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文档简介

审计独立性南京审计学院郑石桥独立性是审计的灵魂,本章对审计独立性的相关研究做一简要概述。依照研究的主题,本章将这些研究分为两部分,一是审计独立性的阻碍因素,二是审计独立性的其他问题。依照这些内容,本章分为以下两节:★审计独立性的阻碍因素;★审计独立性的其他问题。第一节审计独立性的阻碍因素一、阻碍审计独立性的因素Gul(1989)以实验方法研究阻碍审计独立性的因素。在文献综述的基础上,Gul将阻碍审计独立性的因素分为五个方面:客户的审计委员会,客户的财务状况,审计师是否同时为客户提供治理咨询,审计市场竞争程度,审计师规模。在此基础上,Gul提出如下五个零假设(nullhypotheses):H01:客户的审计委员会不阻碍审计独立性;H02:客户财务状况不阻碍审计独立性;H03:审计师同时为客户提供治理咨询不阻碍审计独立性;H04:审计市场竞争程度不阻碍审计独立性;H05:审计师规模不阻碍审计独立性。Gul的实验设计如下:实验参与人员是新西兰南部2家大银行的64名负责贷款的银行治理人员。实验任务是对贷款申请企业的审计可依靠性做出判定,按7级量度,7表示可依靠程度最高,1表示可依靠程度最低。为了检验阻碍审计独立性的五个方面因素,Gul设计了8种组合,这8种组合的情况如表1所示,银行治理人员要对8种组合的审计可依靠性做出分级量度判定。依照这种实验获得的数据,Gul进行统计分析的结果是,假设H01和H02得到接收,其他三个假设得到拒绝,这讲明治理咨询、审计市场竞争和审计师规模阻碍审计独立性。然而,检验的阻碍方向与Gul的预期恰好相反,治理咨询和审计市场竞争对审计师独立性有正面阻碍,而审计师规模对审计独立性有负面阻碍。表1阻碍审计独立性的五个方面因素的8种组合客户因素审计师因素情形情形1情形2无审计委员会且财务状况差治理咨询是否同时存在是否审计师规模大小审计市场竞争高低无审计委员会且财务状况好治理咨询是否同时存在是否审计师规模大小审计市场竞争高低有审计委员会且财务状况差治理咨询是否同时存在是否审计师规模大小审计市场竞争高低有审计委员会且财务状况好治理咨询是否同时存在是否审计师规模大小审计市场竞争高低审计关系由审计师、客户和第三方组成,审计独立性包括事实上的独立和形式上的独立。Gul&Tsui(1992)提出,审计独立性只有从第三方的角度来考虑才最有意义,因为第三方是财务报告和审计报告的使用者,假如它们对审计独立性有怀疑,则财务报告和审计报告的用途也就会降低。Gul&Tsui以实验方法研究阻碍第三方判定审计独立性的因素,实验任务是由银行的贷款治理人员对审计师抵制客户治理者压力的能力进行判定。在文献综述的基础上,Gul&Tsui将阻碍审计师抵制客户治理者压力的能力的因素归纳为客户财务状况、审计费用规模和审计招标,并在此基础上,提出三个相应的假设如下:假设1:当审计师与客户发生矛盾时,在客户的财务状况较好时,审计师抵制客户治理者的压力的能力要少于客户财务状况较差时的能力。假设2:当审计师与客户发生矛盾时,在审计费用规模较大时,审计师抵制客户治理者的压力的能力要少于审计费用规模较少时的能力。假设3:当审计师与客户发生矛盾时,在审计师是通过招标选择时,审计师抵制客户治理者的压力的能力要少于审计师是通过传统方式选择的能力。Gul&Tsui的实验设计如下:实验人员是香港地区40位银行贷款治理人员,实验任务是设定假如审计师与客户治理者存在矛盾需要解决,就6种情形下审计师抵制客户治理者压力的可能性进行7级量度判定。6种情形是由三个方面的因素各分为二种状态而形成的,具体组合如表2所示。表2三个因素的6种组合因素情形情形1情形2客户财务状况好差审计费用规模大不大审计招标是否依照上述实验收集的数据,Gul&Tsui进行统计分析的结果是,假设1和假设2得到支持。Windsor&Ashkanasy(1995)以实验的方法研究阻碍审计独立性的因素。在文献综述的基础上,他们将阻碍审计师抵制客户治理者压力的能力的因素分为客户财务状况、审计费用规模、审计招标、道德进展水平、对公正世界的个人信念。在此基础上,Windsor&Ashkanasy提出如下三个假设:假设1:高道德理性的审计师抵制客户治理者压力的能力受世界观的阻碍。他们认为世界是不公正的时候要比他们认为世界是公正的时候,抵制客户压力的可能性要小;假设2:低道德理性的审计师受客户治理者的阻碍,但不受世界观的阻碍。一般来讲,他们与高道德理性的审计师相比抵制客户治理者压力的可能性要小;假设3:中等道德理性的审计师受治理者的压力和世界观的阻碍。他们与高道德理性的审计师相比抵制客户治理者压力的可能性要小。同时,他们认为世界是不公正的时候要比他们认为世界是公正的时候,抵制客户压力的可能性要小。Windsor&Ashkanasy的实验设计如下:实验参与人员是大型跨国公司的61位有经验的审计师。试验任务是在不同的情形下对审计师顺从客户治理者意愿的可能性做出判定,按7级量度,1表示特不低的可能性,7表示特不高的可能性。Windsor&Ashkanasy设计的组合如表3和表4所示。依照实验收集的数据,Windsor&Ashkanasy进行统计分析的结果是,假设1、假设2和假设3得到支持。表3因素情形情形1情形2客户财务状况好差审计费用规模大小审计招标是否表4道德进展水平对公正世界的认识客户财务状况高公平好差不公平好差中公平好差不公平好差低公平好差不公平好差Beattie,Brandt&Fearnley(1999)研究什么是英国关于审计独立性规则框架近来发生重要变化的因素。他们认为准则的制定者必须持续的对关键性威胁因素进行评估,如此才能形成合理的审计独立性准则。Beattie,Brandt&Fearnley在文献综述和英国现行的规则框架的基础上提出如下假设:H1a:审计师对客户的经济依靠性(ECDEP),外部审计市场竞争激烈(COMP),审计师提供非审计服务(NAS),会计准则的易曲性(FLEX),小型审计公司的规模(AUDSIZE),审计委员会的缺乏(AC),客户的经济利益(FININT),客户良好经济状况都对利益相关者关于审计独立性的认识(PAI)产生消极的阻碍。H1b:治理者对审计师的委派和酬劳的实际操纵(DIRCON),治理者关于有争议的事件查找第二种意见的能力(CLIENT),审计合伙人在审计公司里躲避有效质量操纵程序的能力都对利益相关者关于审计独立性的认识(PAI)产生消极的阻碍。H1c:变更审计师的成本(AUDCH),围绕审计师变更受规章限制的权利和义务,审计师由于审计质量不高引起的风险(AUDCHREG),规则对审计师的委派和酬劳的关注(AUDREG),非审计服务费用的披露,审计师在每年全体成员大会中的权利(AGM)都对利益相关者关于审计独立性的判定(PAI)产生积极的阻碍。H2:与财务治理者相比,审计合伙人对审计独立性的关注将减少。H3:与其他利益相关者相比,审计师对审计独立性的判定将表现出更大的一致。Beattie,Brandt&Fearnley采纳问卷调查方法收集数据。调查对象分为三类:一是上市公司财务主管(FDs)(从按字母顺序排列的上市公司表中选取300位,收回有效问卷153份);二是上市公司审计合伙人(APs)(从1995年AccountancyAge列出的前20位审计公司中选取307位,收回有效问卷244份);三是要紧的财经记者(FJs)(发出问卷50份,收回有效问卷18份)。问卷要求被调查者对不同因素对审计师独立性的阻碍程度做出判定,按5级量度,1表示严峻损害独立性,2表示轻微损害独立性,3表示对独立性没有阻碍,4表示轻微提高独立性,5表示极大提高独立性。依照上述调查收集的数据,Beattie,Brandt&Fearnley进行统计分析的结果是假设1,假设2和假设3得到支持。结果表明阻碍审计独立性的因素专门多,其中最重要的是经济依靠性和非审计服务的提供。Emby&Davidson(1998)以实验的方法研究审计任务约定书中的某些因素对审计师独立性的阻碍。在文献综述的基础上,Emby&Davidson将阻碍审计独立性的因素分为以下五个方面:客户是否有能力决定终止审计合同,客户是否有能力决定审计费用,客户是否有能力决定审计约定工作环境,审计师是否为客户提供治理咨询服务,审计公司规模。在此基础上,Emby&Davidson提出如下五个假设:假设1:当客户有能力终止合同时,在审计师与客户发生矛盾的情况下,审计师具有较弱的能力;假设2:当客户有能力决定审计费用时,在审计师与客户发生矛盾的情况下,审计师具有较弱的能力;假设3:当客户有能力决定约定工作环境时,在审计师与客户发生矛盾的情况下,审计师具有较弱的能力;假设4:当审计师提供的治理咨询服务范围包括不的审计人员不能提供的专门服务时,在审计师与客户发生矛盾的情况下,审计师具有较强的能力;假设5:在审计师与客户发生矛盾的情况下,规模大的审计公司比小的审计公司具有较强的能力。Emby&Davidson的实验设计如下:实验人员是分布在加拿大西部要紧都市的六大会计师事务所的专业团体,其他全国性的会计公司,当地会计公司。共发出问卷140份,收回有效问卷92份。实验任务是要求被调查者依照一个案例来量度审计师的独立性。案例设计的是审计人员在审计过程中发觉公司有一个关于$100,100的诉讼案,而公司税后净利润$294,000,税前利润$489,000。要求实验人员在11种情形下(表5)对审计师揭露诉讼案的可能性做出判定。按10级量度,0表示绝对没有可能,100表示绝对有可能。依照实验收集的数据,Emby&Davidson进行统计分析的结果是,假设1、假设2、假设3和假设4得到支持。表5审计师揭露诉讼案的可能性的11种情形因素情形情形1情形2客户是否有能力决定终止审计合同子公司的审计师母公司的审计师客户是否有能力决定审计费用审计师与子公司签订合同审计师与子公司签订合同客户是否有能力决定审计约定工作环境子公司决定最后期限母公司决定最后期限审计师是否为客户提供治理咨询服务提供常规治理咨询服务提供专门治理咨询服务审计公司规模六大全国性公司当地公司二、非审计服务对审计独立性的阻碍审计服务和治理咨询的联合生产是否会阻碍审计独立性是一个有争议的问题。Schults(1965)以问卷调查的方式了解审计关系中的第三方即财务报告和审计报告的使用者对联合生产是否阻碍审计独立性的看法。Schults选择的调查对象具体包括以下四类:证券公司的财务分析师,商业银行的贷款治理者,保险公司的投资治理者,互助基金的投资治理者。在问卷中,要求调查对象按分级量度的方法确定联合生产的情况下,调查对象对审计独立的信心。Schults的问卷调查对象分为两部分,一是130家最大的金融机构,向130家最大的金融企业发出调查问卷504,收回有效问卷282份;二是随机选择的金融机构(不包括最大的130金融机构),向随机选择的395家金融机构发出调查问卷756份,收回有效问题276份。依照上述调查问卷得到的数据,Schults将不同第三方面关于联合生产对审计独立性的阻碍分为三种情况,一是没有严峻阻碍,二是有严峻阻碍,三是不确定。具体情况如表6所示。依照那个调查结果,Schults的结论是,在第三方看来,联合生产并不阻碍审计独立性。表6第三方对联合生产是否阻碍审计独立性的看法第三方联合生产对审计独立性的阻碍程度没有严峻阻碍有严峻阻碍不确定130家最大金融企业的贷款治理者60%17%23%随机选择的银行39%39%22%130家最大金融企业的财务分析师50%22%28%随机选择的证券公司37.5%37.5%25%审计师为客户提供非审计服务是否会阻碍审计独立性是各界关怀的一个重要问题。Scheiner&Kiger(1982)对审计师提供的非审计服务情况做了一个问卷调查,调查非审计费用与审计服务费用的相对比例。Scheiner&Kiger的调查对象来自于WhoAuditsAmerican1978/1978年度的审计数据,从那个数据库中,随机抽取由Big8审计的500家企业和由非Big8审计的100家企业,然后,对这600家企业发出调查问卷,问卷调查的要紧内容是由审计师提供的各类非审计服务费用占审计费用的比例(非审计服务分为17类,不包括非审计师所提供的非审计服务),收回有效问卷408份。依照这408份问卷,Scheiner&Kiger按非审计服务种类和审计师进行分析的结果如表7所示。从表1中能够看出,非审计服务占审计费用比例要紧分布在10-24.99%、25-49.99%和3-9.9%这三个区间,同时与税收相关的传统服务是要紧的服务种类。表7审计师为客户提供的非审计服务分布非审计服务种类依照非审计费用占审计费用比例的客户数量分布0<3%3-9.9%10-24.99%25-49.99%50-74.99%≥75%全部非审计服务6.11.016.738.027.07.43.9协助公司税申报34.118.129.413.73.90.70协助职员税申报77.78.87.64.71.200协助IRS检查81.16.49.82.00.50.20并购税收研究91.94.22.51.20.200其他税收研究55.421.613.59.6000职员福利打算审计37.315.936.39.61.000职员访谈(人事服务)94.43.91.00.50.200精算服务97.10.71.01.000.20并购服务84.64.26.62.22.20.20会计和财务系统设计82.63.75.43.23.20.71.2其他系统设计97.31.01.000.50.20会计和财务系统规划96.31.20.71.00.500其他系统规划99.3000.7000会计和财务系统审核88.54.24.42.20.500.2其他系统审核98.00.50.70.500.20成本研究96.32.01.20.20.200.2其他服务60.319.613.05.41.500.2Pany&Reekers(1983)指出,从法律意见上来讲,SEC是审计准则的主管机构,然而,SEC信奉职业自律,一般情况下由会计职业界自己制定审计准则。关于非审计服务,SEC也遵守同样的原则,然而,由于那个问题的重要性,SEC颁布规定,要求公司董事会保证审计独立性,将审计独立性作为董事的一项职责。在这种背景下,Pany&Reekers以实验的方法研究公司董事对非审计服务是否及如何阻碍审计独立性的看法。Pany&Reekers在文献综述的基础上,将可能阻碍公司董事对非审计服务是否会损害审计独立性的缘故分为三个方面,一是非审计服务种类,分为纳税申报、并购和系统设计;二是当年非审计服务的规模,Pany&Reekers分为二种规模,一种规模是是非审计服务费用占审计费用的比例较低(低于10%),另外一种规模是非审计服务费用占审计费用的比例较高(高于40%);三是前年非审计服务的规模,区分为二种情况:非审计服务费用占审计费用的比例较低(低于10%),非审计服务费用占审计费用的比例较高(高于40%)。依照上述缘故,Pany&Reekers设计了18种情形的非审计服务。将这18种情形以问卷的形式交给公司董事,由他们按7级量度回答二个问题:第一,你在董事会上投票赞成现任审计师为本企业从事这种非审计服务的可能性;第二,假如现任审计师从事了这种非审计服务,你认为审计独立性如何?Pany&Reekers以美国公司的董事为对象,发出调查问卷600份,收回有效问卷92份。依照这些有效问题,Pany&Reekers进行统计分析的结果是:当年非审计服务是阻碍审计独立性的重要因素,非审计服务的比例越高,董事们批准这种联合生产的可能性越低;前年的非审计服务规模对董事判定审计独立性也有显著阻碍,然而阻碍程度低于本年度的非审计服务规模;在三种非审计服务中,得到董事批准可能性最少的是系统设计。尽管没有实证结果支持,然而,社会各界一直在关怀审计师提供非审计服务对审计独立性的阻碍。Parkash&Venable(1993)从客户的角度研究审计和非审计服务联合生产(由同一审计师提供审计和非审计服务)的缘故。Parkash&Venable分析的理论依据是代理成本和知识外溢,从降低代理成本的角度动身,客户会偏好选择审计服务和非审计服务分离,因为二者由一个审计师提供,至少会阻碍形式上的独立性,从而不利于客户降低代理成本。然而,假如从知识外溢的角度来考虑,审计服务和非审计服务同时由一个审计师提供,会产生知识外溢的效果,从而会降低审计成本或非审计服务成本或二者同时降低,这种降低会一定程度上通过降低收费而由客户分享一部分,因此,知识外溢的角度来考虑,应该是审计服务和非审计服务同时由一个审计师来提供。同时,不同的非审计服务与审计业务之间的知识外溢程度不同,重复发生的非审计服务(包括税务服务、养老金服务及系统服务)与审计业务之间的知识外溢程度要高于非重复发生的非审计业务(包括并购和其他服务)。因此,客户会在代理成本降低与知识外溢效应分离之间做出均衡,从而对是否由同一审计师同时提供审计和非审计服务及提供的程度做出选择。依照上述分析,Parkash&Venable在文献综述的基础上,提出的检验模型如公式(1)所示。(1)(1)公式(1)中,NonauditServices是依存变量,区分重复发生非审计业务(RECUR)和非重复性非审计业务(NONRECUR)分不进行检验,RECUR包括税务服务、养老金服务及系统服务,按这三类服务的费用占审计费用的比例计算;NONRECUR包括并购和其他服务,按这些服务的费用占审计费用的比例计算;MGRONR、OUTCON和LVRG是解释变量,表示代理成本状况,MGRONR表示内部人士(包括治理者和董事)持股比例,OUTCON表示外部最大股东持股市值的自然对数;LVRG长期负债与总资产之比;其他变量差不多上操纵变量,AUDITOR是审计师类型,ArthurAndersen取值为1,其他为0;YEAR1979和YEAR1980是数据年度变量,分不表示1979年和1980年;INDSPC表示审计师是否是行业专业化,是这种情况的取值为1,其他为0;NETINC当年及前二年资产净收益率;e是误差项目。Parkash&Venable的样本是Fortune500企业1978至1980年期间的860组(企业-年)数据(包括审计服务及同一个年度的非审计服务),期中1978年257组,1979年291组,1980年312组。依照那个样本,Parkash&Venable进行统计分析结果是,客户对决策审计服务和非审计服务的审计师时同时考虑代理成本和联合生产的好处;关于重复发生的非审计服务来讲,代理成本具有相当解释力,代理成本越高,联合生产的比例越低,可见,客户看重这种联合生产带来的成本降低;关于非重复发生的非审计服务来讲,代理成本不具有解释力,可见,客户并不看重这种联合生产带来的成本降低。Craswell(1999)研究提供非审计服务对审计独立性的阻碍,即对审计意见的阻碍。在文献综述的基础上,Craswell提出的检验模型如公式(1)所示。公式(1)中,Opinion是绝对变量,保留审计意见取值为1;LAT表示总资产的对数;CATA表示流淌资产与总资产之比;DE表示长期负债与总资产之比;ROI息税前收益与总资产之比;Loss是哑变量,前三年损失取值为1;Big是哑变量,是八大会计师事务所的审计师取值为1,其他为0;RNAS表示非审计服务费用占付给审计师的总费用的比例。Opinion=b0+b1LAT+b2Sub+b3CATA+b4DE+b5ROI+b6Loss+b7Big+b8RNAS(1)Craswell的样本是澳大利亚证券交易所上市公司1984年至1994年的审计意见数据,其中1984年885组,1987年1477组,1994年1079组。依照上述设计和样本,Craswell进行统计的结果是:提供非审计服务可能不是威胁审计独立性的要紧因素。Firth(2002)研究审计师提供咨询服务和审计费用及审计意见的关系。Firth认为审计费用和非审计服务费用是正相关关系。审计师提供非审计服务将损害审计独立性,会增加审计师出示无保留意见的可能。在文献综述的基础上,Firth提出如下两个假设:假设1:审计费用和非审计服务费用正相关导致对具体事件咨询服务的需要,同时增加审计工作量;假设2:提供咨询服务给审计客户将增加无保留意见的发生概率。在此基础上提出的检验模型如公式(1)所示。公式(1)中LAF是公司审计费用的自然对数;LCF是付给审计师的非审计费用的自然对数;MA是哑变量,公司在本年度或上个年度有兼并和合并行为取值为1,其他为0;NI是哑变量,公司在本年度或上个年度发行新股取值为1,其他为0;AIS是哑变量,公司在本年度或上个年度配备新信息系统取值为1,其他为0;CEO是哑变量,公司在本年度或上个年度有新的CEO取值为1,其他为0;RES是哑变量,公司在本年度或上个年度重组或改组取值为1,其他为0;LTA是总资产自然对数;DTA是年初负债与资产的比;ROCE是息税前利润与所有者权益之比;LSUBS是被审计客户的附属公司的数目;CUR是流淌比率;QR是速动比率;LOSS是哑变量,净利润小于0取值为1,其他为0;B6是哑变量,是六大会计师事务所的审计师取值为1,其他为0;YE是哑变量,会计期间的结束月为12月取值为1,其他为0;QUAL是哑变量,审计报告出示保留意见取值为1,其他为0。LAF=β0+β1LCF+β2MA+β3NI+β4AIS+β5CEO+β6RES+β7MALCF+β8NILCF+β9AISLCF+β10CEOLCF+β11RESLCF+β12LTA+β13DTA+β14ROCE+β15LSUBS+β16CUR+β17QR+β18LOSS+β19B6+β20YE+β21QUAL(1)公式(2)用来检验假设2,CF/TA是审计咨询费用与总资产的之比;INTA是存货与总资产之比;ARTA是应收账款与总资产之比;AGE是哑变量,公司差不多上市十年取值为1,其他为0;BETA是公司的系统风险;AC/INC是客户的审计费用和非审计费用的总和与审计师总审计费用和咨询费用的总和之比。QUAL=β0+β1CF/TA+β2LTA+β3LOSS+β4SR+β5DTA+β6INTA+β7B6+β8ARTA+β9AGE+β10BETA+β11VAR+β12AC/INC+β13Firth的样本股票市场上的1112个公司,依照上述设计和样本,Firth进行统计的结果是,假设得到支持。Quick&Warming-Rasmussen(2005)以实验方法研究在丹麦如此的北欧国家提供非审计服务对审计独立性的阻碍。在文献综述的基础上,他们提出如下五个假设:假设1:治理咨询服务的提供将对审计师独立性的判定产生消极阻碍;假设2:判定审计师独立性受损害的程度需依照样本组判定;假设3:判定审计师独立性受损害的程度需依照咨询服务的种类判定;假设4:将审计公司的咨询服务和审计服务分开将增加审计独立性;假设5:相关咨询费用的上限依照样本组的不同而变化。Quick&Warming-Rasmussen将调查样本分为5个组:国家法定审计师,治理主管,银行贷款员,私营股东,商业记者。共发出问卷927份(前4组分不200份,最后一组127份)。收回问卷678份,有效问卷481份。实验设计:假设1按5级量度回答“假如审计师除提供审计服务以外还提供咨询服务,那么他不能完全独立于客户治理者”,1表示完全不同意,2表示有点不同意,3表示无关紧要,4表示有点同意,5表示完全同意;假设3按5级量度对提供4种咨询服务的审计师的独立性进行判定(这4种不同的咨询服务不仅在丹麦是讨论焦点而且在欧洲和国际会计师联合会也是讨论焦点,一是财务信息技术系统的设计和执行,二是补充高级治理,三是法律服务,四是会计相关服务),1表示特不没有信心,2表示较没信心,3表示没阻碍,4表示较有信心,5表示特不有信心;假设4按5级量度回答“假如审计服务和咨询服务由同一公司的不同审计师执行,那么你对审计师信心将加强”,1表示完全不同意,2表示有点不同意,3表示无关紧要,4表示有点同意,5表示完全同意。依照那个实验收集的数据,Quick&Warming-Rasmussen进行统计的结果是,假设4被拒绝。结果表明将审计公司的咨询服务和审计服务分开对审计独立性的判定没有积极阻碍,这可能是由于丹麦不同的文化或市场特征所引起的。Asare,Cohen&Trompeter(2005)研究提供非审计服务对审计师关于客户风险的判定、客户的选择和人员安排的阻碍。在文献综述的基础上,他们将阻碍客户风险的判定、客户的选择和人员安排因素归为非审计服务的提供和客户公司治理制度的完整性。在此基础上,Asare,Cohen&Trompeter提出如下五个假设:假设1:治理制度更完整的预期客户要比治理制度不完整的预期客户使审计师遭受的商业风险要小。假设2:审计师对有潜在需要提供重要非审计服务的预期客户的风险评估将区不于那些无潜在需要提供重要非审计服务的预期客户的风险评估。假设3a:审计师更可能同意那些需要提供重要非审计服务的治理制度不完整的客户,同时更有可能拒绝不需要提供非审计服务的治理制度不完整的客户。也确实是讲,治理的完整和重要非审计服务的潜在需要交互式的阻碍审计师选择客户的决定。假设3b:审计师更可能选择治理完整性水平高的客户,且这种关系可不能因为潜在需要提供非审计服务而发生变化。假设4:治理制度的完整性将阻碍专业人员的安排。特不是对那些被判定为治理制度不完整的客户,需要有更多经验的专业人员来完成大部分审计工作。实验参与人员是Big5的73名审计人员。实验任务是在给出的4种情形下评估审计公司商业风险(按9级量度,9表示最高的商业风险);决定是否选择客户及客户的吸引力(按9级量度,9表示极大的吸引力);对潜在客户制定人员安排打算。依照上述实验收集的数据,Asare,Cohen&Trompeter进行统计分析的结果是,假设1、假设3b和假设4得到支持。Asare,Cohen&Trompeter由数据分析得到两个发觉:一是客户治理的完整性阻碍审计师同意客户的决定,然而它和提供非审计服务的潜在性并不相互阻碍。二是审计师重新安排专业人员的工作时刻以适应治理完整性的变化。此外,治理完整性和审计师预期商业风险相关联,而提供非审计服务的潜在性和审计师预期商业风险不相关。在澳大利亚兼并案例中,目标公司需要专家评估他们的报价。因为50%的目标公司雇用的专家还要同时处理目标公司其他商业业务,且25%的专家是目标公司的现任审计师,因此这些专家的独立性受到置疑。如此的专家将更有可能提供和目标公司经营者意见相一致的意见。Bugeja(2005)不是研究是否提供非审计服务会对审计意见独立性产生损害,而是研究假如目标公司现任审计师提供评估报告,是否会损害非审计服务的独立性。在文献综述的基础上,Bugeja提出如下两个假设:假设1:当专家还要处理目标公司其他商业业务时,经营者的同意(拒绝)意见将与评估报告的公正和合理(不公平和不合理)的意见相一致;假设2:股票市场对目标公司关于专家报告的公布的异常反应低于专家揭露目标公司的其他商业业务。依照上述分析,Bugeja提出检验假设2的模型如公式(1)所示。公式(1)中,AR是依存变量,表示从专家报告公布的前一天到公布的后一天股票市场对目标公司的异常反应;ExpInd是哑变量,专家披露目标公司业务取值为1,其他为0;Opinion专家意见公平合理取值为1,其他为0;DirRec目标公司同意报告取值为1,其他为0;Mining目标公司是矿业取值为1,其他为0;Payt支付形式仅限于现金取值为1,其他为0;Multiple目标公司有多个投标人取值为1,其他为0;MB是操纵变量,表示目标公司市场价值与账面价值的比率;Size是操纵变量,表示目标公司资产的自然对数;Segment表示行业分布数量;Page表示专家报告的页数。Bugeja的样本是AustralianFinancialReview中列示的1990年至2000年的694家目标公司的专家评估报告。依照那个样本,Bugeja进行统计的结果是,假设1得到拒绝。Bugeja发觉,处理目标公司其他业务的专家包括目标公司的审计师与其他专家相比没有差异,也确实是讲,他们不再有可能同意目标公司的意见。而资本市场关于报告公布的反应表明提供报告的审计师是无独立性的。三、道德及文化因素对审计独立性的因素Tsui(1996)研究道德理性对审计独立性的阻碍及文化价值观对道德理性的阻碍,也确实是讲,Tsui认为,不同的道德理性可能会有不同的审计独立性,则道德理性本身又是与一定的文化价值观相联系的。Tsui用Rest(1979)的方法量度道德理性,Tsui认为,道德理性得分越高,审计独立性越强,Tsui用审计师抵制客户压力的可能性作为审计师独立性的量度方法,因此,Tsui的第一个假设是:假设1:道德理性得分越高,在审计矛盾中,审计师屈服客户要求的可能性越少。Tsui的选择的文化价值观是美国文化和中国文化(香港地区),文化价值观量度方法采纳Hofstede(1991)的方法,从他的五个维度中选用了三个维度来研究文化价值与道德理性的关系。依照Hofstede的研究,中国文化和美国文化的相关三个维度的量度结果如表8所示。Tsui分析了不同文化维度与道德理性的关系,依照中国文化和美国文化在各个维度的得分,Tsui提出第二个假设如下:假设2:香港审计师的道德理性得分将低于美国审计师的得分。表8文化价值观得分权力距离个人主义长期导向区域排名得分区域排名得分区域排名得分香港6815/16香港3725香港296美国4038美国191美国1729Tsui用实验方法(问卷调查)收集数据,用审计人员对客户要求的抵制程度来量度审计独立性,Tsui设计了一个案例,案例中的客户有一项负债没有反应在会计报表中,审计人员认为那个负债具有重要性水平,应该调整报表以反应这项负债,客户CFO认为这项负债不具有重要性水平,因此,不必调整财务报表。要求实验参与人员按百分制选择审计人员抵制客户要求的可能性。实验参与人员是50个香港审计人员和127个美国审计人员。依照实验取得的数据,Tsui检验假设1的模型如公式(1)所示,公式(1)中,Y是依存变量,表示审计人员抵制客户要求的可能性;X1是解释变量,表示审计人员道德理性程度,用道德理性得分表示;其他变量差不多上操纵变量,X2是工作经验,用工作年数表示;X3是性不,按哑变量处理。关于假设2,Tsui计算香港审计人员和美国审计人员的道德理性得分均值并检验其差异显著性。依照上述数据和检验设计,Tsui进行统计分析的结果是2个假设均得到支持。(1)(1)Tsui(1996)研究审计人员操纵焦点(locusofcontrol)和道德理性对审计独立性的阻碍。Tsui指出,依照操纵焦点理论,可能将人分为两类,一类是外部焦点型,这种人认为最终结果不是自己所能操纵的,是由命运和运气等的决定的,因此,这种人不对自己的行为后果负责,假如审计人员是这种类型,则更可能与客户妥协;另一类是内部焦点型,这种人认为最终结果是自己所能操纵的,自己的行为决定以后的结果,因此,这种人对自己的行为后果负责,假如审计人员是这种类型,则较少可能与客户妥协。然而,操纵焦点类型对审计人员决策的阻碍可能会受到审计道德理性的调和,外部焦点型的审计人员假如具有较高的道德理性,则有可能不与客户妥协,相反,内部焦点型的审计人员假如具有较低的道德理性,则有可能与客户妥协。因此,在综合考虑操纵焦点和道德理性之后,Tsui将它们与审计独立性的关系归纳如图1所示。道德理性道德理性操纵焦点类型对客户要求的屈服程度图1操纵焦点、道德与审计独立性在上述分析为基础,Tsui提出如下假设:当审计人员与客户发生不同意见时,操纵焦点对审计人员是否屈服客户要求的阻碍依审计人员的道德理性而定。Tsui用实验的方法收集数据来检验那个假设。实验参与人员是香港地区的80个具有经验的高级审计人员,他们来自于4个Big6和5个非Big6。关于实验对与人员的操纵焦点类型采纳Rotter(1966)的方法进行多项目分级量度测定,关于实验参与人员的道德理性,采纳Rest(1979)的方法进行量度。关于审计人员对客户要求的屈服程度,Tsui设计了一个案例,由审计人员依照那个案例的回答来量度。案例是客户有一项负债没有反应在会计报表中,审计人员认为那个负债具有重要性水平,应该调整报表以反应这项负债,客户CFO认为这项负债不具有重要性水平,因此,不必调整财务报表。要求实验参与人员按百分制选择审计人员屈服客户要求的可能性。依照上述实验收集的数据,Tsui提出的检验模型如公式(1)所示,公式(1)中,Y表示屈服客户要求的可能性,X1表示操纵焦点类型测试得分,X2表示操纵道德理性测试得分,X1×X2表示二者同时Tsui的结果,也确实是需要检验的变量。(1)(1)依照上述设计和实验收集到的数据,Tsui进行统计分析的结果是操纵焦点类型和道德理性对屈服客户要求的可能性都有显著阻碍,同时道德理性调和操纵焦点的阻碍。Sweeney&Roberts(1997)以道德进展理论为基础研究道德对审计独立性的阻碍。依照道德进展理论(Kohlberg,1969;Rest,1979),道德进展分为三个时期,一是前常规时期,二是常规时期,三是后常规时期,这三个时期的道德理性是有顺序增长的,后常规时期最高,前常规时期最低。假如一个人的道德理性处于前常规时期,则他在做出决策时只考虑眼前的利益,对社会规范、职业规范或法律考虑不多。假如一个人的道德理性进展到常规时期,则他的道德理性处于与大多数人一致的时期,他遵守差不多的社会规范、职业规范和法律,也确实是讲,一个一般成年人能做到的事他都能做到。假如一个人的道德理性进展到了后常规时期,则他的道德理性差不多超出了社会平均水平,他的行为差不多超出了社会规范、职业规范和法律的要求的水准。关于审计人员来讲,道德理性处于常规时期的会遵守职业规范,处于前常规时期可能会违背职业规范的要求,处于后常规时期的除了遵守职业规范外,还会有理念在起作用,行为方式差不多超出职业规范要求的水准。依照上述分析,Sweeney&Roberts提出如下假设:假设1:具有较高道德理性的审计人员对道德问题更敏感。假设2:审计人员的道德理性水平阻碍他独立性推断。假设3:道德理性处于前常规时期的审计人员,他的独立性推断会受到潜在处罚的阻碍。假设4:审计人员的独立性与会计公司规模正相关。Sweeney&Roberts用实验方法收集检验上述所需要的数据,道德理性采纳Rest(1979)的方法量度,审计人员独立性依照一个案例来量度,案例设计的是一个高级审计人员在审计中发觉客户的CFO提取款项用于个人用途(他儿子在学校出了事故,急需用钞票),但第二天就归还了。要求实验参与人员按1000分制对审计人员是否应该披露该审计发觉做出选择。在8个会计公司的审计人员为调查对象,发出调查问卷600份,收回有效问卷312份。依照这些问卷数据,Sweeney&Roberts进行统计分析的结果是,假设1、假设2和假设4得到支持。Falketal(1999)以实验方法研究审计师自利行为和道德对审计独立性的阻碍。Falketal指出,由于自利的考虑,审计师会权衡保持独立性的得失,假如坚持独立性,则可能丧失那个客户,从而也就不可能从那个客户赚取以后收入,假如在独立性方面做出妥协,则能够保住那个客户,然而,可能招致处罚甚至是诉讼,究竟如何选择,要对二者做出均衡。以上分析仅仅考虑了自利因素,审计师是有一定道德理性的,在审计独立性问题上,道德因素也会起作用,相同的利益得失,具有不同道德理性的审计师会做出不同的选择。以上分析显示,自利和道德同时对审计的独立性发生阻碍,为了检验它们的阻碍,Falketal设计了三种情形,情形1是在一定时期内,客户不能解雇审计师(法国和西班牙确实是这种情形),因此,在这种情形下,审计师可不能因为签发了非标准审计意见而被解雇,现在,自利因素不起作用,审计师是否独立要紧是道德因素起作用;情形2是客户可能因为非标准审计意见而解雇审计师,然而,即使审计师在独立性方面做出妥协,也没有处罚,因此,现在起作用的要紧是审计师自利;情形3客户可能因为非标准审计意见而解雇审计师,然而,假如审计师在独立性方面做出妥协,一旦被外界发觉,则可能招致较为严厉的处罚,现在,自利和道德同时起作用。依照上述三种情形,Falketal在文献综述的基础上,提出如下假设:假设1:当审计师能够无成本地爱护独立性时,审计师更可能保持独立性。假设2:当签发非标准审计意见的期望成本与签发标准审计意见的期望成本之差增大时,审计独立性得到妥协的频率会增加。假设3:具有较高道德得分的审计师保持独立性的频率比道德得分较低的审计师要高。Falketal用实验的方法收集数据来检验上述假设,结果是三个假设均得到支持。依照那个结果,Falketal的结论是,审计师自利行为和道德理性阻碍审计独立性。Patel&Psaros(2000)采纳实验的方法研究在英国、澳大利亚、印度和马来西亚这四个国家里,关于“自我”具有独立性依旧具有依靠性的理解的要紧差异和多种文化交流的相互阻碍是如何阻碍大学本科四年级会计学专业学生对审计独立性的判定。在文献综述的基础上,提出假设如下:来自政治、经济和社会文化相互阻碍越大的国家的学生(英国和澳大利亚)与来自文化交流专门少的国家的学生(印度和马来西亚)相比,前者对外部审计师独立性的判定越相似。实验参与人员是大学本科四年级会计专业学生(英国60个、澳大利亚94个、印度66个、马来西亚78个)。Patel&Psaros认为阻碍审计独立性的因素包括:一是客户的重要程度(用来自客户的收入占全年总收入的百分比来表示,有两种情形:5%,25%);二是是否提供MAS服务(MAS是一种提供设计新的经济治理会计系统的服务,有两种情形:是和否。);三是审计市场竞争水平(有两种情形:高和低。高竞争水平市场意味着会计公司会积极的推销他们的服务以增加客户的数量;低竞争水平市场则相反。)。实验任务是按9级量度对8种不同情形下审计独立性的判定。这8种不同情形是依照阻碍审计独立性的3个因素,每个因素再区分为2种情形而设计的,具体情况如表9所示。Patel&Psaros进行统计分析的结果是假设得到支持。表9三个因素的8种组合(2×2×2)因素情形情形1情形2客户的重要程度5%25%是否提供MAS服务是否审计市场竞争水平高低四、客户雇佣对审计独立性的因素Imhoff(1978)指出,许多的客户为审计人员提供高级职位,也有许多人员确实是想通过那个渠道得到高级职位而加入会计公司。因此,在这种背景下,可能会形成对审计独立性的阻碍,这种阻碍来自于两个方面,第一,假如审计人员本身就有从客户处得到高级职位的方法,他在审计中能保持独立吗?第二,假如一个审计人员从客户处得到了高级职位,其他审计人员对该客户进行审计时,可能直接与原来的同事甚至是上司打交道,这种情况下,审计人员能保持独立性吗?Imhoff向2个Big8的26个办事处发出调查问卷,得到19份有效问卷。问卷结果表明,调查期间的职员流转率是23.3%,其中由客户聘用的占4.75%,由非客户企业聘用的为13.8%,由其他会计公司聘用的为2.9%,其他为1.9%。Imhoff指出,那个调查只是了解审计人员被客户聘用的差不多情况,本身与独立性无关。在此基础上,Imhoff调查CPA及财务报告使用者对审计人员被客户聘用是否阻碍审计独立性的看法,向CPA发出调查问卷103份,收回有效问卷57份,向财务报告使用者(包括银行治理人员和证券分析师)发出调查问卷207份,收回有效问卷87份。依照这些问卷,Imhoff将调查结果统计如表10所示。表10审计人员被客户聘用是否阻碍审计独立性(调查结果)审计人员在会计公司职位及任职时刻是否阻碍审计独立性财务报告使用者的回答CPA的回答阻碍不阻碍阻碍不阻碍审计主管31-42个月792010019-30个月89101007-18个月29691288≤6个月68254940非审计主管31-42个月495010019-30个月59401007-18个月1485595≤6个月40593263从表中能够看出,第一,关于审计主管人员被客户聘用,CPA和财务报告使用者关因此否会阻碍独立性有显著差异,CAP关于审计主管人员被客户聘更为宽松些;关于不是主管的审计人员被客户聘用,CPA和财务报告使用者的观点无显著差异。第二,审计人员在会计公司任职时刻不同,被客户聘用后,对审计独立性的阻碍也不同,任职时刻越短,对审计独立性的阻碍越大。第三,不同职位的审计人员被客户聘用后,对审计独立性的阻碍不同,审计主管人员对审计独立性的阻碍大于非审计主管人员。Chyekon&Mahathevan(1993)用实验方法研究审计师同意客户雇佣对审计独立性判定的阻碍。在文献综述的基础上,Chyekon&Mahathevan将阻碍审计独立性判定的因素分为四个方面:前任审计师在事务所过去的职位,审计师从终止审计客户到加入客户公司的时刻,前任审计师在客户公司现在的职位,审计师在同意雇佣之前出示的审计意见的类型。在此基础上,Chyekon&Mahathevan提出如下4个假设:假设1:同意客户雇佣的前任审计师的过去职位不阻碍治理者对审计师独立性的判定;假设2:审计师从终止审计客户到加入客户公司的时刻不阻碍治理者对审计师独立性的判定;假设3:前任审计师在客户公司现在的职位不阻碍治理者对审计师独立性的判定;假设4:审计师在同意雇佣之前出示的审计意见的类型不阻碍治理者对审计师独立性的判定。Chyekon&Mahathevan的实验设计如下:实验参与人员是新加坡392位公司中层治理者。实验任务是要求治理者对给出的24种情形下审计师的独立性做出判定,按7级量度,1表示无独立性,4表示中等独立性,7表示独立性专门高。24种情形是由四个方面因素组合形成的,具体组合如表11所示。表11审计师同意客户雇佣对审计独立性判定的情形因素情形前任审计师在事务所过去的职位主管非主管审计师从终止审计客户到加入客户公司的时刻半年一年半两年半前任审计师在客户公司现在的职位已预备好未预备好审计师在同意雇佣之前出示的审计意见的类型保留意见无保留意见依照上述实验收集的数据,Chyekon&Mahathevan进行统计分析的结果是,假设1,假设2,假设3,假设4被拒绝。五、其他因素对审计独立性的因素Pany&Reckers(1980)以问卷调查的方法研究审计费用规模、礼品和折扣安排对股东判定审计师独立性的阻碍。Pany&Reckers在文献综述的基础上,将阻碍股东对审计师独立性的推断的缘故分为三个方面,一是折扣安排或礼品。二是折扣安排或礼品的多少(三个级不:$3,$40,$125)。三是审计费用规模(一种是规模小的,占审计公司收入的1%;另一种是规模大的,占审计公司收入的10%)。依照上述缘故,Pany&Reckers设计了如表12示的情形,要求股东按7级量度依照审计师在这几种情况下抵制客户治理者压力的能力回答是否能够服从审计师的职业推断。表12客户规模、礼品和购买折扣的组合客户规模(从客户获得的收入占全部收入收入的比例)客户提供的礼品和购买折扣礼品购买折扣安排$3$40$125$3$40$125小客户(占收入的1%)大客户(占收入的10%)Pany&Reckers以纽约和美国股票交易市场中的股东为对象,发出调查问卷480份,收回有效问卷132份。依照这些有效问卷,Pany&Reckers进行统计分析的结果是:礼品和最少数量的折扣安排对使用者关于审计师独立性的判定有重要的阻碍,而审计费用规模对独立性判定的阻碍并不显著。Lee&Gu(1998)研究首次审计低报价(lowballing)对审计独立性及法律责任的阻碍。Lee&Gu构建了一个动态的多层代理道德风险模型来讲明公司的所有者、经理人和审计人员之间的相互阻碍。道德风险可能发生在多层代理组织中,审计人员可能收取经理人的贿赂,而向所有者提供不真实的信息,即监督者和被监督这之间形成合谋(collusion)。Lee&Gu认为同意lowballing有利于在多层代理组织中制造一种有效的制约机制,减少审计人员与经理人之间的合谋,提高审计独立性。同时,它也是维持审计独立性的法律责任的替代机制。在文献综述的基础上,Lee&Gu认为他们的这篇文章比现在可见到的相关文献更完整的解释了lowballing和审计独立性的关系,同时提出了一些新的见解:一是以往所有者充当被动的角色,在那个模型里所有者和审计人员都积极的遵从法律责任,lowballing能提高审计独立性。二是假设审计师变更成本非零(一种是审计师变更的交易成本,另一种是所有者终止审计合同受到的惩处)。三是他们的这篇文章的结论不依靠审计师有还价能力或客户有还价的能力那个假设,不管谁有那个能力,lowballing都存在。此外,认为将lowballing更普遍的定义为一个审计付款方案是合适的,即是一种第一期间付款额低于以后各期付款额的方案。四是在模型中,lowballing是一种获得审计独立性的手段,它比仅依靠审计师责任感获得审计独立性更有效。依照上述分析,Lee&Gu构建了一个无限-水平模型(infinite-horizonmodel),在那个模型里,公司的所有者雇佣一个机构按照他的利益行事。所有者雇佣经理人处理经营方面的问题,雇佣审计师鉴定报告的信息。他期望公司剩余价值最大化。每个组织的相互现实效用是某一单一期间效用的无限风险调整折现的总和。Lee&Gu提出两个关于经理人效用函数的假设来增加模型的易处理性,一是时刻可加性,二是局部(local)线性。经理人以货币为计量单位的一个期间的效用U(S,A)=S-ρA。S是经理人的货币酬劳,A是他在经营过程中的努力程度。A∈(Ah,A0)且Ah>A0。在此基础上,Lee&Gu通过模型证明lowballing能够提高审计独立性。SEC和Cohen报告认为lowballing损害审计独立性,而Lee&Gu不同意他们的观点。他们关于那个问题的争论的关键在于谁具有雇佣和解聘审计师的权利。当所有者具有这种权利时,lowballing能够提高审计独立性;当经理人具有这种权利时,lowballing能够损害审计独立性。Lee&Gu认为现实存在于这两个极端之间:所有者积极参与其中,而经理人也有雇佣和解聘审计师的有限权利。只要所有者对雇佣和解聘审计师有一些阻碍,lowballing就能提高监督的效率。Lowballing方案是一种获得审计独立性的有效机制。在那个方案中,当错误被发觉时,审计师的托付保证金将被所有者没收。Lowballing费用结构能够减少所有者的调查力度和追加的法律行为以及法庭程序,与一般收费(flat-fee)结构相比,它能以更小的成本消除经理人和审计师的合谋。Noelo’sullivan(2000)研究董事会构成和所有权结构对审计质量的阻碍。Noelo’sullivan用审计费用代表审计质量,研究独立董事、治理者所有权或大股东所有权的比例是否会阻碍审计范围和审计费用。Noelo’sullivan的样本是402个英国公司,统计分析结果是治理者所有权对审计费用没有显著阻碍,独立董事的比例与审计费用正相关,没有证据表明外部股东的所有权将阻碍公司支付的审计费用。新中国的注册会计师是由政府发起设立的,因此,会计公司大多数隶属于政府机构。这种状况下,会计公司的责任实际上是由政府来承担的或者干脆就没有责任,因此,也就无从谈审计独立性。为了改变这种状况,从1997年开始,对会计公司进行脱钩改制,1998年全部完成。Yangetal(2001)认为,会计公司从政府机构脱钩后,由于其责任增加,从而可能会增强其独立性。Yangetal用非标准审计意见的比例来表示审计独立性,也确实是讲,假如改制后会计公司的独立性增加,则非标准审计意见的数量和比例应该提高。在此基础上,Yangetal提出如下假设:假设1:与1996年相比(改制未开始),1997年(改制开始但未完成)的非标准审计报告的数量和比例应该提高。假设2:与1997年相比,1998年(改制完成)的非标准审计报告的数量和比例应该提高。Yangetal用深圳和上海证券交易所上市公司为样本,对上述假设进行了检验,结果是两个假设均得到支持。上述两个假设得到支持并不能表明这种变化确实是改制的结果。因此,Yangetal进一步分析这种变化的缘故。Yangetal分不分析了外国会计公司的阻碍、新审计准则的阻碍、审计师经验和能力的阻碍、上市公司数量增加的阻碍和脱钩改制的阻碍,结果显示,脱钩改制是非标准审计意见数量和比例提高的要紧缘故。Craswell,Stokes&Laughton(2002)研究审计师对客户的经济依靠性对审计独立性的阻碍。他们从两个角度量度审计师对客户的经济依靠性,一是从整个会计公司的角度,即整个会计公司从特定客户获得的收入占会计公司全部收入的比例,二是办事处角度,即关于某个办事处来讲,特定客户获得的收入占办事处全部收入的比例。专门显然,这两个指标所显示的对特定客户的经济依靠程度是不同的,关于整个会计公司来讲无足轻重的客户,关于某个办事处来讲可能是特不重要的客户。关于审计独立性,Craswell,Stokes&Laughton从审计师签发非标准审计意见的程度来量度,Craswell,Stokes&Laughton认为,在操纵其他因素的情况下,审计师越是能签发非标准审计意见,则讲明审计师独立性越强。依照上述分析,在文献综述的基础上,Craswell,Stokes&Laughton提出的检验模型如公式(1)所示。(1)(1)公式(1)中,OPINION是依存变量,表示审计意见类型,非标准审计意见取值为1,其他为0;FEE是解释变量,表示审计师对客户的依靠程度,有两个变量,一是整个会计公司对特定客户的依靠程度(FIRMFEE),用某客户的审计费用占该会计公司全部客户的审计费用和非审计费用之和的比例表示,二是会计公司办事处对特定客户的依靠程度(LOCFEE),某客户的审计费用占该办事处全部客户的审计费用和非审计费用之和的比例表示;其他变量差不多上操纵变量,LnTA是客户总资产的自然对数;SUB是客户子公司数量的平方根;CA/TA是客户流淌资产与总资产之比;Leverage是客户财务杠杆;ROI是客户息税前资产收益率;LOSS是客户当年及前2年是否有亏损;BIG是审计师类型,Big6取值为1,其他为0;OPINIONt-1是客户前年得到的审计意见类型,非标准审计意见取值为1,其他为0;IND是客户行业,矿业取值为1,制造业为0;下标t表示年度;e是误差项目。Craswell,Stokes&Laughton的样本是1994年和1996年的2107个非标准审计意见,其中1994年1062个,1996年1045个。依照那个样本,Craswell,Stokes&Laughton进行统计分析的结果是,未发觉审计费用依靠程度对非标准审计意见程度的阻碍,这讲明审计师对客户的经济依靠程度并不阻碍审计独立性。第二节审计独立性的其他问题一、审计师抵制客户治理者压力的能力Nichols&Price(1976)研究当审计师与客户发生矛盾时,用人际关系的交换原理解释哪些因素将阻碍审计师维持独立性的能力。Nichols&Price要紧关怀的问题是:(1)由于不对称的权利结构存在(客户权力大),审计师会服从客户的要求吗?(2)假如不对称的权力结构存在,什么因素将引起这种不平衡?(3)客户和审计师的关系发生什么样的变化将减少客户企图阻碍审计师的概率,同时减少审计师服从客户意图的可能性。Nichols&Price首先分析了G&B模型(Goldman,Barlev,1974),那个模型分析了不同于情形下专业人员同客户相比的操纵权利(表13)。那个模型表明当审计师的地位从(4)变为(1)时,审计师抵制客户企图使他们违反职业准则的能力将增加。表13职业人员在不同情形的权力受益者解决的问题类型特不规问题常规问题客户高中等其他相关者低最低G&B模型中关于审计师抵制变更威胁的能力和审计师提供的服务类型的关系如图2所示,从图中能够看出,服务越是具有常规性,审计师的抵制变更威胁的能力越低。服务的常规程度服务的常规程度高低低高审计师抵制变更的能力图2服务与抵制变更能力服务的常规程度服务的常规程度高低低高审计师抵制变更的能力图3服务与抵制变更能力Nichols&Price认为G&B模型结论是不合理的。Nichols&Price证明G&B模型是错误的,同时关系是相反的。Nichols&Price认为审计师抵制客户压力的能力与审计师服务的常规性程度正相关(如图3所示)。Nichols&Price认为有三种方法可增加审计师的独立性:(1)增加审计师的随意选择权;(2)通过增加不恰当的行为成本来减少审计师和客户的行为弹性;(3)把改变审计师和客户契约关系结构作为减少客户随意选择权的一种方式。两个模型的比较:前者主张当CPA顺从客户违反职业规范时,CPA的行为将取决于客户的经济能力和审计师关于他的服务和会计职业道德准则有效性的能力的相互阻碍;后者被用于会计职业,它提供了关于CPA顺从客户违反道德准则的较全面的解释,他不同意前者认为客户经济实力是决定审计师行为的重要变量的观点,它为我们提供了更多的关于审计师对客户的压力和经济实力的反应的现实见解。当审计师与客户治理者发生矛盾时,审计师能否抵制客户治理者的压力是阻碍审计独立性和审计质量的重要因素。Knapp(1985)用实验方法研究阻碍审计师抵制客户治理者的压力的能力因素。在文献综述的基础上,Knapp将这些因素分为四个方面,它们是矛盾的性质、客户财务状况、审计师是否为客户提供非审计服务及审计市场竞争程度。在此基础上,Knapp就上述四个因素分不提出如下具体假设:假设1:将审计师与客户治理者的矛盾涉及的问题区分为技术标准有明确规定和无明确规定两类,当审计师与客户发生矛盾时,与技术标准有明确规定的问题相比,假如矛盾涉及的问题是技术标准无明确规定的问题,则财务报告使用者会认为客户治理者得到其所需要结果的可能性较大。假设2:当审计师与客户发生矛盾时,与客户财务状况较差的情形相比,假如客户的财务状况较好,则财务报告使用者会认为客户治理者得到其所需要结果的可能性较大。假设3:当审计师与客户发生矛盾时,与审计师没有提供非审计服务的情形相比,假如审计师还提供了较多的非审计服务,则财务报告使用者会认为客户治理者得到其所需要结果的可能性较大。假设4:当审计师与客户发生矛盾时,与审计市场竞争程度不激烈的情形相比,假如审计市场竞争激烈,则财务报告使用者会认为客户治理者得到其所需要结果的可能性较大。Knapp用实验方法检验上述假设,实验参与人员是43位银行贷款治理人员,实验任务是按7级量度对8种不同情形下的客户治理者得到其所需要的结果的可能性做出判定。这8个不同情形是依照阻碍审计师抵制客户治理者压力的能力的4个因素,每个因素再区分为2种情形而设计的,具体情况如表14所示。依照那个实验收集的数据,Knapp进行统计分析的结果是,假设1和假设2得到支持。表14四个因素的8种组合(财务报告使用者)因素情形情形1情形2矛盾性质完全客观问题与主观判定相关的问题客户财务状况好差是否有非审计服务占审计费用40%及其以上无审计市场竞争状况高低当审计师与客户治理者就技术问题发生不同意见时,客户的审计委员会是否会支持审计师呢?Knapp(1987)用实验方法研究当这种不同意见发生时,阻碍客户审计委员会支持审计师的因素。在文献综述的基础上,Knapp将这些因素分为四个方面,包括审计委员会成员的背景、审计师规模、技术问题的性质和客户财务状况。在此基础上,Knapp就上述四个方面分不提出假设如下:假设1:当审计师与客户治理者就技术问题发生不同意见时,与不是公司治理者的审计委员会成员相比,是公司治理者的审计委员会成员更可能支持审计师(那个地点的公司显著不是客户本身,应该是其他公司)。假设2:当审计师与客户治理者就技术问题发生不同意见时,与非Big8相比,假如审计师是Big8,审计委员会成员更可能支持审计师。假设3:当审计师与客户治理者就技术问题发生不同意见时,假如发生不同意见的问题是客观性的技术问题(即不是主观推断问题),则审计委员会成员更可能支持审计师。假设4:当审计师与客户治理者就技术问题发生不同意见时,与客户财务状况较好的情形相比,当客户财务状况较差时,则审计委员会成员更可能支持审计师。Knapp的实验设计如下:实验参与人员是California500企业的审计委员会成员,其中公司治理者成员(非关联公司)181位,非治理者成员181位,对这362位审计委员会发出调查问卷,收回有效问卷179份(其中公司治理者成员87份,非治理者成员92份)。实验任务是对提供审计师与客户治理者有不同意见的8个问题做出判定,按7级量度决定对审计师的支持程度。这8个不同意见是依照阻碍审计委员会对审计师支持的4个因素,每个因素再区分为2种情形而设计的,具体情况如表15所示。依照那个实验收集的数据,Knapp进行统计分析的结果是,假设1、假设3和假设4得到支持。表15四个因素的8种组合(审计委员会)因素情形情形1情形2审计委员会成员背景公司治理者成员非治理者成员审计师规模Big8非Big8不同意见问题的性质完全客观问题与主观判定相关的问题客户财务状况差好Gul(1991)用实验的方法研究当审计师与客户发生矛盾时,阻碍审计师抵制客户治理者压力的能力的因素。在文献综述的基础上,Gul将这些因素分为四个方面,包括审计费用规模、治理咨询服务(MAS)、审计公司规模和审计市场竞争。在此基础上,Gul就上述四个方面分不提出假设如下:假设1:财务报告使用者认为审计费用规模大时,审计师将按照客户的意愿解决矛盾的可能性高于审计费用规模小时;假设2:财务报告使用者认为当审计师向客户提供(MAS)时,审计师将按照客户的意愿解决矛盾的可能性高于审计师不提供(MAS);假设3:财务报告使用者认为审计公司规模小的,审计师将按照客户的意愿解决矛盾的可能性高于审计公司规模大的;假设4:财务报告使用者认为当审计市场竞争大时,审计师将按照客户的意愿解决矛盾的可能性高于审计市场竞争小时。Gul的实验设计如下:实验参与人员是新西兰地区72名银行贷款治理人员,共收回49份有效问卷。实验的任务是设定审计师与客户治理者存在矛盾需要解决,就16种情形下审计师抵制客户治理者压力的可能性进行7级量度判定。16种情形是由四个方面的因素各分为两种状态而形成的,具体组合如表16所示。表16四个因素的16种组合因素情形情形1情形2审计费用规模大小是否提供MAS服务是否审计公司规模大小审计市场竞争水平高低依照上述实验收集的数据,Gul进行统计分析的结果是,假设都得到支持。特不是审计费用规模是阻碍审计师抵制客户治理者压力的能力的要紧因素。Ruyter&Wetzels(1999)指出,依照关系营销理论(Morgan&Hunt,1994),商业伙伴之间的关系进展通过知晓(awareness)、探究(exploration)、扩展(expansion)、忠诚(commitment)和解散(dissolution)五个时期,忠诚时期关于两方来讲差不多上最理想的时期。商业伙伴之间的忠诚关系分为两种类型,一是精明型忠诚(calculativecommitment),这是指出于双方的利弊得失而形成的忠诚,二是情感型忠诚(affectivecommitment),这是由于交易双方的情感因素所形成的忠诚。商业伙伴之间的忠诚的形成有一定的缘故,也会产生一定的后果。依照上述理论,Ruyter&Wetzels认为,审计师与客户之间的关系事实上也是一种商业伙伴关系,因此,能够用关系营销理论来研究审计师与客户之间的关系,具体来讲,Ruyter&Wetzels研究审计师与客户忠诚关系的缘故和后果。在文献综述的基础上,Ruyter&Wetzels将阻碍忠诚关系的缘故分为6类型:共享规范和价值观、感受的服务质量、诚信、相互依靠性、服务组合和顾客导向。在此基础上,Ruyter&Wetzels就审计师与客户忠诚关系的缘故(antecedentsofcommitment)提出如下9个假设:假设1:共享道德价值观与情感型忠诚正相关。假设2:感受的服务质量与情感型忠诚正相关。假设3:感受的服务质量与精明型忠诚正相关。假设4:诚信与精明型忠诚正相关。假设5:诚信与精明型忠诚正相关。假设6:相互依靠性与情感型忠诚正相关。假设7:相互依靠性与精明型忠诚正相关。假设8:服务组合与精明型忠诚正相关。假设9:顾客导向与情感型忠诚正相关。在文献综述的基础上,就审计师与客户忠诚关系所带来的后果(consequencesofcommitment),Ruyter&Wetzels提出如下6个假设:假设10:情感型忠诚与合作正相关。假设11:精明型忠诚与合作负相关。假设12:情感型忠诚与机会主义行为负相关。假设13:精明型忠诚与机会主义行为负相关。假设14:合作与持续意向正相关。假设15:机会主义与持续意向负相关。上述15个假设包括了审计师与客户忠诚关系的缘故和后果,归纳如图4所示。共享规范和价值观共享规范和价值观服务质量诚信相互依靠性服务组合顾客导向感情型忠诚精明型忠诚合作机会主义持续意向图4忠诚关系的前因和后果要检验上述假设,需要对图1中所列出的11个项目进行量度设计,Ruyter&Wetzels采纳的是多项目7级量度方法,依照他人的研究成果确定量度的具体项目,依照量度项目设计调查问卷。Ruyter&Wetzels选择的调查对象是某大型国际会计公司在荷兰的客户,共发出调查问卷883份,收回有效问卷213份。依照这些问卷数据,Ruyter&Wetzels进行统计分析的结果是,假设2、假设4、假设5、假设6、假设10、假设11、假设12、假设14和假设15得到支持,其他假设均得到拒绝。二、不同主体对审计独立性的判定Lavin(1976)研究在特定的审计师和客户关系下第三方对审计师独立性的判定。Lavin指出在某些方面SEC和AICPA对审计独立性的判定并不一样,Lavin将比较第三方的判定是否和SEC与AICPA的判定一致。Lavin在文献综述的基础上,提出三个零假设:H01:AICPA成员关于审计独立性概念的判定不一致;H02:银行贷款治理员关于审计独立性概念的判定不一致;H03:经纪人事务所的经济分析师关于审计独立性概念的判定不一致。Lavin的实验设计如下:实验参与人员是330位银行贷款治理员、181位经纪人事务所的经济分析师和365位AICPA成员。发出调查问卷共876份,收回有效问卷390份(其中AICPA成员202份,银行114份,经纪人事务所74份)。实验任务是在12种不同的审计师和客户的关系下对会计师事务所注册会计师的审计独立性作出推断(这12种关系取自AccountingSeriesReleaseNo.126)。假设H01和H02被拒绝,假设H03被同意。同时,Lavin将统计结果和SEC和AICPA对审计独立性的判定相比较,得出被调查者多数情况下与SEC和AICPA的判定不同,然而在一些情况下和AICPA的判定相同的多。Goldman&Barlev(1974)研究什么缘故审计独立性在审计工作中变得特不重要,同时指出处理那个问题的可能的方法及给出一个评价的框架。Goldman&Barlev指出,审计师在审计过程中将涉及到三种利益冲突:(1)审计师和客户的利益冲突;(2)股东和治理者的利益冲突;(3)个人利益和职业规范的冲突。往常的文献更多的是注意个人利益和职业规范的冲突对独立性的阻碍,Goldman&Barlev关注的是客户公司和第三方的冲突对审计独立性的阻碍。Goldman&Barlev认为在客户和审计师之间构建一种权力上的平衡才能解决威胁审计独立性的问题。表17讲明了不同情况下审计师操纵权力的程度。尽管审计师有时要处理特不规问题,然而许多审计事件是相似的并不要求大量的职业推断,因此审计应该被置于一个连续的正常程序的区间。此外,客户给审计师付款而财务报告要紧的使用者则是第三方。结果,审计职业处在第(4)个位置,操纵权力的能力专门低。Goldman&Barlev提出提高审计独立性的方法。一是通过制度化增加审计

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