高级财务会计2019课件

高级财务会计课程组5对内扩张对外扩张（企业合并）“没有一家美国大公司不是通过某种程度，某种方式的兼并（合并）而成长起来的，几乎没有一家大公司主要是靠对内扩张成长起来的。”乔治·斯蒂格勒企业在成长发展中扩张的途径查阅国际国内著名企业合并实例高级财务会计课程组6既是独立的法人主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义第一节企业合并的含义与分类企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。经济意义上:一个整体法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体交易:两个主体之间---公允价值事项:一个主体内部---账面价值高级财务会计课程组7（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较二、企业合并的类型高级财务会计课程组8

1、两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制B、C在12个月以上【例】同一控制非暂时性B、C同为A的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并高级财务会计课程组9同一控制下企业合并P公司S1公司S2公司S21公司S22公司M1公司M2公司Z1公司Z2公司图1受同一方最终控制图2受相同多方最终控制60％75％80％90％注：Z1和Z2均受M1和M2共同控制高级财务会计课程组101、两类合并的概念比较非同一控制下的企业合并A（母公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制C、DB（母公司）参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。【例】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并高级财务会计课程组11同一控制与非同一控制的判断【例1-2】AB甲乙丁丑丙寅80%70%60%80%70%60%★企业合并类型

合并合并●同一控制下企业合并●非同一控制下企业合并M集团公司A子公司B子公司C子公司N集团公司D子公司E子公司F子公司高级财务会计课程组132、两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易——购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值。高级财务会计课程组14

3、两类合并的参与方称谓比较

同一控制下（事项）：合并方，被合并方非同一控制下（交易）：购买方，被购买方

4、合并日或购买日的确定（见教材【例1－3】P4）实际取得控制权之日“交易日”与“购买日”有何区别？一次交换交易实现的合并，交易日与购买日一致多次交换交易实现的合并，交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日高级财务会计课程组155、两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券两类合并，合并方的合并对价都有可能是：高级财务会计课程组16不形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并形成母子公司关系的企业合并控股合并合并方取得股权6、两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法高级财务会计课程组17（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类吸收合并新设合并控股合并企业合并法律意义上的企业合并比较……高级财务会计课程组18吸收合并、新设合并、控股合并比较++==+=+123吸收合并创立合并控股合并母公司子公司高级财务会计课程组19同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：吸收合并、新设合并结果2：控股合并长期股权投资企业合并形成的其他方式取得的投资后的处理：成本法、权益法合并时的处理：购买法、权益结合法共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系会计方法控制高级财务会计课程组20（三）按涉及行业的不同进行分类横向合并（实现规模效益）纵向合并（经营活动配套）混合合并（分散经营风险）企业合并查阅：1.企业合并的历史演变及经验

2.各种类型的合并实例高级财务会计课程组21第二节企业合并的会计处理方法概要

一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本内容三、权益结合法与购买法的财务影响比较主要知识点企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？高级财务会计课程组22一、企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量合并日合并财务报表的编制高级财务会计课程组23吸收合并、新设合并

控股合并

借：有关资产账户

[取得的净资产]

贷：有关负债账户借：长期股权投资[取得股权]

贷：现金应付债券[支付的合并对价]

股本等现金等[支付的合并费用]

贷：现金应付债券[支付的合并对价]

股本等现金等[支付的合并费用]

对企业合并的确认与计量——合并方账务处理基本框架高级财务会计课程组24（一）权益结合法的基本内容——含义

(poolingofinterests)IASNo.22：权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。IFRSNo.3：权益结合法的采用仅限于权益是主要对价形式的企业合并。二、权益结合法与购买法的基本内容高级财务会计课程组25“权益结合法”含义简示——以换股实施吸收合并为例A企业B企业A企业股东以本公司股份作为对价吸收B企业B企业股东合并后主体同为合并后主体的股东高级财务会计课程组26合并的实质是权益之联合而非购买交易合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并费用计入当期费用不需要确认合并商誉需要调整股东权益合并当年净收益的计算难点：如何调整股东权益？期中合并时当年净收益如何计算？（一）权益结合法的基本内容——特点高级财务会计课程组27例1：换股实施吸收合并——换出股份面值等于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股25万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲企业资产负债股本留存收益600200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本留存收益100500150250合并前股东权益750合并后甲企业资产负债股本留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股东权益750实施方式高级财务会计课程组28例2：换股实施吸收合并——换出股份面值小于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股20万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲企业640200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本留存收益100500150200合并前股东权益790合并后甲企业资产负债股本留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股东权益790资本公积50资本公积=9040资产负债股本留存收益资本公积+实施方式高级财务会计课程组29例3：换股实施吸收合并——换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲企业640200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本留存收益90500150300合并前股东权益790合并后甲企业资产负债股本留存收益350600190+=1140+=+=+=合并后股东权益790资本公积40资本公积=040资产负债股本留存收益资本公积-实施方式高级财务会计课程组30例4：换股实施吸收合并——换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲企业660200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本留存收益100500150300合并前股东权益810合并后甲企业资产负债股本留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股东权益810资本公积50资本公积=1060资产负债股本留存收益资本公积-实施方式高级财务会计课程组311.当母公司发行在外的股票面值等于子公司全部流通在外股票的面值时，子公司的资本公积和留存收益全部记入母公司账上。2.如果母公司发出股票的面值大于被并企业股本的帐面价值，其差额应冲减资本公积和留存收益，并按下列顺序进行冲减：被并企业的资本公积；主并企业的资本公积；被并企业的留存收益；主并企业的留存收益。3.当母公司发行在外的股票面值小于子公司全部流通在外股票的面值时，差额部分记入资本公积，留存收益为母子公司留存收益之和。权益结合法合并日会计处理调整的方式高级财务会计课程组32（二）购买法的基本内容——含义IASNo.22：购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。支付对价收购B企业或购买控股权A企业购买方B企业B企业的股东被购买方高级财务会计课程组33（二）购买法的基本内容——特点购买方的认定是首要步骤合并的实质是购买交易合并成本主要取决于合并对价的公允价值需要确认合并商誉合并当年净收益的计算与权益结合法不同难点：如何确定合并成本？如何确定公允价值？如何计量合并商誉？高级财务会计课程组34（二）购买法的基本内容——账务处理借：有关净资产[取得的被并方可辨认净资产公允价值]

商誉[差额]

贷：银行存款等[支付的合并对价的公允价值+直接合并费用]吸收合并的基本账务处理理解关键合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值合并商誉=合并成本—取得的被购买方可辨认净资产公允价值高级财务会计课程组35（二）购买法的基本内容——账务处理借：长期股权投资A

贷：银行存款等[支付的合并对价的公允价值]A控股合并的基本账务处理

理解关键合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以“商誉”项目列示。高级财务会计课程组36被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

550万净资产增值20万商誉30万合并价差50万举例吸收合并100%控股合并借：有关净资产520贷：银行存款550商誉30借：长期股权投资550贷：银行存款550其中包括30万的商誉高级财务会计课程组37二、权益结合法与购买法的财务影响比较（一）对合并当年财务会计信息的主要影响

（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响

在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并有可能为股东带来更多的可供分配利润。归纳正是这些不同的影响，导致了权益结合法的应用障碍，也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。高级财务会计课程组38第三节同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？高级财务会计课程组39一、确认与计量的基本要点合并费用的处理合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量直接合并费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入两者之差调整股东权益理解的关键调整顺序高级财务会计课程组40放弃资产实施的企业合并二、合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较高级财务会计课程组41放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]现金、存货等[支付的资产的账面价值]B资本公积[A大于B的差额]*C贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A贷：现金等借：管理费用实际发生的直接合并费用如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。以下同同一控制下的合并高级财务会计课程组42发行债券实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]应付债券[发行债券的面值－相关手续费佣金等]B资本公积[A大于债券面值的差额]D贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]C例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。银行存款应付债券——利息调整有关资产应付债券——面值1800280011有关负债800资本公积200同一控制下的合并高级财务会计课程组43发行股票实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]股本[发行股票的面值]B资本公积[A大于（B+C）的差额]D贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A银行存款等[与发行股票相关的手续费佣金等]C例：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。银行存款有关资产股本180028001有关负债800资本公积199同一控制下的合并高级财务会计课程组44放弃资产实施的控股合并：借：长期股权投资[取得的被并方净资产账面价值]A贷：现金、存货等[支付的资产的账面价值]B资本公积[A大于B的差额]*C如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。同一控制下的合并高级财务会计课程组45发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]A贷：应付债券[发行债券的面值－相关手续费佣金等]B资本公积[A大于债券面值的差额]D银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]C例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。应付债券——面值应付债券——利息调整银行存款长期股权投资1800111600资本公积200同一控制下的合并高级财务会计课程组46发行股票实施的控股合并：贷：股本[发行股票的面值]B资本公积[A大于（B+C）的差额]D银行存款等[与发行股票相关的手续费佣金等]C例：甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。借：长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]行存款长期股权投资股本资本公积高级财务会计课程组47第四节非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳主要知识点如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？高级财务会计课程组48一、确认与计量的基本要点要点1——购买方取得的净资产或股权的初始计量吸收合并——取得的可辨认净资产按其公允价值入账控股合并——取得的股权按合并成本进行初始计量高级财务会计课程组49一、确认与计量的基本要点要点2——合并成本的计量合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。=合并对价的公允价值高级财务会计课程组50一、确认与计量的基本要点合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额要点3——合并商誉的确认与计量商誉当期损益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商誉的确认：——吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告——控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告高级财务会计课程组51商誉为正商誉的确认商誉为负购买成本公允价值帐面价值商誉评估增值合并价差公允价值评估增值购买成本帐面价值负商誉合并价差高级财务会计课程组52商誉的会计处理

1自创商誉：不确认

2购买商誉（1）正商誉

（2）负商誉

1、减少非流动资产的公允价值2、确认为负债，在一定期限内摊入各期收益3、直接计入资本公积4、对资产负债公允价值进行复核，差额计入当期损益1、分期摊销2、立即冲销3、永久保留4、不摊销，减值测试高级财务会计课程组53一、确认与计量的基本要点要点4——合并费用的处理与同一控制下企业合并相同直接合并费用发行证券费用与同一控制下企业合并相同高级财务会计课程组54放弃资产实施的企业合并二、购买方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较高级财务会计课程组55放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被购买方资产公允价值]贷：有关负债[承担的被购买方负债公允价值]A贷：营业收入[放弃存货的公允价值]借：有关净资产[取得净资产的公允价值]如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]营业外收入等[合并对价公允价值与账面价值之差]B营业外收入[A大于（B+C）之差]D借：商誉[（B+C）大于A之差]D借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A应交税费等[相关税费]商誉[差额]还要确认营业成本对价的公允价值银行存款等[直接相关费用]C非同一控制下的合并高级财务会计课程组56发行债券实施的吸收合并：营业外收入[A大于B之差]C商誉[B大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A贷：应付债券银行存款等[债券公允价值-债券相关费用][直接相关费用+债券相关费用]B非同一控制下的合并高级财务会计课程组57发行股票实施的吸收合并：营业外收入[A大于B之差]商誉[B大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A贷：股本资本公积银行存款等[面值][直接相关费用+股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]非同一控制下的合并高级财务会计课程组58放弃资产实施的控股合并：贷：营业收入[放弃存货的公允价值]B借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]营业外收入等[合并对价公允价值与账面价值之差]B借：长期股权投资应交税费等[相关税费]C还要确认营业成本对价的公允价值银行存款等[直接相关费用]C[合并成本=B+C]A非同一控制下的合并[B+C]A高级财务会计课程组59发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资贷：应付债券银行存款等[债券公允价值-债券相关费用][直接相关费用+债券相关费用]B[合并成本=B]A发行股票实施的控股合并：借：长期股权投资[合并成本=B]A贷：股本资本公积银行存款等[面值][直接相关费用+股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]非同一控制下的合并答：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（一）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；（二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。

三、通过多次交易分步实现的企业合并通过多次交易分步实现的企业合并例：2019年1月1日，A公司以5000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产公允价值为45000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。2019年1月1日，A公司另支付30000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认公允价值为55000万元。B公司自2019年1月1日A公司取得投资后至2019年1月1日购买进一步股份前实现的留存收益为1500万元，未进行利润分配。1.该项长期股权投资在购买日的账面价值为35000万元。A公司于购买日的账务处理为：借：长期股权投资300000000

贷：银行存款3000000002.计算合并成本=55000×10%+30000=35500万元3.计算应计入损益的金额：5500-5000=500万元借：长期股权投资5000000

贷：投资收益50000004.计算商誉=35500-55000×60%=2500万元通过多次交易分步实现的企业合并四、非同一控制下控股合并的特点1.母公司应当设置备查簿企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。2.母公司应当编制购买日的合并资产负债表《企业会计准则解释第5号》（征求意见稿）六、在同一控制下的企业合并中，合并方应当如何编制合并财务报表？

答：在同一控制下的企业合并中，应视同合并后形成的报告主体（合并方）自合并日开始对被合并方实施控制。合并方应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定编制合并日和合并当期的合并财务报表。合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按账面价值计量，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润；合并利润表应合并被合并方从合并日开始实现的净利润；合并现金流量表应当合并被合并方从合并日开始形成的现金流量。

高级财务会计课程组65第五节企业合并的披露在合并财务报表之外对企业合并有关信息的披露前述关于对企业合并交易或事项的确认、计量结果，将体现在合并财务报表之中。企业合并合并报表见第二章披露什么……高级财务会计课程组661．参与合并企业的基本情况。2．属于同一控制下企业合并的判断依据。3．合并日的确定依据。4．以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。5．被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。6．合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。7．被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明8．合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。一、同一控制下企业合并的披露高级财务会计课程组671．参与合并企业的基本情况。2．购买日的确定依据。3．合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。4．被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。5．合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。6．被购买方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。7．商誉的金额及其确定方法。8．因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。9．合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。二、非同一控制下企业合并的披露

合并财务报表核心知识点：

合并财务报表的编制原理和方法高级财务会计课程组69第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类三、合并范围的确定高级财务会计课程组70

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的概念特点（与单独报表比）反映对象不同

编制主体不同

编制基础不同

编制方法不同

企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表

（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录

（非按账簿余额/发生额填列）高级财务会计课程组71二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表

合并所有者权益变动表

按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表

合并现金流量表

合并资产负债表

合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准高级财务会计课程组72三、合并范围的确定合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：

控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……高级财务会计课程组73（一）母公司与子公司甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围高级财务会计课程组74（二）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形实质重于形式投资方拥有半数或半数以下表决权也能控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形高级财务会计课程组75合并范围的确定（续）(1)、表决权比例标准

母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外.具体包括三种方式：

a.直接拥有

b.间接拥有

c.直接和间接间接方式合计拥有1.投资单位能够控制被投资单位的情形高级财务会计课程组76a.直接控股直接控股是指一公司直接拥有被投资公司50%以上有表决权的股权。PS>50%会计主体P控制S>50%会计主体高级财务会计课程组77间接控制是指一投资公司及其子公司共同拥有被投资公司50%以上的股权。90％直接拥有S145％直接与间接拥有S2

10％计算方法：1、45%+10%=55%（直接将10%加入）加法原则

2、45%+90%×10%=54%（按比例加入）乘法原则S1、S2均应纳入P的合并范围b.间接控制P会计主体TIPS：间接拥有控制一定是以拥有控制为前提。高级财务会计课程组7870％

PS135％S2

20％P公司直接与间接拥有S2公司：35%+20%=55%S1、S2均应纳入P的合并范围S2应纳入P的合并范围吗？会计主体c.直接和间接间接方式合计拥有公司没有拥有其半数以上权益性资本，但是属于控制、需要纳入合并被投资企业。a.通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。b.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。c.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。d.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。高级财务会计课程组79(2)、投资方拥有半数或半数以下表决权也能控制被投资方的情形2.不纳入合并范围

(即形式上可以纳入合并范围，但由于某种情况出现而不能纳入，即实质上不属于母公司控制的子公司)(1)已宣告被清理整顿的原子公司；(2)已宣告破产的原子公司；(3)投资单位的联营企业、合营企业等。高级财务会计课程组80

3.潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

例：

A、B分别拥有C公司有表决权股份的55%和45%.B公司同时拥有可转换成C公司普通股的可转换债券，可随时转换。一旦转换，B可获得C有表决权股份的70%.如B公司行权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素，可以认定B拥有对C的实际控制权。高级财务会计课程组81高级财务会计课程组82在《企业会计准则第33号》指南中作了如下规定:第一，母公司应当将其控制的特殊目的主体纳入合并财务报表的合并范围;第二，在判断母公司能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑下列因素:（1）母公司根据其特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体，向企业提供融资、商品或劳务以支持其主要经营活动、（2）母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权、（3）母公司实质上具有获取特殊目的主体大部分利益的权力，（4）及母公司实质上承担了特殊目的主体的大部分风险。（三）对特殊目的主体的合并已知有关公司间的控股关系如下图所示：说明：①图中箭头表示股权投资关系、百分比表示股权投资比例；②C公司已宣告被清理整顿；③D公司董事会成员的任免几乎全由P公司决定。问：则应纳入P公司编制的合并会计报表范围的企业？为什么？P公司D公司C公司B公司A公司F公司E公司80%30%90%45%25%50%70%高级财务会计课程组84第二节合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录主要知识点“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用高级财务会计课程组85（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销（三）重要性原则高级财务会计课程组86（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作高级财务会计课程组87三、合并会计报表的编制程序开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表高级财务会计课程组88合并工作底稿项目母公司子公司A子公司B……合计数调整抵销分录少数股东权益合并数借方贷方营业收入营业支出……流动资产固定资产……负债及所有者权益总计编制合并工作底稿：将利润表、利润分配表、资产负债表放到一个工作底稿中，可以互相平衡。要注意三点：按照利润表、利润分配表再到资产负债表的顺序排列是有道理的，因为在年终编表时，就是按照这一顺序进行的；在子公司多于一个时，最好单列子公司汇总表，这样合并底稿清晰，有利于抵销；实际工作中用电子版自动平衡，工作效率高。合并数特别注意事项“期初未分配利润”项目的合计数，减去抵销分录的借方发生额，加上抵销分录的贷方发生额，计算得出期初未分配利润的合计数。利润分配各项目的合计数，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额。“期末未分配利润”项目的合计数，加上合并工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的贷方合计数，减去合并工作底稿中利润表和利润分配表部分抵销分录的借方发生额合计数，计算得出“期末未分配利润”的合并数。高级财务会计课程组90四、关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维例：按权益法调整对子公司的长期股权投资20*7年1月1日，A公司用银行存款2400万元购得B公司80%的股份（非同一控制下的企业合并）。20*7年1月1日，B公司股东权益总额为2800万元（股本1600万元，资本公积1200万元，盈余公积0元，未分配利润0元。）20*7年12月31日，B公司股东权益总额为3180万元（股本1600万元，资本公积1280万元，盈余公积80元，未分配利润220万元。）20*7年，B公司实现净利润800万元，提取法定公积金80万元，向A公司分派现金股利400万元，向其他股东分派现金股利100万元，未分配利润220万元。B公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为80万元。根据A公司备查簿中的记录，在购买日，B公司某项固定资产的公允价值高于账面价值200万元，使用寿命20年。假定两公司的会计政策和会计期间一致，不考虑其他因素，要求：编制相应的调整分录。例：按权益法调整对子公司的长期股权投资1、根据子公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在的差异，调整子公司的净利润。根据A公司备查簿中的记录，在购买日，B公司某项固定资产的公允价值高于账面价值200万元，使用寿命20年。按年限平均法每年应补提的折旧额为10万元。在合并工作底稿中应作如下调整分录。借：管理费用100000

贷：固定资产—累计折旧100000《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。2、将长期股权投资由成本法调整为权益法确认A公司在20*7年在B公司实现净利润790万元中所享有的份额632万元（790*80%）。借：长期股权投资——B公司6320000

贷：投资收益——B公司6320000确认A公司在20*7年收到B公司20*7年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益400万元。借：投资收益——B公司4000000

贷：长期股权投资——B公司4000000确认A公司20*7年在B公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额64万元（资本公积的增加额80万元*80%）。借：长期股权投资——B公司640000

贷：资本公积——其他资本公积——B公司640000长期股权投资=2400+632-400+64=2696万元

合并会计报表的合并理论

合并会计报表的合并理论是指应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系，从而合理的确定合并的范围;如何看待少数股权（少数股东权益和少数股东损益）的性质，如何进行会计处理。

合并财务报表理论1.母公司(业主权)理论

(1)基本点:

将合并报表视为母公司本身报表反映范围的延伸和扩展来看待，从母公司角度来考虑合并报表的合并范围和合并方法。

(2)具体内容:①少数股东权益被视为负债；②少数股东所享有的净收益被视为费用；③对于内部销售收入的抵销,只抵销多数股权的份额；④在确定合并范围时,通常以法定控制为基础。合并财务报表理论（续）2.实体(集团整体，主体)理论(1)基本点:

将合并报表视为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，强调企业集团是所有成员企业所构成的经济实体，编合并报表是为整个经济实体服务的，对构成企业集团的多数或少数股权一律同等对待。(2)具体内容:①少数股东权益被视为股东权益的一部分；②少数股东所享有的净收益被视为经济实体的净收益；③对于内部销售收入,应全部抵销。合并财务报表理论（续）3.所有权理论它是指在编制合并会计报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。在这种理论下，对于其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益，按照一定比例合并计入合并报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。现行实务中所使用的合并理论合并理论关系图扣除少数股权股权拥有者被同等对待所有权理论母公司理论现行实务主体理论高级财务会计课程组100第三节股权取得日合并报表的编制主要知识点主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表高级财务会计课程组101一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表全资子公司：母公司拥有100%有表决权股份的子公司。非全资子公司（控股子公司）：母公司拥有50％以上但不足100%有表决权股份的子公司。少数股东权益：子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额。少数股东损益：指子公司在一定会计期间内实现的的损益中不属于母公司的份额。高级财务会计课程组102抵销分录的作法关键：一是站在企业集团的角度；二是以母子公司个别会计报表为基础，即以表编表；三是要注意是对合并后重复事项的抵销。四是与原会计分录是相反会计分录；抵销会计分录的名称是报表项目的名称。高级财务会计课程组103其抵销分录为：

借：股本（子公司）

资本公积（子公司）盈余公积（子公司）未分配利润（子公司）贷：长期股权投资（母公司)

它是会计处理的对冲分录。因为从企业集团的角度看，母公司对子公司的投资只属于资金的内部调拨，不会增加企业集团的投资和所有者权益，所以要将其抵销掉。1.股权取得日拥有子公司全部股权的合并报表高级财务会计课程组1042.股权取得日拥有子公司部分股权的合并报表借：股本[子公司报告价值]

资本公积

[子公司报告价值]

盈余公积[子公司报告价值]未分配利润[子公司报告价值]

贷：长期股权投资[母公司对子公司投资报告价值]

少数股东权益[子公司股东权益于少数股东持股比例之乘积]其抵销分录为：高级财务会计课程组105【例1】2019年6月末A公司用账面价值500万、公允价值580万的库存商品和100万的银行存款实施与B公司的合并。合并前A、B公司所有者权益的账面价值，见下表：

合并方净资产价值资料

单位:万元资产：

负债：库存商品800货币资金500固定资产1500

应付帐款1000

股本1000资本公积380盈余公积200未分配利润220高级财务会计课程组106

被合并方净资产价值资料单位:万元资产：

负债：原材料200固定资产900

应付帐款400

股本400资本公积100盈余公积50未分配利润150高级财务会计课程组107A公司记录对B公司的投资借：长期股权投资7000000

贷：

库存商品5000000

银行存款1000000

资本公积1000000抵销分录为：①借：股本

4000000

资本公积1000000

盈余公积500000

未分配利润1500000贷：长期股权投资7000000高级财务会计课程组108A公司记录对B公司的投资借：长期股权投资5600000

资本公积400000

贷：库存商品5000000

银行存款1000000抵销分录为：①借：股本

4000000

资本公积1000000

盈余公积500000

未分配利润1500000贷：长期股权投资5600000

少数股东权益1400000A公司持股比例若为80%呢？高级财务会计课程组109资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：借：长期股权投资500

贷：银行存款450

资本公积50抵消分录：借：股本400

留存收益100

贷：长期股权投资500合并报表工作底稿中的处理

A公司和B公司是同属于C公司的两家子公司，A公司于2019年1月1日以发行股票的方式取得了B公司70%的股权，A公司发行了1000万股的普通股，每股面值1元，发行价格为1.6元。在合并日，B公司的所有者权益为2000万元（其中股本1000万元，资本公积300万元，盈余公积300万元，未分配利润400万元。）在发行普通股过程中，A公司共发生与发行普通股直接相关的手续费、佣金合计50万元，均以银行存款支付。要求：（1）编制合并日A公司的账务处理。（2）编制合并日A公司编制合并报表时的抵销分录。练习（1）编制合并日A公司的账务处理。借：长期股权投资14000000

贷：股本10000000

资本公积——资本溢价4000000借：资本公积——资本溢价500000

贷：银行存款500000（2）编制合并日A公司编制合并报表时的抵销与调整分录。借：股本10000000

资本公积3000000

盈余公积3000000

未分配利润4000000

贷：长期股权投资14000000

少数股东权益6000000高级财务会计课程组112二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益高级财务会计课程组113被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告

——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值高级财务会计课程组114表1合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－6003001050500抵消

5505001420*0309001050调整确认

30调整抵消

520500+20800+（600+2020）20高级财务会计课程组115被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例2】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值高级财务会计课程组116表2合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵消

45060014200349001050调整确认

34调整抵消

5202020少数股东权益－－确认

104104高级财务会计课程组117被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例3】购买方购买被购买方80％股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值高级财务会计课程组118表3合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵

4006501420009001050调整确认

16调整抵

5202020少数股东权益－－确认

104104留存收益0016高级财务会计课程组119一、基本原理

二、编制方法第四节股权取得日后的合并资产负债表主要知识点各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报合并未分配利润的理解高级财务会计课程组120一、基本原理编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。抵消分录主要有哪几类？各类抵消分录如何编制？重点关注：高级财务会计课程组121二、编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。理解要点：第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销高级财务会计课程组122第一类抵消分录归纳借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]

少数股东权益

资产减值损失[当期母公司对子公司股权投资计提的减值准备]

期初未分配利润[以前计提][子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]同一控制下的企业合并:高级财务会计课程组123第一类抵消分录归纳借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]

少数股东权益资产减值损失[当期母公司对子公司股权投资计提的减值准备]

期初未分配利润[以前计提][子公司股东权益期末账面价值][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][借方差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]非同一控制下的企业合并高级财务会计课程组124练习、长期股权投资金额等于子公司所有者权益金额

1：母公司拥有子公司100%的表决权资本，母公司的长期股权投资为350万元，子公司的所有者权益为350万元（其中股本200万元，资本公积80万元，盈余公积10万元，未分配利润60万元。）抵销会计分录为：借：股本200

资本公积80

盈余公积10

未分配利润60

贷：长期股权投资350高级财务会计课程组125

2：母公司拥有子公司100%的表决权资本，母公司的长期股权投资为370万元，子公司的所有者权益为350万元（其中股本200万元，资本公积80万元，盈余公积10万元，未分配利润60万元。抵销会计分录为：借：实收资本200

资本公积80

盈余公积10

未分配利润——年末60

商誉20

贷：长期股权投资370练习、长期股权投资金额不等于子公司所有者权益金额（要特别关注商誉）高级财务会计课程组126

练习、子公司为非全资子公司

（要特别关注少数股东权益）3：母公司拥有子公司80%的表决权资本，母公司的长期股权投资为280万元，子公司的所有者权益为350万元（其中实收资本200万元，资本公积80万元，盈余公积10万元，未分配利润60