，一些新出版的管理会计教材，如卡普兰于1998年出版的《管理会计》一书，就已经对大量以数学方法表述的内容作了删除。同时，研究的重点也转移到了有关企业管理的体制、组织与决策等问题上来，进而大大提升了管理会计的实用性功能。三、管理会计发展的动力：来自制度变迁的应用制度变迁的核一tL,概念有三个，即制度、路径与规则。管理会计制度建设与管理会计功能变迁的路径规则之间具有内在的紧密关系。一般而言，会计规范可以分为专门性的会计标准(如会计准则)与公共性的会计规则两个方面，公共性的会计规则散见于《公司法》等有关法律之中，改革开放以来宏观层面的管理会计制度大都是针对这些公共性会计规则进行的一种提炼或总结，由于人们对这些制度体系中的管理会计制度的重要性和特征的认识不全面，导致目前企业实际的管理会计规范表现为供应不足，而在实际工作中，管理会计的需求正在不断涌现。具体表现在：(一)会计准则国际化之后，一些诸如国际贸易活动(如倾销与反倾销等)中的会计规则仍将持续。其原因在于：我国的相关经济法规与国际法律体系之间尚存在差异，并且永远不可能完全一致，由这些公共性的会计规则所渗透出的会计制度仍会影响我国企业的经济活动，例如经贸规则、文化习俗等体现的“管理会计制度”。(二)由于公共性的会计规则具有“外部性效应”，从而各国政府干预企业会计活动似乎是必然的，宏观层面的管理会计制度将长期存在。譬如，美国与欧盟不承认我国的市场经济地位不仅仅是经济问题，更大的方面反映的是由会计规则“外部性效应”放大的政治上的权利之争。与之相关的会计问题，需要通过管理会计功能的扩展来加以规范与约束。(三)会计准则不可能完全一致，需要借助于对内的管理会计规则加以完善。从国际贸易角度讲，WTO涉及的会计规则不与我国会计准则相一致或略有不同，应该说是正常，这是全球会计的普遍现象。(四)管理会计的控制机制是弥补财务会计规则——“剩余控制权”的有力工具。为什么我国企业在反倾销贸易纠纷中出现的争议会更多一些呢?除了缺乏经验之外，更重要的一点在于我国企业的内部会计控制不够健全与完善。因此，加强内部控制规则的制定与创新，是今后管理会计制度建设的一项重要课题。以上表明，在全球会计趋同路径不变的情况下，通过管理会计规则的优化与创新将有助于推动管理会计功能的扩展，维护企业的合法权益。此外，迄今我国采用的仍然是一种防守型的管理会计改革路径，由此导致我国管理会计制度供给的不足。从制度的制定主体看，我国的会计管理体制是白上而下的组织安排，这种安排使得具有内在特性的管理会计体系受到压制，其功能作用没有得到充分的发挥。当前，结合管理会计实务的新发展，我们应提高管理会计的应用效率，在制度变迁中把握好以下两个方面的内容：一是继续发挥财政部门在制度制定中的主导作用；二是引导企业加强自给式的管理会计制度建设。财政部门的会计机构要承担会计制度创新的责任，这不仅对会计准则建设很重要，对企业管理转型中的管理会计功能扩展更为重要。今后，会计管理部门要对公共性的管理会计制度承担建设责任，并扶持