财务报告陷阱课件

财务报告陷阱邓德军（广西大学商学院）教授博士中国注册会计师2012年秋季讲课大纲收入陷阱费用陷阱损益陷阱资产陷阱负债陷阱特殊事项陷阱财务舞弊舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、雇员或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念，但本准则只要求注册会计师关注导致财务报表发生重大错报的舞弊，并不要求对舞弊是否已经发生作出法律上的判定。财务舞弊是指故意行为导致财务报表发生错报，包括虚假编制财务报表导致的错报和侵占资产导致的错报盈余管理第十条虚假编制财务报表可能源于管理层通过盈余管理误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的看法，以欺骗财务报表使用者。第二十七条项目组讨论的内容通常包括（二）：是否有迹象表明管理层实施盈余管理，以及采取的可能导致舞弊的盈余管理手段；第五十五条注册会计师应当考虑管理层对重大会计政策（特别是涉及主观计量或复杂交易时）的选择和运用，是否可能表明管理层通过盈余管理虚假编制财务报表。－－财报审计中对舞弊的考虑会计信息失真财务报表粉饰会计错误蓄意无意规则内规则外

财务报表舞弊非舞弊性盈余管理舞弊性盈余管理变更折旧方法、折旧期限和估计残值变更坏账准备计提方法和计提率估计完工百分比变更退休金精算假设确定并购价格中分配给进行中研发项目的比重选择斟酌性支出的实际发生时间改变信用政策以影响销售收入…………虚构销售收入提前确认销售收入隐瞒成本费用不恰当的费用资本化虚增资产隐瞒负债不恰当地计提资产减值准备…………收入陷阱收入净利润一直是最为引人注目的报表项目，事实上，精明的报表使用者在关注净利润的同时，还十分重视营业收入。营业收入既是公司创造经营活动现金流量的根本源泉，也是衡量上市公司核心竞争力，评价其核心盈利质量的最重要指标之一。在有效资本市场环境下，营业收入及其成长性直接关系到上市公司的证券估值。正因为如此，营业收入近年来已成为上市公司肆意粉饰和操纵的对象。中国上市公司九大收入陷阱

寅吃卯粮，透支未来收入、以丰补歉，储备当期收入、鱼目混珠，伪装收入性质、张冠李戴，歪曲分部收入、借鸡生蛋，夸大收入规模、瞒天过海，虚构经营收入、里应外合，相互抬高收入、六亲不认，隐瞒关联收入、随心所欲，篡改收入分配陷阱一：寅吃卯粮，透支未来收入稳步增长的主营业务收入是上市公司良好经营业绩的表征，也是其股价攀升的有力依托。许多上市公司均深谙此理，因此，营造一条收入稳定增长的曲线成了许多财务主管的第一要务。寅吃卯粮，提前确认收入，是他们完成这一要务的惯用伎俩案例一：科龙电器案例二：天津磁卡科龙电器贵公司2004年度已确认的主营业务收入共计人民币843,640万元，包括对中国境内两家客户的产品销售收入人民币57,600万元，其中人民币42,700万元发生于2004年12月。以上其中一家新客户2004年12月确认了人民币29,700万元产品销售收入。我们未能从这两家客户取得直接的回函确认，我们也未能确定与这一新客户的交易的真实性。2004年度对这两家客户的全部产品销售收入中，截止2004年12月31日和审计报告日尚未收款的金额分别为人民币57,600万元和人民币55,600万元。因此，我们未能取得足够证据以证实这些收入的真实性，或2004年12月31日公司及合并资产负债表中与这些收入相关的应收账款的真实性，也不能确认截至2004年12月31日止公司及合并的主营业务收入和应收帐款是否不存在重大差错。科龙电器本公司审计师于2005年3月23日亲临其中一个客户现场察看，至于审计师所发确认函件，由于邮递问题，另一客户未能赶在审计完结前送回审计师。本公司已安排审计师再发送该等确认函件，估计于2004年财务报表编制结束后短期内收回。

因拓展销售渠道的需要，本公司试图培养一批上规模的大客户，对该类客户的风险公司是可控制的；本公司给予其一定的赊销额度是对该区域的主要重点客户的综合授信。在业内是一个通行的惯例，也是一个很成功的做法，对公司的业务快速增长有着至关重要的意义。

本公司董事会认为本公司已应审计师要求提供了销售合同、出库单及市场分析等文件，按本公司惯例及行业销售习惯，董事会认为对该等客户的销售并无风险和差错，此模式之销售在过往年度亦得到认可，所以董事会并不理解上述判断。

由于该项销售属于赊销性质，公司给予客户的赊账信用期为6个月，大部份应收账款于2004年财务报表编制时尚未到期。在账款逐步到期及回收后，整个销售过程完结，从而可以最终确认该笔销售及其相关应收帐款于2004年12月31日人民币5.7亿元的真实性，相应地审计师有限制的保留意见亦可消除。

科龙电器董事会认为2004年本公司全年退货总金额约为2亿元，其中某一客户退货额为1.2亿元，该客户之退货是本公司为稳定区域市场价格，而委托该客户对冲击市场的本公司产品进行回购之退货；除上述客户外，其余退货的退货率为0.9％。从2005年1月1日至2005年4月20日是本公司退货总额仅为1200万元，而且在新的销售年度，本公司已加强市场价格的监控，因此，董事会认为没有必要提取退货准备。

科龙电器董事会认为2004年本公司全年退货总金额约为2亿元，其中某一客户退货额为1.2亿元，该客户之退货是本公司为稳定区域市场价格，而委托该客户对冲击市场的本公司产品进行回购之退货；除上述客户外，其余退货的退货率为0.9％。从2005年1月1日至2005年4月20日是本公司退货总额仅为1200万元，而且在新的销售年度，本公司已加强市场价格的监控，因此，董事会认为没有必要提取退货准备。

科龙电器

2005年半年报：对产生争议的5.76亿元销售收入，科龙电器董事会明确承认其中的4.31亿元不应在2004年确认为收入，而进行了追溯调整，从而调减了2005年初1.12亿元的未分配利润；对是否需要计提销售退货准备的争议，科龙电器董事会表示会依据2005年全年度的退货金额在年终决定是否进行单独的计提准备天津磁卡公司披露，其控股子公司海南海卡有限公司（海卡公司）将委托他人开发的两项pos机技术协议转让给另三家公司，收取技术转让费5500万元，扣除委托开发成本230万元，形成营业毛利5270万元。经查，海卡公司与受托开发方签订的委托开发合同规定，海卡公司除了支付了全部开发经费和报酬外，还支付了约定的“技术转让费”的，方可对研究开发成果享有完全的使用权和转让权，但截止年报审计报告日，海卡公司尚欠79万元开发及转让费未付清。海卡公司在尚未享有pos机技术完全使用权和转让权的情况下，向三公司转让使用权，并将所收取的费用确认为收入，提前确认收入5500万元，提前确认成本230万元，虚增利润5270万元。天津磁卡天津磁卡天津磁卡公司披露，公司与吉林天洁天然气开发有限公司（以下简称吉林天洁）签订合同书，向吉林天洁提供价值1200万元的计算机硬件设施和价值1100万元的软件系统、技术资料和技术服务，至年末，公司将吉林天洁支付的1100万元作为软件系统及技术服务收入记入当期主营业务收入。经查，截止审计报告日，该合同硬件部分尚未履行，天津磁卡在合同尚未履行完毕的情况下，将1100万元确认为收入，属提前确认收入，形成等额虚增利润。陷阱二：鱼目混珠，伪装收入性质投资收益、补贴收入和营业外收入等收益项目虽然也与主营业务收入一样能够增加上市公司的利润，但由于这些项目属于非经营性收益，且难以预测，华尔街的财务分析师在评价上市公司的经营业绩是否达到他们的预期时，一般将它们剔除。。案例一：东方电子案例二：丰乐种业案例三：金健米业东方电子东方电子上市后，每年初都制定了一个年增长速度在50％以上的发展计划和利润目标，而按公司的实际生产情况，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，根据实际完成情况与计划目标的差异，由抛售股票收入来弥补。为此，公司形成了一个在隋元柏指挥下的由证券部、财务部和经营销售部门分工合作组成的“造假小组”。

东方电子证券部负责抛售股票提供资金。高峰当庭供述，公司从1998年开始抛售持有的内部职工股，一直到2001年8月份，每年抛售的时间大约都集中在中期报告和年度报告披露前，每次抛售的数量由公司业绩的需要而定。隋元柏每次告诉高峰需要多少资金，并限定在一定的时间和指定的价位范围内卖出，高峰再给证券部的两名工作人员下指令，在证券公司抛售股票，并将所得收入转入公司在银行的账户。东方电子公司经营销售部门负责伪造合同与发票。隋元柏指使销售部门人员采取修改客户合同、私刻客户印章，向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等四种手段，从1997年开始，先后伪造销售合同1242份，合同金额17.2968亿元，虚开销售发票2079张，金额17.0823亿元。同时为了应付审计，销售部门还伪造客户的函证。东方电子公司财务部负责拆分资金和做假账。为掩盖资金的真实来源，方跃等通过在烟台某银行南大街分理处设立的东方电子户头、账户，在该行工作人员配合下，中转、拆分由证券公司所得的收入，并根据伪造的客户合同、发票，伪造了1509份银行进账单，以及相应的对账单，金额共计17.0475亿元。为了把假象做得更真实，隋元柏还指使销售部门人员与个别客户串通，通过向客户汇款，再由客户汇回的方式，虚增销售收入。丰乐种业丰乐种业自1997年4月发行上市至2001年底共计投入募集资金和自有资金68800万元进行证券投资，获利11,794万元，其中有38300万元属募集资金，丰乐种业将证券投资转回的收益以及相关补贴收入冲销虚构主营业务收入及由此形成的应收款项，其实际证券投资收益金额小于各年虚构主营业务利润，此项差额形成丰乐种业各年度的虚增利润，累计虚增利润4,006万元；1997年至2001年底，丰乐种业虚做各类农作物种子销售19,100万元，同时，累计冲销虚构主营业务收入1,100万元，累计虚构主营业务成本2,200万元，实际虚构主营业务收入18,000万元，虚构主营业务利润15,800万元。金健米业金健米业在其1998年、1999年、2000年年报和2001年中报中，披露当期主营业务利润分别为9565.66万元、8788.81万元、13636.80万元和5440.98万元。经查明，从1998的1月1日至2001年6月30日期间，金健米业采用虚构购销业务的办法，将资产委托收入、大股东让利等共计11710.82万元非主营业务利润记入主营业务利润。其中，1998年度为2625.68万元，1999年度为2682.33万元，2000年度为2876.79万元，2001年上半年为3526.02万元。陷阱三：张冠李戴，歪曲分部收入一些上市公司为了掩盖某些经营分部经营收入的下降趋势，不惜诉诸于张冠李戴的操纵伎俩，将其他分部的收入挪借给收入不足的经营分部案例一：创智科技案例二：闽福发创智科技中国证监会长沙特派办指出创智科技主营业务收入分类错误。公司将应归入商业类收入的电器销售收入归入科技类收入；创智科技原名五一文，是一家百货类公司，民企创智集团入主后，立即转型为IT行业，从其分部行业披露信息看，主要收入来源是科技收入，可事实上所谓的科技收入部分竟然是电器销售收入。闽福发闽福发1999年报披露实现信息产业收入3027万元，可自此而后，再没有“信息产业”收入，只有“技术服务业”收入，原来闽福发将部分“技术服务收入”伪装成“信息产业收入”，更可怕的是，这些“技术服务收入”其实也都是虚构的。陷阱四：借鸡生蛋，夸大收入规模代理代销业务分为买断式和非买断式两种，二者的差别在于风险与报酬是否转移。显而易见，总额法与净额法对利润表所体现的主营业务收入将产生迥然不同的影响。案例：广汇股份广汇股份新疆广厦房地产交易网络公司是广汇股份（600256）旗下的一家控股子公司广厦房网。广汇房产是广汇股份第一大股东广汇实业旗下的一家控股子公司。从2000年9月起，房地产包销成为广汇股份主要的收入和利润来源，广厦房网与广汇房地产开发有限公司于2000年8月签订、并于2002年2月5日修订了《商品房包销合同书》。广汇房地产开发公司与上市公司系受同一母公司控制的两个子公司。合同规定,上市公司以买断代销的方式,销售该房地产公司自行开发的、全部已建成的具备商品房现房销售条件的,以及尚未建成的已具备预售条件的房屋(含住宅、车库、铺面、库房等),代销价格经双方认可的中介机构评估后协商确定。上市公司从该项业务中获得的收益占2002年净利润的7195%。陷阱五：瞒天过海，虚构经营收入案例一：桂林集琦案例二：托普软件案例三：纵横国际案例四：北大科技案例五：中炬高新案例六：国嘉实业案例七：达尔曼案例八：天发股份案例九：神龙发展桂林集琦2000年1月、3月、4月桂林集琦的控股子公司----南宁集琦荣高实业有限公司(以下简称“集琦荣高”)先后与汕头金环海经济发展总公司(以下简称“汕头金环海”)、桂林漓江房地产开发有限公司(以下简称“漓江房地产”)签署铺面销售协议，转让该公司1.26万平方米的建材市场铺面50年经营权，交易金额10076.91万元。在转让过程中，由桂林集琦作担保，桂林集琦的母公司桂林集琦集团有限公司及下属桂林集琦旅行社、桂林集琦航空机票代理公司向银行贷款10000万元,并将其中8000万元借给漓江房地产。漓江房地产将此8000万元作为货款支付给集琦荣高。集琦荣高在所有权的主要风险没有转移的情况下，确认2000年中期实现转让收入10076.91万元，利润6776.51万元，致使桂林集琦2000年中期财务报告中包含虚假利润。托普软件纵横国际为完成2000年的利润目标，在时任纵横国际草地机械分公司（以下简称“草地机械”）销售分公司总经理赵海泉的安排下，当年有1716台草地机已开票未发货（发票抵扣联仍保留在公司），移库至公司租赁的仓库中，商品的所有权未转移。纵横国际将上述未销售出的草地机计作销售收入，由此虚构该分公司销售收入1953万元，由此纵横国际虚构2000年利润703万元。纵横国际另外，纵横国际与北京北方东宝建筑材料有限公司、深圳运纬达机床贸易有限公司（以下简称“深圳运纬达”）、广东金星园林机具有限公司等公司之间的销售关系是代销而非经销，庄秀文却将此代销关系认定为经销并以此确认销售收入。2000年上述三家公司实际代销了196台，而纵横国际的账面销售记录却是872台。由此虚构草地机械销售收入663万元，虚构纵横国际利润238.7万元。纵横国际2000年12月，为完成董事会安排的销售任务，在徐鲁萍的同意下，庄秀文要求纵横国际的财务人员向深圳运纬达开具了5台数控机床的销售发票，并确认销售收入382.05万元。2001年纵横国际又通过南通威特机械有限公司（以下简称“南通威特”）开票将上述5台数控机床从运纬达购回自用。事实上，这5台数控机车2000年度从未出过纵横国际仓库。为此，纵横国际虚构5台数控机床382.05万元的销售收入，由此虚构2000年利润179.51万元。纵横国际2000年12月，在庄秀文的安排下，纵横国际通过向全资子公司南通扬帆贸易有限公司（以下简称“扬帆公司”）和南京波尔新技术产业有限公司（以下简称“南京波尔”）虚开零件委托加工费发票的形式，虚构对上述两公司两笔加工费417万元，由此虚构利润417万元。纵横国际2000年末，为满足纵横国际提出的迅速提高利润的需要，在纵横国际控股子公司江苏省纵横同创软件有限公司（以下简称“同创软件”）原总经理宋小冬和原副总经理汤春平的安排下，同创软件通过与上海福欣科技有限公司（以下简称“上海福欣”）等9家客户签订虚假软件销售合同，虚构软件收入3450万元，虚构利润3450万元，纵横国际由此虚构2000年利润3105万元（按合并报表的90%计算）。北大科技北大科技2001年年报称，公司“技术服务收入3760万元，占公司营业收入的43.28%，纺织品销售加工收入3991.79万元，占公司营业收入的47.99%。”经查，北大科技通过虚构合同履行的方式，虚构取得技术服务收入3760万元，虚构取得纺织品加工收入3063万元，虚增利润3662万元。中炬高新

中炬高新1997年和1998年分别确认其“洋关”地块销售收入6,521.87505万元和3,329.991万元以及1999年确认其“东利围”地块销售收入14,690万元不符合有关会计制度以及准则，致使中炬高新1999年年报中披露的未分配利润、股东权益等科目财务数据存在虚假记载；同时，1999年年报中中炬高新未按规定披露逾期贷款总计21,176万元。中炬高新2000年中期确认其“果基围”地块销售收入9,977.64万元不符合有关会计制度以及准则，致使中报中主营业务收入及净利润等科目财务数据存在虚假记载；同时，中报中虚增银行存款5,000万元。中炬高新2000年报多计销售收入及净利润949.89万元，少计年初未分配利润949.89万元；2000年年末中炬高新确认其“三益围”地块销售收入13,650万元不符合有关会计制度以及准则，致使年报中主营业务收入及净利润等会计数据存在虚假记载；同时，年报中虚增银行存款12,000万元。国嘉实业经查，2000年，国嘉实业控股子公司北京国软通过虚构销售饲料网业务的手段，虚增利润1886.89万元；通过虚构在线证券交易系统（简称UBC）、在线链路技术服务系统（简称摁钮或BANNER）、互联网在线指令服务产品（简称个人工作室）销售合同、虚构交易事实等手段，虚增佣金利润333.54万元；通过虚增个人工作室（注册用户）销售数量，虚增渠道费利润464.08万元；通过虚增付费用户统计数，虚增信息服务费利润8,110.72万元；通过虚构销售合同、虚构交易事实，虚增网络服务费利润143.08万元；上述行为虚增北京国软2000年利润共计10,938.31万元。经合并会计报表后，国嘉实业2000年年度财务报告披露虚假利润10,719.54万元。国嘉实业国嘉实业控股的北京国软科技有限公司依据其与中国海外贸易总公司于1997年12月5日签订的出口协议，将中国国际化工品公司在1997年12月31日支付的9600万元计入当年收入，并向中国国际化工品公司开具软件销售发票，但此时国软科技所销售的软件产品才开始开发。国软科技在尚未完全履行合同约定义务、商品所有权没有转移的情况下，将在1998年才能确认为收入的9600万元提前确认为1997年度收入，违反了收入确认原则。同时，国软科技将两笔共计3500万元的费用记入1997年度销售成本。上述行为使国软科技1997年度经营利润虚增6100万元，导致其母公司国嘉实业1997年度合并报表中利润虚增，从根本上改变了国嘉实业的经营成果。达尔曼

经对达尔曼以及控股子公司、主要子公司及达尔曼下属核算单位进行调查，发现达尔曼2002年年报虚构销售收入24,363.45万元，占当年销售收入77%，虚增利润9,550.55万元；2003年年报虚构销售收入16,258.21万元，占当年销售收入76%，虚增利润5,666.42万元。天发股份天发股份2000年度、2001年度报告披露公司当年的利润总额分别为6，428.04万元和1，671.89万元。经对天发股份以及控股子公司湖北天发石油液化气有限公司、湖北天发石油化工有限公司及枝江分公司、湖北省荆州市汽车贸易中心、湖北天发富洪石油化工有限公司等主要下属企业调查，2000年至2001年底，公司累计虚构主营业务收入121，807.15万元，虚增利润12，517.92万元(扣除主营业务税金及附加后为12，360.20万元)。神龙发展（一）虚构神龙发展及其子公司上海福联国际贸易有限公司(以下简称“上海福联国贸”)、福建省中威纺织工业有限公司(以下简称“中威纺织”)与优星纺织(福建)有限公司(以下简称“优星纺织”)的设备租赁收入，虚增税前利润15,518,930.56元，且未及时履行相应的临时公告义务。神龙发展（二）虚构子公司福建省绿得生物股份有限公司(以下简称“绿得生物”)的并表子公司福州绿得商贸有限公司(以下简称“绿得商贸”)与福建麟麟啤酒工业有限公司(以下简称“麒麟啤酒”)设备租赁收入,虚增税前利润4,446,473.85元，且未及时履行相应的临时公告义务。神龙发展（三）虚构子公司上海福联投资发展有限公司(以下简称“上海福联投资”)与福清鑫龙食品开发有限公司(以下简称“鑫龙食品”)设备租赁收入,虚增税前利润3,168,727.22元，且未及时履行相应的临时公告义务。神龙发展（四）虚构子公司绿得生物与麒麟啤酒、鑫龙食品的商标租赁收入,虚增税前利润5,317,928.06元，且未及时履行相应的临时公告义务。（五）提前确认投资收益,虚增税前利润6,459,299.78元。神龙发展（六）虚构子公司福建省福联经贸发展有限公司（以下简称“福联经贸”）与优星纺织的信息服务收入,虚增税前利润944,500元。（七）隐瞒神龙发展及其并表子公司绿得生物、孙子公司绿得商贸与优星纺织等七家关联企业的关联交易,虚增利息收入9,239,889.50元(合并后),虚增税前利润8,869,649.75元(合并后)。陷阱六：里应外合，相互抬高收入借助循环交易虚构收入规模蔚然成风，网络公司、电信公司和能源公司更是乐此不疲，它们里应外合，纷纷卷入这场数字游戏。循环交易又称“套换交易”和“背靠背交易”

，是指卖方在向买方出售商品或提供劳务的同时，又按与售价完全一致或十分接近的价格向买方购入资产。案例：海王生物海王生物2003年报披露，公司2003年度销售给报刊媒体及广告公司的产品使应收账款增加了2.79亿元，该等公司承诺在未来1-3年内以广告版面偿还本公司债务，海王产品已经提供给上述单位。海王生物2003年度实现收入14.56亿元，而这14.56亿元中，主要是本年度新纳入合并范围的子公司药品收入金额较大，其中山东潍坊海王医药有限公司属药品批发公司，本年度实现药品销售收入9.98亿元,扣除近10亿元批发收入，海王生物实际实现收入只有4.58亿元，而这里面至少有2.79亿元是卖给报刊媒体的，陷阱七：六亲不认，隐瞒关联收入市场实现的途径主要有两种，一是与独立当事人的交易，二是与关联方的交易。与独立当事人的交易一般遵循供求关系并通过价格机制决定是否成交和成交价格，以这种方式达成的交易最有价值，体现出企业的竞争力，且其价格是经过追求自身利益最大化的独立当事人讨价还价达成的，最为公允和真实案例:宏盛科技宏盛科技据《财经》记者的调查，宏盛科技的经营模式，实际上是自买自卖的关联交易，成为一个精心编造的骗局。宏盛科技一直隐瞒其与两个美国经销商——国际诺盛科技（InternationalNorcentTechnology，即INT）和国际瑞耐思公司（InternationalRelianceCorporation，即IRC）的关联关系陷阱八：随心所欲，篡改收入分配在一些特殊行业里，尤其是设备租赁和系统软件，企业在出售产品的同时，还向客户提供融资和售后服务。因此，在这些行业里，企业与客户签订一揽子协议，进行捆绑销售（BundledSales）的现象司空见惯。以捆绑销售的方式进行交易时，每份销售合同通常包含三个要素：产品销售、资金融通、售后服务，且往往只有一个总价案例：新宇软件新宇软件

笔者2002年初对新宇软件业绩提出强烈质疑，怀疑其虚构收入、虚增货币资金、存货及固定资产，新宇软件在澄清公告中附加了审计师的证明：关于厦门新宇软件股份有限公司2001年度报告有关数据更正及说明：

厦门新宇软件股份有限公司在编制2001年度报告时,由于工作疏忽,将公司部分随同计算机硬件设备销售所提供的软件及技术支持服务收入列入网络设备类收入反映,致使公司2001年报主营业务分类收入成本数字与2001中报数字比较异常施乐公司施乐公司多数情况下是与客户签订捆绑式租赁协议，客户按月支付设备租金、维护和利息费用。施乐公司必须选择适当的标准，将租赁协议中的收入总额在复印机销售收入、融资收入和维护收入之间分配。在收入总额不变的情况下，分配给融资收入和维护收入的金额越少，施乐公司在租赁协议生效当期可以确认的复印机销售收入就越多。陷阱九：以丰补歉，储备当期收入这种手法往往以稳健主义为幌子，通过递延收入或指使被收购企业在收购日之前推迟确认收入等手法，将本应在当期确认的收入推迟至今以后期间确认，并将当期储备的收入在经营陷入困境的年份予以释放，以达到以丰补歉，平滑收入和利润的目的。案例一：宝钢股份案例二：长安汽车

宝钢股份宝钢股份第二届董事会第一次会议决定，从2003年1月1日起，对运输类固定资产的折旧年限和折旧率进行调整。变更前折旧年限为6～10年，年折旧率为9.6％～16％，全年折旧费用4.87亿元；变更后年折旧率为9.6％～19.2％，全年折旧费用23.94亿元；其结果是变更后比变更前多计提折旧19.06亿元(2003年净利70亿元)。2003年运输类固定资产平均占用额94.43亿元，与4.87亿元对应的年折旧率是5.16％，与23.94亿元折旧费用相对应的年折旧率应当是25.35％。长安汽车长安汽车2001年末长安将预提补偿费从年初的6800万元一下子拉到3.34亿元，销售补偿费2002年第三季度末余额高达63971万元。而2002年没有动用过一分计提的补偿费，长安汽车在2002年第四季度冲回计提的销售补偿费40872万元，占当年利润的36％。长安汽车在2001年及2002年前三季度时利用“预提补偿费”名义隐藏利润，后为了配合庄家出货在2002年报时将隐瞒利润全部释放，导致长安汽车2002年业绩“井喷”，严重误导了投资者。费用陷阱股权激励会计三宗罪不确认少确认乱分摊不确认在股票期权的起源地美国，按照原来的会计准则，公司发行股票期权并不需要将期权计入费用，从而使企业财务报表中的利润项目高估。而那些以向员工发放奖金或限制性股票为主的公司，却必须按照会计处理要求在财务报表中计入相应的成本或费用，从而减少了公司年末的盈利数字。股票期有“公司请客，市场买单”之美誉少确认从2006年春天开始，SEC对200多家公司的股票期权的滥用提起调查。美国总检察官也在各州对期权问题提起刑事调查。SEC已经对两家公司博科通讯(Brocade)和康威科技(Comverse)进行了制裁。同时对这两家公司提起的刑事诉讼还正在进行中。博科通讯是一家加州的芯片制造商，在倒签股票期权行为被发现后，公司被迫减记了22亿美元的利润额。乱分摊伊利股份在修订2007年报公告称：原股份支付的会计处理为：2007年应承担的股份支付费用为554,212,500元，2006年追溯调整的股份支付费用为184,737,500元。现股份支付的会计处理调整为：2008年应承担的股份支付费用为274,069,469.18元，2007年应承担的股份支付费用为459,819,229.45元，2006年追溯调整的股份支付费用为5,061,301.37元。损益陷阱创造性损益一、制造非常收益二、消除非常损失三、收益性支出资本化四、收益性支出权益化五、制造非常损失，创造经常收益制造非常收益2008年7月6日，徐工科技发布公告，将徐工机械进出口公司20%的股权以15772.74万元的价格，转让给公司控股股东徐工机械集团公司。因为该股权账面价值只有666万元，故股权转让收益高达15106万元；但7月25日，公司在向徐工机械集团进行定向增发购买资产的公告中，却又重新把徐工机械集团持有的进出口公司100%股权全部买回来，包括之前出售给徐工集团的20%股权。消除非常损失招行将购买伍氏家族53%控股权作为非同一控制下的企业合并处理，而将后面的全面要约收购的47％作为购买子公司少数股权处理。根据会计规则，第一次收购要对收购价格与被并购公司可辨认净资产公允价值份额之间差额确认为商誉，而第二次收购则对收购价格与被收购股权对应的账面净资产份额之间的差额87亿元冲减资本公积。收益性支出资本化尽管根据新会计准则规定开发支出可以有条件资本化，但实际上资产负债表上的“开发支出”是一面照妖镜，如果一家公司软件公司开发支出占当期支付薪酬比例过高，如浪潮软件及北斗星通，这时可以合理怀疑该公司是否涉嫌过度资本化以粉饰报告期业绩。收益性支出资本化过度资本化实质是收益性支出资本化，它可能会带来灾难性后果，美国世通就是一个先例,它涉嫌将38亿美元通信线路租赁成本（收益性支出）资本化，最终导致该公司破产，这是美国有史以来最大的破产案。所以关注开发支出资本化问题具有很强的现实意义，到底是用友软件等公司提前确认费用还是金智科技等公司推迟确认费用，这是一个值得探讨的现实问题。收益性支出权益化收益性支出应先走损益表再影响所有者权益表，但目前有些费用直接走所有者权益表，这样就减少了费用或推迟确认费用，如交易性金融资产变身可供出售金融资产，则其浮亏就直接进所者权益表，不影响当期损益；公允价值套期化身现金流量套期，则其套期工具的浮亏也直接进所有权权益表，不影响当期损益制造非常损失，创造经常收益分析师在估值时往往会剔除非常损益，东方电子当年将非常收益转化成经常收益目的是塑造其主业电力自动化绩优高成长形象以获得高估值，但是这种造假最终因其毛利率过高、市场份额太大受到监管层的调查资产陷阱资产陷阱金融工具魔方资产减值无形资产金融工具会计魔方第一是金融工具的分类第二是资产证券化第三是套期会计第四是公允价值确定金融工具的分类四类金融资产实行不同的后续计量原则，其中以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产及可供出售金融资产实行公允价值后续计量，但前者公允价值变动部分进入当期损益，而后者直接进入权益；贷款和应收款项以及持有到期投资采取摊余成本后续计量。亦即，资产定性不同对企业当期损益会造成直接的影响，资产证券化资产证券化最主要问题是金融资产终止确认的标准，安然设立了近60页长名单的SPE（资产证券化载体），将安然金融资产转移到SPE上，安然终止确认所转移的资产，并确认巨额的资产转让收益；但事后发现，安然对Raptor（安然设立的SPE之一）资产作出保值承诺，这样安然要承担Raptor资产减值风险资产证券化如果SPE经营失败，也不连累安然其它资产，Raptor投资者的利益并不随转移资产价值的下跌而受影响，所以并不承担Raptor的风险、Raptor投资者购买的并不是Raptor的股票而是对安然公司的债权。同时事实上这相当于一个期权交易，安然出售了一个Raptor资产的看跌期权，Raptor的投资者拥有Raptor资产的看跌期权套期会计混淆经济套期与会计套期关系，将经济套期等同于会计套期，适用套期会计业务，从事铜加工业务的海亮股份对铜实施“净库存风险管理”，对暴躁在风险之外的铜头寸以铜期货进行套期保值，由于这种铜套保与订单不存在一一对应关系，该套保在会计上不认为是有效的套期关系套期会计如今年上会被否的浙江永强2007年年末该公司外汇远期合同浮盈0.82亿元，2008年末出现浮亏0.67亿元，如果不适用现金流量套期会计，将其作为无效套期处理，则该公司2007年涉嫌推迟确认0.82亿元收益，而2008年涉嫌推迟确认0.67亿元亏损，扣除所得税影响，两者对2008年净收益影响高达1.13亿元，下滑高达72%。公允价值计量第一层次是有活跃交易市场的金融工具，这类金融工具的公允价值根据活跃市场的报价确定；第二层次是交易市场不活跃的金融工具，这类金融工具的公允价值应参照同类产品在活跃市场中的报价或者采用由客观数据支持的价值模型确定；第三层次是没有交易市场的金融工具，这类金融工具的“公允价值”需要管理层根据主观判断和市场假设建立估值模型确定。公允价值计量只要是第三类资产，它们就只有一个帽子：“毒性资产”，于是第三类资产的估值由“盯模”变为“盯零”，直接零值冲销，这导致华尔街对公允价值会计规则提出强烈抗议，要求停止公允价值计量，保留历史成本计量属性，可这又被支持公允价值计量的人士批评为这是发烧的人埋怨温度计有问题进而要求修订刻度的荒谬之举资产减值巨额计提该提未提大额冲回秘密准备案例分析－资产减值南方证券科龙电器（000921）海王生物（000078）南方证券62.198.34

13.41

600.060.350.1000533万家乐550.271.30.49000956中原油气300.232.020.77000078海王生物900.752.190.83600681万鸿集团750.682.891.1600001邯郸钢铁821.85.782.2900949东电B

1003.9610.413.96600104上海汽车150.5910.413.96600008首创股份计提比例（%）计提金额（亿）持股比例(%)投资成本（亿）代码投资公司南方证券2005年4月5日，首创股份将长期投资补提减值准备３３６６０万元，做为重大会计差错处理在本报告期对２００３年度长期投资减值准备采用追溯调整法调整，调增了２００４年年初长期投资减值准备３３６６０万元，调减了２００４年年初留存收益３３６６０万元，其中，调减了２００４年年初未分配利润２８６１１万元，盈余公积５０４９万元。补提减值准备后，首创股份对南方证券投资计提比例也达到100%。科龙电器2001中报实现收入27.9亿元，净利1975万元；可是到了年报，实现收入47.2亿元，净亏15.56亿元，导致科龙2001年报出现巨额亏损主要原因之一是科龙新管理层在2001年报净补提减值准备6.35亿元(主要是坏账准备2.04亿元、存货跌价准备1.26亿元、长期投资减值准备0.71亿元)；到了2002年，科龙宣布盈利2个亿（后改为1个亿），科龙扭亏的背后是2002年科龙转销坏账准备0.55亿元、存货跌价准备2.21亿元(已扣除保留意见涉及0.25亿元)、长期投资减值准备0.74亿元，上述转回减值对2002年利润影响数是3.5亿元，也就是说，如果没有减值转回，科龙2002年将出现2.5亿元的亏损(扣除账面利润1亿元)。科龙电器349926601332794合计7413145337120长期投资减值准备221043239811173存货跌价准备54751908214501坏账准备(应收账款)转销20012002单位：万元科龙电器-230985470931611合计-52331573610503预计负债-178653897321108预提费用增减20012002单位：万元并购并购并购海王生物

2003年，坏账变更使本年利润总额增加了8783万元，同年净利润4394万元注：海王生物2003年底应收账款总额高达81760.3万元，比2002年底增长了60.88%坏账准备由2002年底的4162.6万元下降至3658.7万元海王生物

2002年，股权投资差额摊销限由10年变为20年，该项变更使本年利润总额增加2027万元（同年净利润4223万元）注：1999年收购深圳海王药业有限公司，收购价34865万元，差额12542万元；2000年收购北京巨能新技术产业有限公司，收购价3亿元，差额18439万元无形资产

据粗略估计，在美国，无形资产如今已占公司市场价值的70％，而在工业时代，则是有形资产占70％。国内外会计学者普遍认为，知识经济时代，财务报表应由“重资源”向“重技术”转变，应把技术性资产以及人力资源等确认为资产负债表上的资产，而实践证明，如果一家公司其无形资产在报表中所占比重越大，就越容易发生危机，世通主要资产就是以外购商誉为主的无形资产，美国在线－时代华纳（现改名为时代华纳）无形资产在资产负债表所占比重高达80%，但他们都出了问题。美国执业会计师公会的阿兰·安德森说，定期的、历史的和以成本为基础的财务报表仍然是资本市场的基石之一案例分析－－无形资产西藏发展（000752）长丰通信（000892）神州学人（000547）通化金马（000766）西藏发展

2001年5月，拉萨啤酒以其持有的蜀汉酒店全部股权和其自有的土地使用权、房产、现金和债权等作为对价置换深圳市银河信息产业有限公司持有的东莞市银河信息资讯有限公司（以下简称银河资讯）70.1％的股权，成交价格为22400万元。西藏发展之银河资讯36479合计19900无形资产－专有技术6969在建工程－工程预付款9610在建工程－开发中土地金额

长丰通信长丰通信于2000年5月23日收购了覃宏和重庆卓京实业发展有限公司持有的重庆连丰通信有限责任公司36.06%的股权，2000年6月25日收购北京连丰通信有限责任公司和北京卓京商贸有限责任公司持有的重庆连丰45.04%的股权，通过两次收购共持有重庆连丰通信有限责任公司81.1%的股权。两次收购共支付53,887万元，形成股权投资差额41,562.65万元。收购价格是依据深圳维明资产评估事务所深维评报字[2000]第033号评估报告，而评估报告中反映的增值部分主要为800MHZ无线蜂窝移动通信网经营权增值50,919.91万元。长丰通信

2000年7月31日信息产业部、国家计委、财政部和总参谋部联合发布《关于联通公司接收军队CDMA移动通信网络有关问题的通知》，根据该通知重庆连丰通信有限责任公司拥有的800MHZAMPS移动通信设施及号码资源将划转给中国联合通信有限公司。该部分资产账面价值10778万元，根据长丰通信2002年一季报披露，预计转让收益为4500万元。长丰通信

2002年深圳市德正信资产评估有限公司对重庆长丰宽频（由重庆连丰更名而来）的资产进行了一次评估。该资产评估公司于2002年3月30日出具了深资综评报字[2002]第008号评估报告：评估基准日2001年12月31日的整体资产价值73,113.40万元，其中帐面所有者权益25,002.03万元，宽带城域网项目经营权价值48,111.37万元。长丰通信认为据此评估报告公司的股权投资尚未发生减值。神州学人1999年牛津剑桥入主闽福发，闽福发净利润由1998年的259万元涨到1999年6351万元：1999年闽福发成立了一家叫福州尤卡斯技术服务有限公司，占有95%的股权，闽福发投资1450万元，可当年该公司获利4458万元，2000年闽福发实现净利润3795万元，该子公司以2259万元的收入创造利润总额2301万元，尤卡斯两年共实现利润6759万元，神州学人

1999年，闽福发与潜在大股东牛津-剑桥国际高科有限公司草签了收购其多媒体远程教学平台、实时三维虚拟现实和语言控制系统、中英文中国指南门户站点(AzC;

AzC;

AzC;AzC),产品、质量、安全、环境、有机食品等欧盟区认证特许权相关服务等信息产业优质资产的协议。协议价款为八千万元人民币神州学人通化金马

2000年通化金马以3.18亿元的巨资收购了“奇圣胶囊”的全部技术和生产经销权。由于“奇圣胶囊”的加盟，通化金马2000年主营业务收入50419万元，但主营业务成本仅7048万元，主营业务利润率高达84.4%，这么高的利润率是怎么来的呢？还是神奇的“奇圣胶囊”，2000年共计卖了2.77亿元，营业利润高达2.3亿元，利润率高达83%。由此可见“奇圣胶囊”的确有奇效。但经过银广夏陷阱洗礼后，人们不免对奇圣胶囊的神话发出疑问：真是有这么神吗？负债陷阱

安然:通过SPE隐瞒负债

安然公司不恰当地利用SPE符合特定条件可以不合并其报表的会计惯例，将本应纳入合并财务报表的3个SPE（其英文简称分别为JEDI、Chewco和LJM1）排除在合并财务报表编制范围之外，导致1997至2000年期间高估了4.99亿美元的利润、低估了数十亿美元的负债。Adelphia:瞒报银行贷款从1999年中到2001年末，阿德菲亚在其财务报表中瞒报了总额高达23亿美元的银行贷款，这些贷款阿德菲亚要么是作为联合贷款人一方与里加斯实体一起向银行申请取得，要么对这些贷款负有连带责任。这些帐外负债的存在使得阿德菲亚财务报表体现的负债比率显著下降，从而达到债务契约规定的负债水平。特殊事项陷阱六大特殊事项企业合并合并报表或有事项会计估计会计差错关联交易企业合并

1．操纵正在进行中的研究开发项目在确认被购买方可辩认净资产公允价值时，要分别确认被购买方的资产、负债，根据无形资产准则的规定，企业合并时，可以在购买方账上确认“正在进行中的研究开发项目”，作为无形资产入账。2002至2003年美国曝光的财务丑闻显示，一些上市公司合并时往往先确认巨额的“正在进行中研究开发项目”资产，然后以这些研究开发项目不具技术可行性和商业运用前景为由，一次性予以注销，这样可以在合并当期确认巨额的非经常性支出，以减少合并后计提商誉减值的压力。。企业合并2、操纵重组准备和预计负债根据或有事项准则的规定，企业合并时，可以在购买方账上确认“重组准备”以及“预计负债”等或有负债，负债增加意味着被购买方可辩认净资产减少，也就是商誉的增加，由于负债转回可以增加以后年度利润，而商誉减值计提主观性较强，美国的一些公司大量使用"重组准备"等甜蜜罐准备，在以后年度转回，或将合并后被并购企业发生的日常经营费用冲减合并时蓄意多计提的重组准备和预计负债，以此增加并购买后整个企业集团对外报告的经营业绩。企业合并3、操纵商誉和资产减值根据资产减值准则的规定，商誉不再定期摊销，而应定期进行减值测试，由于商誉减值计提非常有弹性，可提可不提，所以准则规定商誉减值测试不得转回；但是，购买方在分配合并成本时，可以将商誉抬高，虚减资产或虚增负债，虚减资产或虚增负债会形成秘密准备，等到以后期间释放，可以说并购会计魔法中，商誉是魔头。企业合并4．操纵收入和费用确认时点在购买法下，被并购企业购买日后的收入、成本费用和利润才可并入购买方的报表。这意味着，购买日前被并购企业报告再多的利润也与购买方无关。同样地，购买日前被并购企业报表上体现再多的亏损，也不会影响到购买方的业绩。合并报表江山制药注册资本为2606.61万美元，是中国乃至世界排名前列的大型维生素生产企业，其股权结构为：江苏华源药业有限公司（其控股母公司为华源制药）持有42.05%的股权，ExpertAssets（简称EA）公司持有28.6%的股权，ResistorTechnology（简称RT）公司持有23.78%的股权，另外两家内资公司分别持有3.57%和2%的股权。EA公司及RT公司均注册于英属维尔京群岛。2002年9月30日，安徽丰原集团委托香港中联国际发展公司在香港收购了中粮集团所属的EA公司和江苏海外企业集团所属的RT公司，安徽丰原集团有限公司称，EA公司和RT公司是丰原集团香港子公司的全资企业，因此丰原集团持有江山公司52％的权益。EA公司及RT公司在江山公司董事会中共占有4席，江苏华源仅占3席。合并报表2003年12月，EA公司和RT公司发表声明称，华源制药自2001年年报起将江山公司财务报表并入上市公司报表。对照中国法律及政府有关部门关于合并报表的规定，江苏华源及华源制药合并江山公司报表的行为不符合规定。EA公司及RT公司曾会同江山公司其他两家股东，数次通过口头及发函方式与江苏华源及华源制药交涉，但均未得到其合理解释。EA公司及RT公司声明，对于因华源制药的上述并表行为可能影响到投资者的客观真实判断而可能引致的法律风险，与EA公司及RT公司无关合并报表华源制药发布澄清公布称：江山制药系本公司控股公司江苏华源药业有限公司的子公司。江苏华源药业有限公司拥有其42.05%的权益,为第一大股东。根据该公司章程及实际情况,董事长由第一大股东江苏华源药业有限公司委派,总经理、副总经理和财务负责人等高级管理人员亦由江苏华源药业有限公司推荐和委派。江苏华源药业有限公司实际行使了对该公司财务和经营政策的控制权。根据财政部《合并会计报表暂行规定》的要求,江苏华源药业有限公司将江山制药作为子公司纳入其会计报表合并范围。合并报表第一种观点，华源制药对江山制药具有有实质控制权：被投资公司高管层人员的任命权及实际任职情况，是判断其对被投资公司是否具有控制权的重要标志。而对被投资企业的控制权的认识，除了股权比例和高管层任命等重要标志外，对企业整个经营和财务活动基本要素的控制是最重要的。从江山制药多年来经营运营情况看，一直由华源委派的经营层实际控制和运作，即便2003年E.A公司和R.T公司委派的董事因某种原因成为行动一致人，但直至目前江山制药经营层实际仍由华源控制的事实并没有发生变化。合并报表第二种观点，丰原集团对江山制药享有实质控制权：一是EA公司和RT公司是丰原集团香港子公司的全资企业，因此丰原集团持有江山公司52％的权益，是控股股东，商贸部也批准了相关的股权转让协议；二是尽管江山制药制药的董事长、总经理及财务副总经理均由华源派出，但这只是股权转让协议前状态，丰原集团入主后，不但在股东会上享有多数表决权，董事会上也享有多数表决权，丰原已提议更换董事长。或有事项ST幸福重大会计差错涉及两桩重大担保案件，一是与农业银行潜江支行的担保案；另一个是与温州国投的债权债务转让合同纠纷案。前者涉案金额1.75亿元,后者360万美元，两案一审在湖北高院都获得胜诉，但原告不服告之最高法院，ST幸福在2001年报及2002年半年报中都对这两起未决诉讼按诉讼标的额30-40%计提了预计负债，但2003年底，这两起案件终审判决都宣告ST幸福败诉，要承担连带的担保责任，或有事项(1)企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，合理预计了预计负债，应当将当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入当期营业外支出或营业外收入。(2)企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，本应当能够合理估计并确认和计量因担保诉讼所产生的损失，但企业所作的估计却与当时的事实严重不符(如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失)，应当视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。(3)企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理确认和计量因担保诉讼所产生的损失，因而未确认或少确认或多确认预计负债的，则在该项损失实际发生的当期，直接计入当期营业外支出或营业外收入会计估计近日，“美国财务会计准则委员会”(FASB)颁布了第154号公告《会计政策变更和会计差错更正》，并以此代替APB（会计原则委员会）第20号意见书和FASB第3号公告，公告要求：对于非货币性的长期资产，如果因会计政策变更而导致其折旧、摊销和减值方法出现变更，则应作为会计估计变更进行处理。而根据原20号意见书中的要求，如果出现此类变更，则会作为会计政策变更进行列报案例分析—会计估计宝钢股份南方航空长安汽车宝钢股份

宝钢股份第二届董事会第一次会议决定，从2003年1月1日起，对运输类固定资产的折旧年限和折旧率进行调整。变更前折旧年限为6～10年，年折旧率为9.6％～16％，全年折旧费用4.87亿元；变更后年折旧率为9.6％～19.2％，全年折旧费用23.94亿元；其结果是变更后比变更前多计提折旧19.06亿元(2003年净利70亿元)。2003年运输类固定资产平均占用额94.43亿元，与4.87亿元对应的年折旧率是5.16％，与23.94亿元折旧费用相对应的年折旧率应当是25.35％宝钢股份宝钢声明：根据折旧额除以固定资产原值来测算折旧率的方法可适用于投产年限短、设备全新的企业；用同样方法来简单推导本公司的折旧率依据不足，因而结论是错误的南方航空

厦门航空有限公司,南方航空(600029)占其60%股权,厦门建发(600153)占其40%股权(2003年5月底转让给大股东)。根据南航披露的公开信息,厦航2002年净利4.36亿元,净资产28.7亿元;而根据建发披露的公开信息,厦航2002年净利0.78亿元,净资产12亿元;而且据南航披露的2003年年报显示,厦航在防“非典”的2003年竟然实现盈利3.7亿元。南方航空南方航空2004年5月21日发布公告称,原因主要是双方编制会计报表时所采用的主要会计政策不同。南航按照财政部有关规定,在编制合并报表时按照自己采用的会计政策重新调整了厦航的报表。双方的会计政策在几个重大方面有所不同,主要表现在飞机及发动机折旧、高价周转件的折旧与维修、飞机大修理准备以及递延税项等重大方面长安汽车长安汽车在2002年第四季度冲回计提的销售补偿费40872万元，占当年利润的36％。长安汽车2001年末长安将预提补偿费从年初的6800万元一下子拉到3.34亿元，销售补偿费2002年第三季度末余额高达63971万元。2002年没有动用过一分计提的补偿费，如果长安汽车滥用销售补偿费计提政策，按照规定，是否应作为重大会计差错进行追溯调整？重大会计差错区分：会计估计变更会计政策变更重大会计差错案例分析－重大会计差错大治特钢（000708）小天鹅

(000418)海王生物（000078）大治特钢

大信会计师事务所已连续7年为大冶特钢审计，2005年大冶特钢改聘普华永道，而普华永道在2004年报审计中发现了重大会计差错，通过追溯调整，公司2003年末净资产由16.2亿元降为7.7亿元，每股净资产从3.612元降至1.719元，净资产缩水高达8.5亿元，主要是应收账款少提坏账准备4.35亿元，存货少转成本、少提减值准备2.08亿元，其它应收款少提坏账准备0.94亿元，固定资产少提折旧及报废损失0.58亿元以及法律诉讼损失0.54亿元。大冶特钢04年净利2701万元，更正前的02、03年度净利润分别为0.46亿元和0.25亿元，大信事务所出具了标准无保留意见的审计报告，而更正后分别为－2.62亿元和－0.43亿元。小天鹅

1、江苏公证会计师事务所有限公司2003年4月24日出具的审计报告中对本公司2002年度的会计报表发表了无法表示意见，2003年度本公司对应收账款和营销费用进行了全面清查，按照国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定对会计差错进行了追溯调整并重新编制了2002年度的会计报表。由于上述会计差错的影响，调增了2002年度净利润7,022.97万元，调减了2002年初留存收益17,608.65万元。2、2002、2003年度本公司主营产品洗衣机业务发生亏损，而本公司向合并报表控股子公司江苏小天鹅营销有限责任公司销售洗衣机的定价方式未根据市场变化作相应调整，致使江苏小天鹅营销有限责任公司发生严重亏损。2004年4月23日本公司董事会决议，江苏小天鹅营销有限责任公司累计净资产负数由大股东承担。在编制本次会计报表时已对该项差错进行了更正。由于上述会计差错的影响，调减了2002年度净利润21,660.35万元。海王生物04年度更正差错，使本公司2003年利润总额累计减少4025万元，2003年末净资产累计减少11047万元03年年度更正差错，公司年初的现金等价物减少15,000万元02年度差错更正共计调减了期初净资产1120万元01年度差错更正累计使2001年年初未分配利润减少4855万元海王生物本公司04年度发现收到长春海王生物制药有限公司的股权转让款的比例较低（未超过50%），购买方未能根据合同约定的期限支付股权转让款项，有关股权过户手续也未办理，根据财政部有关文件规定，股权转让尚不能确认。2004年度，本公司将长春海王纳入合并报表范围，同时作为会计差错更正将长春海王纳入2003年度合并范围，并调整了本公司2003年度合并会计报表数据。待有关事项符合财政部文件规定的条件后再确认股权转让，并不再纳入合并报表。海王生物同时，海王生物更正了长春海王以前年度的重大会计差错。主要是：①长春海王在2002年末与客户进行对帐时发现包括吉林海王医药营销有限公司等客户在内的总额为5192万元的应收帐款无法收回，应在2002年计提100%的特别坏帐准备，应补提坏帐准备4011万元；②2002年度计提固定资产减值准备等142万元；③2003年度补提应付的销售费用203万元；④2003年度根据公司统一坏帐计提政策补提坏帐准备504万元。由于此项错误的影响，使海王生物2003年利润总额减少707万元，海王生物按占长春海王80%的权益计算，2003年末净资产减少3890万元。海王生物本公司控股子公司深圳海王药业有限公司发现如下差错：①本年度在对拨付各地区的备用金进行清理时发现2002年末有2800万元应费用化，因无法核销应计提100%的坏帐准备；②2002年销售退回456万元，2003年销售退回1914万元未冲减当年度收入；③2002年末多计提所得税68万元，2003年度多计提所得税420万元。由于此项错误的影响，使本公司2003年利润总额减少1914万元，按本公司占海王药业100%的权益计算，2003年末净资产减少4682万元关联交易关联交易非关联化关联交易价格不公允关联交易非关联化1、形式上消失但仍具有一定实质意义的关联关系，尽管从名义上看不再是其关联方，但在以后一段时间内仍能对相互间的交易发挥影响；2、刻意隐瞒或藏匿关联关系，找一个过桥公司,一笔关联交易变成两笔非关联交易。3、潜在关联方，通过多重参股间接控制上市公司,隐瞒关联方关系；重组过程中,利用潜在关联方来为取公司输血,将交易时机选择在正式入主上市公司前,按非公允价格交易事项完成后,才正式加盟成为关联方，关联交易不公允不公允的关联交易从利益角度可以分为两种类型，一种是输入利益型的关联交易，另外一种是抽取利益型的关联交易不公允的关联交易从表现形式也可以分为两种类型，一种是非经常性的关联交易，另外一种是经常性的关联交易谢谢感谢您的下载，特赠送精品文章《体能训练技巧-TRX悬挂训练系统》工作之余锻炼身体，若不需要请删除后使用，谢谢您的理解，祝您生意兴隆，事业高攀。RX训练带是源于美国海军陆战队，刚开始的雏形是以高密度毛巾制成的训练道具，后来，有一名叫兰迪的美国海豹突击队的指挥官，在退役后重新设计了该套装备和训练计划，变成民用的健身课程-------“TRX悬挂训练系统”，整套装备的主要部分是宽

1.5英寸，额定张力为

1250磅的尼龙绳子，长度范围从

6英尺调整至

12英尺，橡胶把手更适应双手抓缚或是双脚悬挂等地面训练动作，扣锁由曾用于卡宾枪的材料制成，且易于调整，其自用不到

2磅，1分钟就能悬挂妥当，装在袋子里便于携带到任何地方，可固定在单杠上或卡在门缝里，或系在树枝上，适合绝大多数的训练环境，如果加上哑铃或健身球一起锻炼，可增加更高阶的难度。

ꢀꢀ悬挂训练：用练习者自身体重做负重，能够允许肌肉在多个平面上做运动，同时保证更多的肌肉和关节参与，能够打造更加结实的肌肉，稳定灵活的关节，坚固的核心力量和正确的体态，帮助在任何运动项目上获得更佳的运动表现，TRX还是运动康复的重要手段之一TRX动作解读：ꢀꢀ增加阻力：1.身体角度越大，阻力越大

2.抬起一边大腿，有助于锻炼更多平衡力3.离支点越远，越吃力，对稳定性要求越高减低难度：一腿向前踮地，有助于身体减重1.chestpress/flycombo(推胸飞鸟组合)：人背向绳子，手臂握住绳子，双手伸直，肘保持一点弯曲，膝盖一点点弯曲，两腿跟肩一样宽，身体重心微微向前，用胸肌发力慢慢打开双手并让它弯曲到

90度停下，再慢慢还原，然后双手打开做飞鸟，同时一脚往前踮地，再还原，交替练习。ꢀꢀ2.chestpress(推胸)：人背向绳子，手臂握住绳子，双手伸直，肘保持一点弯曲，膝盖一点点弯曲，两腿跟肩一样宽，身体重心微微向前，用胸肌发力慢慢打开双手并让它弯曲到

90度停下，再慢慢还原(难度增加：双腿合并或单腿抬起，或把身体斜度增加)ꢀꢀ3.lungefly(弓步飞鸟)：1.手臂握住绳子，双手伸直，肘保持一点弯曲，挺胸收腹，身体重心微向前倾，双手打开做飞鸟，同时一脚往前踮地。用胸部发力，再还原4.chestpress-singlelegextended(推胸-单腿伸展)：人背向绳子，手臂握住绳子，双手伸直，肘保持一点弯曲，膝盖一点点弯曲，一脚撑地，一脚向前抬起，身体重心微微向前，用胸肌发力慢慢打开双手并让它弯曲到

90度停下，再慢慢还原.ꢀꢀꢀ5.Suspendedinclinepress-legup(悬浮上斜推-抬脚)：双手撑住地面，一脚勾住绳子，稳定腹部，另一腿向上抬靠紧固定腿，然后做俯卧撑。6.Atomicpushup(俯卧撑收腹)：双手撑住地面，双脚勾住绳子，稳定腹部，一下俯卧撑，还原后，双脚以腹部力量靠向胸部，再慢慢伸直还原，交替练习。7.backrow(背部划船)：手臂握住绳子，双手伸直，肘保持一点弯曲，膝盖一点点弯曲，两腿跟肩一样宽，身体重心微微向后，以背部发力，手臂夹紧身体两侧往后收，肩胛骨向后夹，把绳子拉到小腹，保持住再慢慢还原(难度增加：双腿合并或单腿抬起，或把身体斜度增加)ꢀꢀꢀꢀ8.elevatedbackrow(高位划船)：手臂握住绳子，双手伸直，肘保持一点弯曲，膝盖一点点弯曲，两腿跟肩一样宽，加大身体斜度，以背部发力，手臂夹紧身体两侧往后收，肩胛骨向后夹，把绳子拉到小腹，保持住再慢慢还原ꢀꢀ9.powerpull-singlearm(力量拉伸-单臂)：双腿分开与肩同宽，单手抓住绳子，张开身体，另一边手臂绕身体旋转

180度触摸绳子，完后慢慢还原。10.lowdeltoidfly(低位三角肌飞鸟)：手臂握住绳子，掌心向上，双手伸直向前，肘保持一点弯曲，膝盖一点点弯曲，两腿跟肩一样宽，身体重心微微向后，直手向下向后滑，慢慢还原。11.‘’T’’deltoidfly(‘t‘型三角肌飞鸟)：手臂握住绳子，掌心向上，双手伸直向前，肘保持一点弯曲，膝盖一点点弯曲，两腿跟肩一样宽，身体重心微微向后，张开双手与身体呈‘T’型，再慢慢还原(难度增加：把身体斜度增加)12.‘Y’deltoidfly(‘Y’型三角肌飞鸟)：手臂握住绳子，掌心向上，双手伸直向前，肘保持一点弯曲，膝盖一点点弯曲，两腿跟肩一样宽，身体重心微微向后，张开双手与身体呈‘Y’型，再慢慢还原(难度增加：把身体斜度增加)13.‘W’deltoidfly(‘W’型三角肌飞鸟)：手臂握住绳子，掌心向上，双手伸直向前，肘保持一点弯曲，膝盖一点点弯曲，两腿跟肩一样宽，身体重心微微向后，张开双手与身体呈‘W’型，再慢慢还原(难度增加：把身体斜度增加)14.Hightricepspress(高位肱三头肌弯曲)：人背向绳子，手臂向前握住绳子，双手伸直，肘保持一点弯曲，膝盖一点点弯曲，两腿跟肩一样宽，身体重心微微向前，然后把肘部弯曲，肱三头肌发力，再慢慢还原(难度增加：把身体斜度增加)15.Dips(臂屈伸)：手臂在身体两侧，双手握住绳子，双腿呈箭步姿势，然后肱三头肌和胸肌发力，双臂弯曲成

90度再慢慢还原(难度增加：把一只腿往后抬或两腿前放或抬高)16.Highbicepcurl(高位肱二头肌弯曲)：手臂握住绳子，双手伸直，肘保持一点弯曲，膝盖一点点弯曲，两腿跟肩一样宽，身体重心微微向后，以肱二头肌发力，弯曲手臂，再慢慢还原(难度增加：把身体斜度增加)Therearemomentsinlifewhenyoumisssomeonesomuchthatyoujustwanttopickthemfromyourdreamsandhugthemforreal!Dreamwhatyouwanttodream;gowhereyouwanttogo;bewhyouwanttobe,becauseyouhaveonlyonelifeandonechancetodoallthethingsyouwanttodo.ꢀMayyouhaveenoughhappinesstomakeyousweet,enoughtri