【会计知识点】资产的计税基础

第91讲-资产的计税基础第二节资产、负债的计税基础◊资产的计税基础◊负债的计税基础◊特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产、负债的计税基础的确定，与税收法规的规定密切关联。企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。一、资产的计税基础资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额（一）固定资产账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备计税基础=实际成本-税法累计折旧【教材例20-11A企业于20×6年12月20日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。分析：20×8年12月31日，该项固定资产的账面净值=750-75×2=600（万元），该账面净值大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。20×8年12月31日，该项固定资产的账面价值=750-75×2-50=550（万元）其计税基础=750-750X20%-600X20%=480（万元）该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。【教材例20-2】B企业于20X6年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。20X7年该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。该项固定资产在20X7年12月31日的账面价值=750-750÷5=600（万元）该项固定资产在20X7年12月31日的计税基础=750-750÷10=675（万元）该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。（二）无形资产.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；按财税〔2018〕99号文件，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。另外，会计准则中规定有例外条款，即如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不确认该暂时性差异的所得税影响。该种情况下，无形资产在初始确认时，对于会计与税收规定之间存在的暂时性差异不予确认，持续持有过程中，在初始未予确认时暂时性差异的所得税影响范围内的摊销额等的差异不予确认。【提示】如果会计摊销方法、摊销年限和预计净残值均符合税法规定，那么每期纳税调减的金额均为会计计入费用（研究阶段的支出、开发阶段不符合资本化条件的支出及形成无形资产后的摊销额）的75%,形成无形资产的计税基础=账面价值X175%。【教材例20-3改编】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。假定税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1200万元。A企业当期发生的2000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1400万元（800X175%）。所形成的无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为2100万元（1200X175%），其计税基础为2100万元，形成可抵扣暂时性差异900万元。【例题•多选题】甲公司2X19年1月开始的研发项目于2X19年7月1日达到预定用途，共发生研究开发支出500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段不符合资本化条件的支出160万元，开发阶段符合资本化条件的支出240万元，假定无形资产按直线法摊销，预计使用年限为5年，无残值，摊销金额计入管理费用。甲公司2X19年和2X20年税前会计利润分别为813万元和936万元，适用的企业所得税税率均为25%。假定不考虑其他因素，甲公司下列会计处理中正确的有（）。A.甲公司2X19年研发项目及形成的无形资产计入当期费用的金额为284万元B.甲公司2X19年应交所得税为150万元C.甲公司2X19年12月31日无形资产的计税基础为378万元D.甲公司2X20年应交所得税为225万元【答案】ABCD【解析】甲公司2X19年无形资产摊销金额=240÷5X6∕12=24（万元），甲公司2X19年研发项目及形成的无形资产计入当期费用的金额=100+160+24=284（万元），选项A正确；甲公司2X19年应交所得税=（813-284X75%）X25%=150（万元），选项B正确；2X19年12月31日无形资产的账面价值=240-24=216（万元），计税基础=216X175%=378（万元），选项C正确；甲公司2X20年无形资产摊销金额=240÷5=48（万元），2X20年应交所得税=（936-48X75%）X25%=225（万元），选项D正确.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销、无形资产摊销方法、摊销年限、预计净残值的不同以及无形资产减值准备的计提。1）对于使用寿命有限的无形资产：账面价值=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备计税基础=实际成本-税法累计摊销2）对于使用寿命不确定的无形资产：账面价值=实际成本-无形资产减值准备计税基础=实际成本-税法累计摊销【教材例20-4】乙企业于20X7年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20X7年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在20X7年12月31日的账面价值为取得成本1500万元。该项无形资产在20X7年12月31日的计税基础为1350万元（成本1500-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）。该项无形资产的账面价值1500万元与其计税基础1350万元之间的差额150万元将计入未来期间企业的应纳税所得额。三）以公允价值计量的金融资产.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）计税基础：取得时的成本【教材例20-5】20X7年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2000万元，作为交易性金融资产核算。20X7年12月31日，该投资的市价为2200万元。该项交易性金融资产的期末市价为2200万元，其按照会计准则规定进行核算的、在20X7年资产负债表因税法规定以公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，其在20×7年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2000万元。该交易性金融资产的账面价值2200万元与其计税基础2000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（股权投资）账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入其他综合收益计税基础：取得时的成本【教材例20-6】20X7年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项债权性投资，作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。该投资的成本为1500万元。20×7年12月31日，其市价为1575万元。按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值1575万元。因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，为1500万元。该金融资产在20×7年资产负债表日的账面价值1575万元与其计税基础1500万元之间产生的75万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额。（四）其他资产因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产账面价值：期末按公允价值计量计税基础：以历史成本为基础确定（与固定资产或无形资产类似）【教材例20-7】A公司于20×7年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在20×7年12月31日的公允价值为900万元。该投资性房地产在20×7年12月31日的账面价值为其公允价值900万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础=750-750：20X5=562.5（万元）。该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562.5万元之间产生了337.5万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。【例题•单选题】甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2*18年12月31日。甲企业对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2×18年12月31日，该写字楼的账面余额50000万元，已计提累计折旧5000万元，未计提减值准备，公允价值为47000万元。假定转换前该写字楼的计税基础与账面价值相等，税法规定，该写字楼预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧，无残值。2×19年12月31日，该写字楼的公允价值为48000万元。该写字楼2×19年12月31日的计税基础为（ ）万元。A.45000B.42750C.47000D.48000【答案】B【解析】该写字楼2×19年12月31日的计税基础=（50000-5000）-（50000-5000）/20=42750（万元）。.将债券（通常为国债）作为以摊余成本计量的金融资产账面价值：期末摊余成本二期初摊余成本+本期计提利息（期初摊余成本X实际利率）-本期收回本金和利息-本期计提的减值准备计税基础：在不计提减值情况下与账面价值相等【例题•单选题】2X19年1月1日，甲公司以1019.33万元购入财政部于当日发行的3年期、到期一次还本付息的国债一批。该批国债票面金额1000万元，票面年利率6%,实际年利率为5%。甲公司将该批国债作为以摊余成本计量的金融资产，至年末该项以摊余成本计量的金融资产未发生预期信用损失。不考虑其他因素，2×19年12月31日，该以摊余成本计量的金融资产的计税基础为（ ）万元。A.1019.33B.1070.30C.0D.1000【答案】B【解析】2×19年12月31日，该项以摊余成本计量的金融资产账面价值=1019.33×（1+5%）=1070.30（万元），计税基础与账面价值相等。.其他各种资产减值准备【教材例20-8】A公司20×7年购入原材料成本为5000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×7年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4000万元。假定该原材料在20×7年的期初余额为零。该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5000-4000=1000（万元）。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4000万元。该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为5000万元不变。该存货的账面价值4000万元与其计税基础5000万元之间产生了1000