关于环境会计研究的文献综述

关于环境会计的研究综述摘要：环境日益恶化，人们对环保的呼声越来越强烈，因此研究环境，保护生态，成为当今最为关注的问题。由于经济的快速发展，科技的飞速发展导致了环境问题成为人们越来越关心的问题，如何既能保证经济和技术的进步，又同时能缓和环境问题，成为现在急需解决的问题。环境会计也是基于环境问题而产生的。本文在前人研究的基础上，阐述了环境会计要素的确认与计量，并提出环境会计的信息披露模式，旨在提供环境会计研究的理论成果。关键词：环境会计；环境资产；环境费用；环境成本；环境负债；信息披露1环境会计的文献综述1.1国外环境会计研究的文献综述20世纪70年代，以马林（J.T.Marlin)的《污染的会计问题》和比蒙斯（F.A.Beams)撰写的《控制污染的社会成本转换研究》为代表，拉开了环境会计研究的序幕。在环境会计研究的领域中，欧洲西方国家一直占领先地位。以下一些机构的研究最为显著，如加拿大特许会计师协会，美国财务会计准则委员会，英国注册会计师协会等，他们的研究主要表现在一下方面：（1）关于环境负债与环境成本的确认与计量问题。加拿大特许会计师协会的《环境成本与负债：会计与财务报告问题》（1993），美国环保的《公司的绿色会计》（1998）《为企业经营决策评估潜在环境负债》（1998）美国财务会计准则委员会（FASB）第五号准则公告《或有事项会计》。第14号解释公告《损失金额的合理预计》等都是关于环境负债和成本的报告，从负债角度看待和处理问题，都是用于知道环境成本与负债实物的会计文献，探讨了如何将环境成本和负债融合到财务报告和具体实例中。（2）关于企业环境信息披露的问题。加拿大特许会计师协会的《环境绩效报告》（1994）和《加拿大的环境报告：对1993年度的调查》对环境信息披露的仿佛和实际披露的现状做了详细论述。（3）关于企业经营决策中环境会计导论：《主要的概念和术语》一书对环境会计的很多专业语言作了解释，并且探讨了在企业的生产经营中如何把企业的环境信息融合进去。（4）关于环境保护的经济手段的研究。如经济合作与发展资质在《环境保护的经济手段》这本书中就企业怎么运用环境保护的有效经济手段，以及随之会产生什么样的结果都一一作了分析说明综上，欧洲许多国家早已开始构建在财务报告体系中对环境信息的披露问题，同时也有不少企业自觉的对环境方面的会计也进行了披露，但是到目前为止还没有一个国家对其具体内容制定一套标准的环境准则。因为企业自身的研究水平有限，其披露的信息没有可比性，并且内容也不够完整，针对这种状况，国际会计研究专家组拟出了一份关于环境会计的报告，这是环境会计发展的一个里程碑，说明环境会计在其漫长的发展道路上又向前迈了一大步。虽然环境会计的研究还处于初级阶段但是国内外很多公司已经开始在实务中对其进行尝试，比较具有代表性的有美国ATT.另外美国，加拿大，挪威等国家政府都对环境会计的各个方面有自己的要求，有的要求公司公开发行其股票来揭露该公司的环境负债，有的规定了凡是与环境保护，环境治理有关的费用有可以在税前扣除等。1.2国内环境会计研究的文献综述我国在20世纪90年代以前都没有关于环境会计研究的相关报道，直到目前，人们才逐步重视环境会计的研究，现在我国的环境相比与西方国家而言现状及其令人担忧。虽然我国在环境会计理论和实务方面都很落后，但是已经有不少会计学者对此领域开始不同深度和广度的研究。1992年环境会计理论第一次进入到我国，葛家树教授在《会计研究》第5期中发表的文章《90年代西方会计理论的一个新思潮－－绿色会计理论》中对环境会计的内容做了定义，这一文章在我国会计界掀起了一股热潮，在此之后很多学者也开始在这个领域进行研究，不断把自己不同的观点表述出来，这样在各类会计刊物上关于环境会计探讨的文章雨后春笋般出现，正是这些学者的努力引起了会计界，环境保护界和经济理论界的关注，正是有了这些理论方面的文献，给实务指明了方向，提供了理论依据。随之，更多的学者参与到环境会计的研究探讨中来，这些研究包括对环境会计的概念的定义，环境会计要素即环境资产，环境负债，环境成本和环境收益的确认，计量和会计处理以及环境跨级的信息披露方面的研究，并且取得了不错的成绩。通过对国内研究文献的检索收集，粗略统计有关环境会计的文献300余篇，将其按照研究反应的不同内容来看，主要集中在一下几个方面：（1）对国内外环境会计理论与实务的介绍。除了前文所讲的葛家树教授（1992）在《会计研究》上对绿色会计理论的探讨外，孟凡利（1996）对西方环境会计的发展现状和成因进行了详细分析；郭晓梅，洪华生（2002）回顾了西方过去３０年环境会计研究的主要成果，并再次基础上对环境会计的发展做出了展望。肖维平（1999），安庆钊（1999）对环境会计的具体内容作了详细的描述，接着对环境会计的基本理论，基本原则和假设等方面一一进行阐述。（2）环境会计要素确认与计量的研究。徐弘，朱小平（1996）对环境各要素的特征，具体内容以及确认标准，计量方法都做了详细探讨；王冬莲，曹建安（1999）也主要对环境要素的确认和计量问题作了描述，从环境会计与生态系统的重要联手性入手，阐述了环境会计核算在自然资源原生态中的特殊性和必要性，主要讲述了环境会计要素的一些具体的计量方法；齐晓峰，邢雨艳（2004）主要对环境要素计量方法提出了自己的一套计量方法，认为其计量应该充分考虑效用价值理论和劳动价值理论，分别从这两个方面进行计量；吴东霞（2005）主要对环境要素的确认问题作了详细探讨，在简要叙述各环境要素的特殊性的基础上重点对环境资产，环境负债，环境成本和环境收益等方面的确认标准一一作了根系；徐家林，王昌锐（2006）在借鉴传统会计要素的确认标准上对环境资产和环境成本进行了定义，针对这个方面提出自己的见解，他们认为环境成本要构成环境资产一部分的话，必须满足两个方面的条件，一是符合确认标准，二是被资本化。这时的环境成本我们可以确认为是环境资产的一部分。(3)关于环境会计核算体系的研究。张白玲(2001)，孟磊(2005),潘宗玲(2006)等都对环境会计的核算阐述了自己的观点，建议从环境会计的要素出发，在环境会计基本体系理论的基础上，以这些要素为主线，对环境会计的一些账户进行设置，确认，计量以及会计处理，建立一个完整系统的环境会计核算体系。但这些都仅仅是理论方面的研究探讨，还没有运用与实际当中，是否实现可行还有待考证。(4)关于环境会计在企业经营管理中的应用问题。蔡岩兵，阳秋林认为环境总成本可以划分为环境损害成本和环境保护成本，企业的成本信息应从这两个方面入手。肖序，毛洪涛（2004）在综合国内企业和国外企业的一些实例的基础上，对环境成本的一些核算问题作了详细研究，并结合环境成本在企业管理体系中起到的作用分析环境成本怎么合理运用到区域环境治理和资源利用中来。（5）贯以环境信息披露的研究。孟凡利（1999）在文章中指出，环境会计信息披露的内容应该包括两个方面，一是环境财务信息，二是环境绩效信息；蔡蓉芳，尹玲燕（2004）觉得在环境信息披露的方式方面我国目前切实可行的是先以独立环境会计报告为主，在日后环境会计发展中日益完善的时候进行非独立环境会计报告的披露模式，周一虹（2006）从整体上分析啦环境信息披露在企业中的重要性和应用情况。以上作者每个人对环境会计信息披露都有各自的独到的见解，主要体现在披露的方式和内容上。从总体上看，和欧美西方国家相比，我国对环境会计的研究是比较落后的，目前还没有形成一个完整的核算体系，不过从一个方面来讲，环境会计这个领域还有很大的延伸空间，为我国的会计学者提供了一个很好的研究舞台。环境会计是个全球性的课题，顺应国际要求，我们要加大环境会计核算的研究，使我国的环境会计研究跟上国际的步伐。2环境会计确认和计量会计要素也被称为财务报表要素，它是对会计对象的基本分类，是设定会计报表结构和内容的依据，也是进行会计确认和计量的依据。只有对会计要素做出科学严格的定义，才能为会计的确认、计量、记录和报告奠定坚实的基础。环境会计要素是基于会计环境的存在而又服从于环境会计目标的需要而产生的。影响环境会计的经济因素、自然环境资源因素以及环境管理的内容决定了企业环境会计的会计环境，环境会计的会计环境决定了某一会计主体会产生怎样的环境事项，而环境事项的货币表现形式决定了环境会计的核算对象，而对会计核算对象的进一步分类，则构成了环境会计核算的基本支撑点——环境会计要素。2.1环境会计要素的确认所谓会计确认是把某个项目作为企业的资产、负债、所有者权益、收入、费用或者其他会计要素加以正式记录或列入最终财务报表之中的过程。会计确认包括两个步骤：第一个步骤体现为将经济业务传递的数据利用文字表述和金额归集于账户之中；第二个步骤体现为最终在财务报表中进行表述的过程。前者可以认为是初次确认，而后者则是一种再确认。会计确认是会计计量、记录和报告的前提条件，是会计循环的初始环节；会计确认的对象是会计对象要素，会计确认的归宿是财务会计报表。环境会计要素的确认，它是将涉及环境事项的经济业务作为会计要素加以正式记录并列入会计报表的辨认和确定过程。环境会计要素的确认标准主要有：（1）可定义性。在企业的环境活动和与环境活动有关的经济活动中，凡是能用货币、指数、实物等计量或是可用文字叙述的信息都属于企业环境会计确认的范围。在具体工作中，应严格按照各个要素的定义和特征以及文字说明中的包含的内容，将环境事项归集到相应的要素。（2）可计量性。环境事项必须具有可计量性，才能纳入会计核算系统。然而环境会计核算可能会涉及一些非货币指标，在这种情况下传统的会计计量方法已不能适应环境会计计量的需要，鉴于环境会计核算对象的特殊性，必须建立新的计量方法，以提供环境会计信息。（3）相关性。相关性是指所提供的环境信息对信息使用者决策有用，具体的说来就是要针对信息使用者的具体需要，排除不相关的数据，增加有用的信息。（4）可靠性。可靠性是指确认会计要素时必须有真实可信的依据，其发生与否和金额都要经得起验证，企业环境会计必须如实、完整地反映环境活动和与环境活动有关的经济活动及其事项。由此可见，环境会计确认的4条基本标准也可以概括为：环境会计被确认的会计要素必须是符合环境会计要素的定义，可靠地加以计量，同时与信息使用者相关。环境会计的确认最终是指与企业生产经营活动有关的环境事项在财务报表表内列报的内容，概括地说环境会计确认是一个过程，可分为两个阶段。第一阶段：根据环境经济业务开设并登记环境会计要素账户；第二个阶段：根据登记的环境会计要素账户编制会计报表并对外披露。2.2环境会计的具体确认关于环境会计要素，理论界有不同的观点，但主要分为以下4类观点：三要素论、四要素论、五要素论、六要素论。三要素论的主要观点有：一是包括环境资产、环境负债和环境成本；二是包括环境成本、环境收入和环境收益；三是包括自然资源的损耗、环境保护支出和环境保护收益；四是包括环境资产、环境费用和环境效益；五是包括环境资产、环境费用和环境损益。四要素论的主要观点有：一是包括环境资产、环境负债、环境支出和环境收益；二是包括资源价值、环境成本、环境收益和环境利润；三是包括环境污染损失、自然资源损耗、环境保护支出和环境保护收益。五要素论认为环境会计要素分为环境资产、环境负债、环境资本、环境损失和环境收益。六要素论认为环境会计的对象包括环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润【1】。我们认为环境会计“三要素论”不够全面，因为企业的环境活动会给企业带来收益，企业的生产经营活动也会导致环境负债。“四要素论”的观点没有考虑环境资源所有者或使用者在企业环境资产中享有的经济利益。“六要素论”的主要目的可能是追求环境会计理论体系的完整性，但其可操作性较差，存在的主要问题是怎样对环境收入进行确认和计量。环境活动所产生的收入更多的是表现为隐性收入，与企业一般意义上的收入有明显的区别，在确定环境损益时，可以将其与环境支出对比，以评价环境活动对企业经济效益的影响，但如果把环境收入作为一个要素单独核算，在实务中很难操作【2】。依据企业环境会计信息使用者的要求，以及会计对象的具体内容，我们将环境会计的要素确定为五要素，即：环境资产、环境负债、环境权益、环境费用和环境收益。这样可以使环境会计像传统会计一样进行复式记账。环境会计的复式记账是指利用确定的货币形式，对企业环境活动所引发的环境资产、环境负债、环境权益等进行复式会计记录，并使之按照环境会计复式记账的账户设置归类核算。然而，环境会计的核算对象与传统会计核算的一般对象不同，环境会计的核算对象是企业应承担责任的环境活动。企业应承担责任的环境活动有些与企业的财务活动有关，有些与企业财务活动无关。凡是与企业财务活动相关的环境活动都应当纳入环境会计的复式记账系统，并保持与现行财务会计核算体系的兼容；凡是与企业财务活动无关的环境活动，因无法采取确切的货币计量，很难与现行的财务会计核算系统相互兼容，在现阶段，我们应视其重要性要求，可以编制环境报告书进行披露【3】。3环境会计要素的计量国际会计准则委员会在1989年发布的《关于编制和提供财务报表的框架》公告中认为：“计量是指为了在资产负债表和收益表中记列财务报表的要素而确定其金额的过程”。葛家澍和吴水澎认为：“计量，是指财务会计中对会计对象的内在数量关系加以衡量、计算并予以确认，使其转换为可以用货币表现的信息”【4】。我们认为会计计量是根据被计量对象的计量属性，选择运用一定的计量基础和计量方法，对符合会计要素定义的事项进行货币量化的过程，其目的是确保会计信息的可靠性和相关性。计量过程包括两个方面：一是某一项目的实物数量；二是项目的货币表现，即金额。金额取决于两个因素：计量单位和计量属性。计量单位一般是货币，包括名义货币和货币的购买力。一般情况下，只要物价变动不达到恶性通货膨胀的程度（其主要标志是最近3年累计通货膨胀率接近或超过100％），一般都以名义货币为计量单位。计量属性包括历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值、公允价值等。不同的计量属性，反映了信息使用者对会计信息的不同需求。由于历史成本具有可靠性和可验证性的特点，因此传统会计一直把历史成本作为其基本的计量属性。环境会计作为会计学的一个新兴分支，如何对环境会计要素进行计量，关键是要在继承传统会计计量的基础上，根据环境会计各要素的特点来建立计量方法的理论。从环境资源的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特点来看，在建立环境会计计量理论时，要考虑以下3个方面：第一，多种计量属性的并存；第二，多元化的计量单位的采用，包括货币计量、指数计量和实物计量等；第三，计量方法的灵活使用等【5】。一个完整的计量模式，除计量对象外，还应包括两个要素：计量属性和计量尺度。环境会计计量模式也应包括计量对象、计量单位和计量属性3个要素。计量对象是指企业产权范围内的资源环境的价值运动，可按照环境资产、环境负债、环境权益、环境收益、环境费用等环境会计要素进行资产计价与收益决定。计量单位，即计量尺度，是指对计量对象量化时采用的具体标准。计量单位包括名义货币和不变购买力货币单位，环境会计计量一般应采用简便的名义货币计量单位，但对于跨期较长的资源环境项目应采用不变购买力货币单位，因为排除通货膨胀的影响是必要的。但是对于不可以用货币计量的环境会计事项，我们认为应当采用各种计量方法结合使用，同时用文字、图形等形式在附注中进行详细说明。计量属性是指被计量对象的特性或外在表现形式，即被计量对象予以数量化的特征或方面。应针对环境会计要素的不同性质和特点选用多种计量属性进行货币计量，包括历史成本／历史收入、现行成本、现行市价、可实现净值／清偿净值、未来现金流量现值／折现值等，一般应在保障可靠性的前提下选择最具相关性的计量属性【6】。具体到环境会计，对环境会计要素的计量应当体现以下几点：（1）环境会计计量上应以货币单位计量为主，以其他实物量计量为辅。（2）环境会计计量的基础，可以采用历史成本／历史收入、现行成本、现行市价、可实现净值／清偿净值、未来现金流量现值／折现值等。（3）采用模糊数学理论进行计量。在环境会计诸要素中，存在着许多模糊现象，如环境资源效用的模糊、环境资源稀缺的模糊等。因此，模糊数学在环境会计的计量中将发挥应有的作用。4环境会计要素核算研究4.1环境资产会计核算4.1.1环境资产会计核算的含义环境资产应包括自然环境资产和人工环境资产。自然环境资产是指全人类及其后代共有的自然资源，由于其自身价值计量理论方面还很不成熟，在微观会计体系中核算还有困难，因而被现代会计核算模式所忽略:国际会计和报告标准政府间专家组会议发表的《环境会计和报告的立场公告》中将人工环境资产定义为:由于符合资产确认标准而被资本化的环境成本。在此说明一点，人工环境资产的核算将在下一章中涉及，本章不作阐述。环境资产会计核算主要是使用环境资产的企业核算本企业所使用的环境资产，目的是正确地反映企业的资产存量、资源产品成本及价格。4.1.2环境资产会计核算的必要性由效用价值论可知，效用性构成了环境资源的价值源泉，那么，按照成本核算原理，产品生产过程中所耗用的环境资源价值应与其他生产要素价值一样转移到产品成本中去，构成产品成本的一部分，从而使其耗费获得稳定的补偿资金，以保证资源的可持续利用。但事实上，从目前我国环境资产核算的现状来看，一般的资源产品生产企业均未将自然资源作为一项资产入账，充其量是将其勘探成本、开发成本作为递耗资产记账。这一做法的根本原因在于自然资源是自然界长期演化的产物，而非人类劳动的结晶，根据劳动价值论，自然资源不具有价值及市场交易价格，体现在会计核算上，即将自然资源摒弃在会计核算系统之外，使之作为主要的生产要素游离于产品成本的价值运动之外，致使其过渡耗费没有明确的责任者，其补偿、保护没有稳定的资金来源。4.1.3环境资产会计核算的特点（1）资源产品生产企业仅拥有资源的使用权，不拥有其所有权。在我国环境资源所有权属国家所有，资源产品生产企业只拥有使用权，但企业拥有自然资源的控制权。环境资产与其他资产不同之处在于它不是通过交换取得，而是凭借某种权利取得。因此将其确认为资产时，不是以交换时的原始凭证为依据来确认，不是以交换时的价格来计量，而应以某种证明来确认，以相应的方法来计量其价值。（2）企业环境资产的价值特征。依据边际价值论、地租论和劳动价值论分析企业自然资源，其价值应包括两部分，一是自然资源本身的价值，即未经人类劳动参与的天然产生的那部分价值，自然资源不是人类劳动的产物，但它有效用，效用以货币衡量时成为环境资产的价值;二是基于人类劳动所产生的价值PZ，环境资源要实现其效用，有时也需要投入一些必要的人类劳动，如矿产资源的勘探成本、开发成本等，为开发自然资源发生的费用应作为自然资源价值的一部分。这部分费用是按照劳动价值理论确认计量的。即其价值构成P=P;+P2。地租论认为“资本化的地租表现为土地价格或土地价值”，即地租表现为任何一定的货币收入都可以资本化为土地的价值。将此理论推广到自然资源上，表现为任何租用或购买自然资源使用权的收入或一个假想中的资本利息，都应成为资本价值的组成部分。（3）环境资产具有存货的性质。环境会计将企业的自然资源作为环境资产入账，账面上反映的是环境资产的价值，即相当于P。随着资源产品的生产，自然资源一次消耗，实物形态上转化为资源产品，价值形态随同资源产品的产出而转移为资源产品成本的一部分。因此说环境资产具有存货的性质，其会计核算应比照存货的确认、计量方法进行。4.1.4环境资产的核算账户资源产品生产企业对自然资源进行开发利用的结果是形成资源产品，即经过开发利用过程，资源转化为资源产品的同时自然资源的价值也就转化为资源产品成本的重要组成部分。按照基金理论建立的会计等式是:环境资产=环境资本。为了确保等式的平衡关系，生产资源产品而耗减的资源价值不能像存货那样直接冲减环境资产的账面价值，为此需要借鉴固定资产折旧的核算方法，单独设置“环境资产累计折耗”账户，作为“环境资产”的抵减账户，核算资源产品耗减的资源价值。“环境资产”账户是用于核算环境资产增减变化的账户。其借方反映环境资产增加，包括现有环境资产存量的增加，新探明储量增加的环境资产;贷方反映环境资产的非耗用性减少;借方余额表示环境资产的价值。“环境资本”账户是“环境资产”账户的对应账户，属于权益类账户。反映所有者凭借权利拥有的环境资产所有权或使用权。环境资本不是一个独立的会计要素，从核算的系统性来看，宜将其与环境资产合并说明。该账户的贷方反映环境资产的价值;借方反映环境资产非耗用性减少的价值;贷方余额表示相应环境资产的价值。“环境资产累计折耗”账户是适用于核算环境资产的耗用性减少的账户。贷方反映按一定的方法计算的环境资产折耗额;借方反映由于各种原因非耗用性减少环境资产相应的损耗额;贷方余额表示环境资产的累计折耗额。从经济学意义上讲，资本是指生产及进一步生产使用的可以获得货币受益的财富。根据经济学理论，将环境资本定义为能够保证人类经济活动可持续发展的环境财富。通俗地讲，环境资本是人类进行经济活动的基础，是环境方面的储备。由国家控制环境资产所有权时，往往是名义上的所有权，实际上自然资源产权不存在或没有被履行，即当自然资源是开放的时候，没有哪个人来承担环境退化所造成的全部损失，而且也不存在对自然资源使用有效调控的机制，以致于仅拥有使用权的经济组织对环境资产的运用常常是掠夺式的。因此，要改善环境必须澄清所有权和使用权。任何一个企业的生产经营活动都会使用环境资源，国家拥有环境资源的所有权，当国家赋予企业一定的环境资源使用权时，企业就同时产生了一项环境资产和一项最终要求权属于国家的环境资本。体现在会计核算上，一方面设置“环境资产”账户反映企业对拥有使用权的环境资产的增减变动情况，同时，应按照会计的平衡理论，设置“环境资本”账户，以反映国家对环境资产所拥有的所有权，其价值应与环境资产的金额一致，并可按照环境资产的计量方法进行计量。值得一提的是，环境资本的特殊性在于:其他资本均表现为所有者通过某种形式投入某一会计主体形成的权益，但是环境资本却是凭借某种权利获得的，而且获得的环境资本包括应留给后代的环境基础，并应体现未来和公平的因素。因此，环境资本不是一个独立的会计要素，从核算的系统性来看，宜将其与环境资产合并说明。“环境资本”账户的含义在上文已有揭示，此处不再重复。4.2环境费用的会计核算4.2.1环境费用会计核算的含义环境费用是指企业因进行经济活动或其他活动而耗用或付出资产的转化形式。长期以来，环境资产未作为一项会计要素进行核算，其耗减费用或破坏费用也未作为会计要素纳入会计核算系统。以往人们对环境费用的会计核算只局限于支付的环境保护性费用，因为保护费用可以表现为劳动耗费，按照劳动价值理论可以用货币计量，能够纳入财务会计的核算范围。实际上保护性支出仅仅是环境费用的一部分，如果只对保护性费用进行核算，必然导致环境费用核算的不完整性。事实上，完整的环境费用会计核算应包括自然资源耗减费用的核算、环境破坏损失费用的核算、环境保护支出费用的核算，本章将围绕这三部分内容展开论述。此外，鉴于废弃物的核算对于企业实施环境管理的重要性，将对废弃物的核算予以单独介绍。4.2.2环境费用会计核算的必要性（1）可持续发展的要求。人类进行任何活动都会耗用自然资源及生态资源等环境资源。如造纸的生产，要消耗木材、水等自然资源，在减少自然资源的同时，也降低了生态资源的质量，使水土流失、水质下降，涵养水源设施被破坏。当自然资源枯竭，生态资源恶化到一定程度时，必将影响到可持续发展和人类的生存，其价值就转化为环境费用，对环境资源的关注，也可以转化为环境费用的核算。通过环境费用的核算，提供自然资源的耗减速度，生态资源质量下降的程度，企业为保证持续发展的物质基础所付出的代价等资料，为环境管理提供有关各项环境费用的综合信息。（2）真实计算企业产品成本的要求。产品在其生产过程中会有各种各样的耗费，包括人造资产的耗费、自然资源和生态资源等环境资源的耗费、劳动力的耗费等等。如砖瓦的生产，耗费设备等人造资产;耗费人力:耗费土、水等自然资源，同时由于自然资源的耗费，引发了农田破环、地力下降、空气污染、水质量下降等相关生态资源的降级。产品在生产过程中必然发生上述耗费，其成本也就应由物质成本、人力成本、环境成本等三部分组成，以真实地反映为生产该产品发生的各种耗费，但是，现行的成本计算只包括物质成本和人力成本，不包括环境成木。因此计算的产品成本不真实。总之，从可持续发展，从真实计算产品成本方面的分析，可以明确环境费用的核算确有其必要性。从企业的角度而言，环境费用核算的目的就是为了真实计产品成本，并使环境费用随产品进入市场以获得合理的资金补偿。4.2.3环境费用的具体核算（1）自然资源耗减费用自然资源耗减费用的含义随着科技的迅猛发展，人类对自然资源的利用越来越充分，即利用的种类越来越多，利用的数量越来越大，其结果是自然资源的储量急剧下降，许多自然资源都具有了稀缺性。自然资源储量减少的货币表现为自然资源的耗减费用。企业环境会计核算体系及信息披露的研究鉴于自然资源的特点，自然资源具有存货的性质。既然自然资源具有存货的性质，那么其耗减费用就相当于产品成本中的“原材料”，其确认与计量均可以比照“原材料”项目进行，可以按照存货的方法进行核算。在具体核算时，可设置“环境成本”账户进行，“自然资源耗减费用”作为该账户的二级科目，专门核算资源产品耗用的自然资源价值，最终转入“生产成本”账户。同时为了保证“环境资产”和“环境资本”相对应，又能反映企业所拥有的环境资产.应设置“环境资产累计折耗”账户，作为“环境资产”的备抵账户，反映耗用环境资源而减少储量的货币表现。（2）环境破坏损失费用环境资源除自然资源外，还包含生态环境。所谓生态环境是各种自然资源共同作用形成的，能为人类提供一种服务性效用的坏境资源。生态环境对人类来说是非常重要的环境资源，同时对自然资源的价值有着重要的影响，如上地植被受到破坏，大量的泥沙随河而下，土地资源价值降低，水资源价值下降。据专家分析，自然环境所接受的污染物中有80%来自企业，企业是环境恶化的最大肇事者。环境的破坏与损失表现为生态资源的降级，企业造成的污染使得生态资源退化，降低了其所能提供的效用。因此环境破坏损失费用是指由于废弃物的排放超过环境容量而使生态环境质量下降所造成的货币表现。从企业角度看，环境破坏损失费用包括:生态环境被破坏造成的货币表现，即破坏费用:恢复被破坏的生态环境的支出，即恢复费用。破坏费用主要是从生态环境质量、结构、功能下降所引起的工农业生产、人体健康、旅游景观、建筑物及其他损失方面进行估算。恢复费用与生态资源质量密切相关，不同的生态资企业环境会计核算体系及信仓、披露的研究源目标需要不同的恢复费用。在无法复原生态环境现状的情况下，生态资源被破坏造成的损失为破坏费用。破坏费用如果与某项产品或行为有关，应作为产品或行为成本的一部分。如造纸厂废液的排放，使得水质量下降，由此造成的水资源质量下降的损失，即为该项废液排放的破坏费用，它可以作为产品成本的一部分计入产品成本中。如果生态环境的降级费用不能确认应由哪个企业来承担，或虽然能够确认为某一企业负担，但该企业无力承担时，该企业应按照有关规定交纳生态环境补偿费。生态环境补偿费是以防止生态环境破坏为目的，以从事生态环境产生或可能产生不良影响的生产、经营、开发为对象，以生态环境整治及恢复为主要内容，以经济调节为手段，以法律为保障条件的一种管理手段。生态环境补偿费实质上是企业承担的环境破坏损失费用，因此可以以交纳的补偿费确认为生态环境资源的破坏损失费用。当环境破坏损失费用表现为破坏费用时，依据总成本的概念，破坏费用应作为产品成本的一部分，计入产品成本，企业在进行核算时，则设置“环境成本一一环境破坏损失费用”，专门核算产品的生产使生态环境价值减少的货币表现。如果生态破坏费用与产品的生产没有直接关系，可作为“环境费用”处理。如果生态破坏费用的发生与负债相联系，可设置“应付环境补偿费”账户，核算企业应承担的环境义务，其贷方表示企业应交的环境补偿费，借方表示企业己交的环境补偿费，余额在贷方，表示企业应交而未交的环境补偿费。（3）环境保护支出费用的核算环境的自净能力可以“免费”提供对生态环境保护的处置服务，但环境的自净能力即环境容量是有限的，因此环境保护还需要实际的支出。环境保护是一个兼顾宏观和微观的范畴。立足于宏观，是指社会在一定时期内用于自然资源保护和环境损害治理的费用;立足于微观，是企业本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境影响而要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本按照财务会计的一般思路，所有发生的支出均应首先区分它是属于资本性支出还是收益性支出，在环保支出费用的处理上相信也该如此。因此环境保护支出费用确认的关键问题即在于对其资本性抑或收益性支出性质的判断。对此《环境会计和报告的第一份国际指南》为我们提供了依据。公告指出，环保支出费用应在其首次得以识别的期间加以确认。如果符合资产的确认标准，就应将环保支出费用资本化，并在当期及以后各收益期间进行摊销:否则，应作为费用计入当期损益。环境保护支出费用一般表现为人类劳动的耗费，其结果是人类劳动的结晶，因此可以按照财务会计的计一量方法，按照实际成本计价原则，即以包含劳动的货币作为计量单位，以历史成本、重置成本等作为计量属性，对其进行核算。环保资本性支出的计量，需要解决资本化的时间和资本化的金额。资本化时间为在使相关资产达到预定的可使用或可销售状态所必要的准备工作完成以前发生的支出都应资本化记入资产的价值。资本化金额应按实际成本计价原则，以本期内实际发生的金额宋确定。如果一项环保支出费用可以形成独立的资产，则将其作为独立的资产加以计量，形成资产的价位。如果项环保支出费用作为另一项资产的价值的组成部分，则将其计量的支出费用加入该项资产的价值，同时应对这项资产加以检测，看其有无减值，如已减值，则应将其减计至可收回价值。在某些情况下，资本化了的环保支出费用计入相关资产后，资产的成本高于可收回价值，应对这项环境费用进行调整，使收回的价值等于资产的价值。如果资产的成本高于可收回价值时，涉及的是自然资源应对其折耗进行调整，涉及的是固定资产应对其折旧进行调整，目的是使有关资产成本与可收回价值相等。现行会计中可单独设置专门的环保支出账户，以提供专门的环境支出的信息，平时发生的支出先行计入该账户，然后再分配或直接转入有关的资产、费用或成本账户。这种方法在技术上应属于比较容易解决的问题。为此可设置“环境支出”账户，其明细科目为环保费用的具体支出项目。同时设置“固定资产一一环保用固定资产”账户，核算企业购入的环保设备的价值，对于购入的需要安装的环保设备，可设置“在建工程一环保工程”账户;对于本期发生的收益性支出在期末结转到“收益性支出”账户;若该项环境支出与产品有关，则先计入“环境成本—环境支出”账户，然后再转入“生产成本”账户。4.2.4环境成本与环境费用的联系与区别从以上几节中看到环境成本与环境费用概念交替出现，为避免造成理解上的混乱，现将两者关系阐述如下:（1）联系:包含的内容一致。均指企业因进行经济活动或其他活动，而耗用或付出资产的转化形式。具体内容包括自然资源的耗减费用、环境破坏损失费用及环境保护支出费用。（2）区别:成本是指企业在生产经营中各种资源价值牺牲进行对象化计算的数额，而费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费。分为可计入生产经营成本的费用和直接计入营业损益的费用两种。其中计入生产经营成本的费用是指计入产品、工程、劳务、商品等成本对象的各种费用，即成本，包括直接成本和间接成本;直接计入营业损益的费用，即为各种期间费用。由此可见，费用包含成本，环境费用是一个笼统的概念，涵盖了企业发生的与环境有关的所有费用，而环境成本则是企业生产经营过程中发生的与产品相联系的可予以对象化的环境费用。因此，会计核算时要分清环境费用的用途及其与产品生产的联系，即要分清环境费用是否与产品生产相关联，哪些环境费用与产品生产有直接联系而哪些产品与产品生产有间接联系。对一于与产品生产有直接联系的环境费用则直接作为环境成本计入产品生产成本;与产品生产没有直接联系的环境费用计入当期损益。4.3环境负债会计核算4.3.1环境负债会计核算的意义传统会计中对于由环境问题招致的债务与支出在直接发生支出之前是不升考虑的，这种做法在二三十年前是没有什么太大问题的，因此过去人们对于环境问题并不太重视，即便某种赔付行为数额也不会很大，对于企业的财务状况和经营成果不会造成多大的影响。但是，放在今天情况就大不一样了。由于过去和现在的环境污染异致企业需要在未来承担定的支出，这种支出在尚未支付之前就是企业的某项负债。只要日前能够认定企业必须对未来的治理活动承担责任，那么，通过一定的方式将未来的环境污染治理或环境质量恢复支出先行列计，列计为当期的支出(费用或损失)和负债并适当披露，这对于企业的投资者、债权人等外部利害关系人正确地理解企业的财务状况和经营成果，对于管理当局及时地预留资本准备都是很有意义的。4.3.2环境负债的确认如果企业有支付环境费用的义务，并且符合负债的定义时，则应将其确认为负债。义务是指在特定事项发生时或应他人要求，需要将来某一时期或可确定日期，以转移或运用资产、提供服务或其他放弃经济利益的方式来履行对他人的责任或职责，包括法定义务和推定义务。法定义务是指法律规定的、监管机构规定的或合同规定的义务。推定义务是指由特定情形下某一事实所导致的或据其推断或分析所产生的义务，而不是基于法律规定或出于道德、道义上的考虑，企业难以避免或不能避免的义务。例如，也许企业没有法定的义务去消除某一特定区域的石油泄漏，但企业如果不这样做，其声誉及以后在这一区域开展经营活动的能力将受到很大影洞，出于这一考虑而产生的义务，即为推定义务。正如定义所表明的，确认环境负债时，不一定要有法律上的强制性义务。有可能出现这样的情况:在不存在法律义务时企业负有推定义务，或有在法律义务基础上的推定义务。例如，企业有可能按超出法律规定的标准清除污染作为其既定政策。然而，企业环境会计核算体系及信息披露的研究在这种情况下确认环境负债，企业管理部门必须做出负担有关环境成本的承诺。同样不能仅仅因为企业管理部门日后不能履行承诺就不确认负债。如果确实发生了不能履行承诺的情况，企业应在财务报表附注中披露这一事实及其原因。4.3.3环境负债的计量《环境会计和报告的立场公告》一文中提出了三种计量环境负债的方法:现值法、现行成本法、在相关经营期间内为预期支出计提准备法。（1）现值法是依据现有条件下估计环境费用的基础上，按履行环境义务所需的预期未来现金流出的现值计量负债。公告规定，在采用现值法计量环境负债时，所使用的折现率通常是无风险利率，如期限相同的政府债券的利率。现值法需要货币时间信息，也需要影响为履行义务所需的预计现金流量时间和金额的因素等信息，因而增加了这种方法的不确定性。（2）现行成本法直接依据现有条件下估计的环境费用作为环境负债.与现值法相比，现行成本法不存在未来事项的不确定性，因而比现值法更可靠。但是随着负债的初始确认与最终偿还之间期限的延长，现行成本法的决策有用性降低。因而，现值法的相关性比现行成本法的可靠性更突出。（3）在相关经营期间内为预期支出计提准备法:则以最终所需现金流出的估计金额为基础，而非当期所需的现金流出金额为基础计量环境负债。4.3.4环境负债的账务处理本文认为，与环境问题有关的负债的会计处理可作如下的简要归纳:（1）如果由环境问题导致的债务发生的缘由、日期和金额能够基本确定，那么，这项债务就可以作为真正确定的负债，按照传统会计的确认及计量方式确定并正式入账，并计入到资产负债的负债方予以确认。（2）如果由环境问题导致的债务在某些方面带有一定的不确定性，那么这种债务就应该作为企业的一项或有负债处理。在传统会计中，或有负债当然是存在的，但是，长期以来，大家对或有负债的认定通常只是局限于常见的那样几种情况，对环境问题引发的或有负债鉴于其复杂性或其他原因而不太重视。事实上对于企业己经计划实施的环保项目、国家环保机关己经初步认定的治理项目等等，在财务报表附注中适当说明是应该的。究竟是并入到有关短期或长期负债项目之中，还是另外单独设置新的债务项目予以全面反映环境负债，应视报告列示的需要而定。（3）多年期的长期债务的确定，也可以进行折现，折现率完全可以采用国家公布的社会折现率或者是依据目前市场利率另行确定。由此可见，真正要对环境负债进行账务处理还是有很多困难的。比如，设置何种账户?何时确认?此外，是作表内项目还是作为表外项目揭示?表内应该如何记录?等等如此，都是需要会计界作深入的研究的。如果会计不能妥善地处理由于环境所招致的债务的披露问题，那么，伴随着时间的推移，会计的作用将会越来越受到怀疑，原因很简单，那就是因为环境正在变得越来越重要。4.4环保收益的会计核算4.4.1环保收益的含义环境保护收益是指企业参与环保所产生的直接或间接的经济效益。就常见的形式看，这些收益主要有:（1）利用“三废”生产产品将会享受到对流转税、所得税等税种免税或减税的优惠政策，从而增加税后净收益;（2）从国有银行或环保机关取得低息或无息贷款而节约利息形成的隐含收益;（3）由于采取某种污染控制措施(如购置设备、环保技术研究等)而从政府取得的不需要偿还的补助或价格津贴;（4）有些情况下，企业主动采取措施治理环境污染所发生的支出可能会低于过去交纳排污费、罚款和赔付而赚取的机会收益等等。在试行排污总量控制或排污权交易的地区，企业之间可能会以市场手段转移排污权，于是，有的企业可能会因为购进排污权而发生支出，而另外的企业则会因为出售自己所结余下来的排污权而发生收入。4.4.2环保收益的确认、计量和账务处理企业积极治理环境污染是有收益的，不但是良好的公众形象和市场销售份额的扩大等间接收益，还会从中获得现时的直接收益，如利用“三废”产品减免税款的收益，取得低息和无息贷款的隐含利息收益、治理污染获得的政府补助或奖励、少缴排污费及有关惩罚等的机收益、排污权交易的收入等。环保收益的核算所提供的信息资料，可以让企业管理当局和投资者知道，参与环境保护并不仅仅是要发生支出，企业也会从中受益。这样做是有助于调动业和投资者重视和参与污染治理积极性的。环保收益的确认与计量不是一件困难的事情，可以根据它的特征加以认定:首先，作为根本特征，环保收益应该能够使企业当期的净收益增加并增加所有者权益;其次，环保收益的形式不仅体现为资产的增加和负债的减少，还由于问题的特殊性而体现为资产减少数额的降低，如少缴的利息、税金:再次，环保收益当然是环境保护和污染治理密切相连的，造成这种收益的原因可能是多重的，但是，其中的主要原因在于环境保护和污染治理。在确认的基础上相应地以采取适当的方式确定收益的金额。在账务处理上，可设置专门的“环保收益”账户，贷方登记平时发生的环保收益，借方登记期末转入“本年利润”的当期环保收益。5环境会计信息的披露5.1披露环境绩效需要解决的几个基础性问题对环境绩效信息进行披露是会计上前所未有的新问题，解决这种问题，我们有必要先就有关基础性问题予以明确。也许用来作为支持披露环境绩效信息的观念有许多，但准确地把握受托责任观念并在环境问题上加以运用、弄清非货币信息在会计上应有的作用、对环境信息的主要质量特征做出正确理解是其中最为重要的几个问题。（1）受托责任观念及其在会计上的应用在资源所有权与资源经营管理权分离的背景之下，受托责任是一个非常重要的观念，它要求资源经营管理当局必须对受托运用管理的资源承担起管理之责并妥善地向委托人说明和报告职责的完成情况。社会的发展使得受托责任观念也在不断地发展。如果把传统的受托责任理解为经济受托责任，那么，站在环境问题的角度来看，受托责任概念中完全可以分解出一个不妨称之为环境受托责任的子概念，简单地讲，企业管理当局所承担的环境受托责任，是指企业作为环境资源的使用者必须对受托运用管理的环境资源承担起良好的经管之责，并妥善地向委托人说明和报告职责的完成情况。（2）货币信息与非货币信息传统会计中的货币信息固然是非常重要的，但是非货币信息的重要性也不能忽视，此外，传统会计中的货币信息的生成方式也面临着挑战，进而需要开发使用新的计量属性和新的计量与报告方法。、会计信息披露的内容应该包括货币信息和非货币信息。会计上以货币作为主要的和最终统一的计量手段并对外提供相应的财务信息，是会计发展史上的一个巨大进步。但是，在经济和社会发展到今天，由于经济活动的复杂化，由于企业所承担的受托责任的复杂化，由于信息使用者素质和水平的提高，继续仅以货币计量的结果通过几张财务报表对外进行披露，这种做法显然面临着疑问和挑战。对环境信息的披露可能可以用货币指标，但在相当多的情况下肯定是要使用非货币形式的。联系到上面所谈的环境受托责任的报告和环境问题的特点，可以肯定地说，环境会计信息披露必须使用非货币信息货币信息本身需要不断改进。传统会计的计量属性主要是历史成本，但其应用有一定的限制性。可喜的是，现行的会计模式中已经开始尝试着在少数项目中使用重置成本、市价、可变现净值、未来现金流转现值等计量属性。在披露环境绩效信息时，虽然许多业务和事项运用货币计量有困难，但是，有些情况下使用货币指标还是有其好处的。当然，开发新的计量属性仍是必要的。（3）如何理解与权衡相关性与可靠性作为有用的会计信息，必须具备的基本的质量特征有相关性和可靠性。在会计上有一个关于信息质量权衡的原则:如果会计信息相关性和可靠性这两个质量特征出现了不尽一致的情况时，相关性应排在可靠性之前。即只要信息使用者需要，有了解某种信息的需求，而且会计上有提供的可能，信息提供者就应考虑尽可能地予以提供，那么，会计作为一种基本的信息披露工具就应该对外提供环境业绩信息，虽然在可靠性上可能较传统会计有一定的差距。事实上，在环境信息披露的初期，完全可以对这种披露的可靠性做出相对宽松的要求。5.2环境绩效信息的主要内容5.2.1环境法律执行情况我国己经就环境保护工作制定了一系列的法律、法规、制度和办法，其中的大多数都对作为污染源产生的主体企业提出了一系列要求。但是，企业是否执行以及执行的情况如何，外界并不了解。环境法规执行情况的好坏，既是一个环境业绩问题，事实上同时也是一个涉及到财务效果的问题，当然应该列为环境绩效信息披露的主要内容。属于环境法规执行情况的主要内容有:(1)“三同时”制度的遵守情况。如果没有遵守，原因何在，已经或将要受到何种惩罚。(2)环境影响评价制度的执行情况。(3)污染源情况及排污收费的交纳情况。(4)环境目标责任制的落实和执行情况，包括责任指标的完成情况和受到的奖励与惩罚。(5)被纳入城市综合整治的事项、原因、分配的指标及其完成情况，以及在城市综合整治定量考核工作中的成绩和问题。(6)参与或承担的污染集中控制情况，包括环境与财务效果及自身在集中控制之外所从事的分散治理情况。(7)排污申报登记情况，取得的排污许可证清况以及排污许可证的交易情况。(8)如果被列作限期治理的对象，关于列入的原因，要求的标准及期限，预计完成时间以及目前的进展。(9)其他的由国家、地方法规或行业标准要求的有关事项。5.2.2环境质量情况环境质量是环境绩效中的重要内容。考核并披露环境质量指标是外界了解企业的环境绩效的关键所在。具体包括:(l)污染物排放情况，包括废水、废气、废液、废渣、噪音等的排放总量及其所含的污染物质含量，包括这些污染物的环境和经济两方面的危害。(2)主要环境质量指标的达标率，包括环境监测项目达标率，主要污染物排放达标率等。(3)发生污染事故情况，包括污染性能、环境和经济的危害。(4)环境资源的耗用量，包括水、电、煤、石油等的耗用量。(5)有毒有害材料物品的使用和保管情况。企业环境会计核算体系及信息披露的研究(6)厂区绿化率以及有偿或无偿承担的其他绿化任务。5.2.3.环境治理和污染物利用情况按照现行法规精神，有环境污染，自然就要进行污染治理。因此披露环境污染治理和污染物再利用情况也是反映环境绩效的一个重要侧面。主要包括:(1)污染治理情况，包括污染治理项目完成数、污染物处理能力、污染物治理设施运行状况、主要污染源治理情况等，包括环境和经济指标。(2)从事环境治理、检测、研究机构和人员情况，包括有关的开支。(3)本企业所建立的环境管理制度和管理体系的情况。(4)污染物回收利用情况，包括对各种污染物回收利用的总量、回收利用的产品产量、产值、收入、利润等指标。(5)其它污染治理措施和事项，如企业制定的重要环保规定，职工的环保培训、本企业取得的环保技术成果等。5.2.4.其他除了上述三个方面以外，需要纳入到环境绩效报告中的其他内容还可以有审计报告和未来展望两部分。5.3环境绩效信息披露可能的模式披露环境绩效是一个新兴的问题，真正要使这种信息披露在实际工作中予以应用，必须解决如何披露的问题也即确定适宜的披露方式。5.3.1环境绩效信息披露的方法（1）文字叙述的方法。文字叙述的方法当然是披露环境绩效首选的方法，但决不可以成为最主要的方法。原因在于:首先，这种方法提供的信息在客观上存在无法消除的局限性;其次，这种作法提供的信息很难在企业之间进行比较;再次，这种作法提供的信息由于没有量化也存在着极不准确的特点。（2）表格。通过表格，人们能够看到非常具体和准确的数字，使信息的质量得到极大的提高，因此表格已经而且将来也是会计信息披露的最主要方法。披露环境绩效信息当然要使用大量的表格，但是这些表格中的指标应是多样性的:从性质上看，环境绩效指标包括环境技术类指标、货币(或经济)指标、经济技术混合指标;从形式上看，环境绩效指标包括绝对数指标和相对数指标。此外，关于表格设计上还有一个问题是，关于数量(金额)栏次，除可采用前后期间对照方式，还可广泛采取以本企业本期实际水平与国家(或地方、行业)标准对照的方式列示，对于环境质量指标的列示尤其应该如此。当然为使报表简化也可以不一一列明污染物排放标准，而是直接列示是否达标，这对于并不精通环境技术术语和指标的一般读者具有重要意义。（3）图形。会计上完全可以在报告中列示一些诸如反映某一(几)现象、指标一段时间(几个年度、月份等等)以来的走势图。其优点是非常形象，并且能体现出未来的发展趋势。5.3.2环境绩效信息披露的方式（1）在现有的信息披露工具中加以披露，即将环境绩效信息分散到信息披露工具中加以揭示。就正常运转的企业来看平时当然是在年报中加以披露。这种方法简便、容易操作，而且也不会带来多少理论和技术上的问题，但是，这样做的不妥之处在于:环境绩效可能被分散在许多地方，人们不易对环境绩效直接得出结论，而且，环境绩效披露的内容要取决于各个不同部分的需要，因而也难以对环境绩效做出全面和完整的披露;而且，由于分散在许多地方，事实上也对将来环境绩效信息披露的管理特别是制定准则带来困难。（2）编制单独的环境报告。编制单独的环境报告，是指采用一定的方法和形式，对环境绩效编制独立的报告来予以披露。应该说，编制单独的环境报告，将会使环境绩效的披露更集中、全面和系统，从而能够使信息使用者对企业的环境绩效得出一个恰当的结论。需要指出的两点是:首先，单独编制的环境报告应该是一种通用报告，即要同时适用多方面需要;其次，对环境报告也要进行专门的审查验证，以便保证环境绩效信息的客观性和可信性。5.4编制环境报告的进一步思考基于上述分析，可以明确:编制单独的环境报告应该是披露环境绩效的最终选择，也是环境会计走向成熟的必然选择。因此，有必要对环境报告作进一步探讨分析。5.4.1多种形式并用的环境报告（1）绪言部分。本企业与自然环境的关系：以文字叙述形式对本企业的生产经营活动对自然环境的影响做出简要的介绍；本企业历史上的环境业绩：以文字、图形或表格形式对过去若干年的环境简要归纳介绍。通过上述两个方面的简介，可以使报告的读者在阅读更为详尽的资料前先对企业的情况特别是环境情况有一个基本的轮廓和印象。（2）正文部分。环境法规执行情况。不妨以简表的方式列示本企业是否己执行了各项法规，如果没有执行应该进一步以附注方式说明所受到的惩处和未执行的原因。（3）补充报告部分。如果企业或外部信息适用者认为有必要，也可以编制补充报告，就企业未来年度的主要环境规划和目标作一简要披露。（4）审计报告。作为一种正式的信息披露报告，同时出具具有审查验证功能的审计报告是必要的。这种报告也可以由具备能力的会计师事务所、专门的环境中介机构在审计之后提供。审计报告的格式完全可以借鉴现有的财务审计的审计报告样式形成。5.4.2以货币为主导的环境报告环境报告中使用的表格应该是不断提高和改进的，就目前阶段来看，表格中的指标应该以环境技术指标为主，同时结合可能的货币(经济)指标;但是，在环境绩效的货币计量技术得到较为实质的进展之后，表格中的指标完全应该逐步增加货币(经济)指标，以便于得到总括的信息和更好地进行比较。在目前的环境管理框架下，企业由于对环境的损害或者是由于对改善环境的贡献也会受到惩处或者奖励，因而也就相应导致了货币或者说财务的收支。但是，这样惩罚和奖励并不能真正全面地反映企业对环境的损害和贡献。事实上，如何就企业对环境的损害和贡献进行货币量化是一个相当麻烦的问题。由于环境会计问题的研究时间不长，目前很难见到关于环境问题货币化计量和报告的系统研究，在借鉴前人研究的成果基础上，在以货币指标反映企业环境绩效时，可有以下方式:（1）.简单的模式:反映环境支出。企业在一定时期内所发生的环境支出—包括主动的支出和被动的支出。大致可以看成是企业在该时期内对自然环境所作的贡献，可以在某种程度上反映企业的环境绩效，鉴于此，可以考虑通过编制一份简单的环境支出表的方式，对一定时期的环境支出予以列示，以此让外部有关方面了解企业的环境业绩。这种方式不仅表格简单，表中的数据取得也非常容易，直接从现有会计记录企业环境会计核算体系及信息披露的研究中分析查找就完全可以了。但缺点是:表中所列示的这些支出虽然能表达企业在一个时期里为环境事务发生了多少支出，能在某种程度上反映环境绩效，但是绝对不能全面地和完整地反映一个企业的环境绩效。原因很简单:其一，一个企业过去环境工作一直做得很好，可能现在就无需发生更多的环境支出;其二，这些支出虽然可以看成是企业对环境的贡献，但看不出企业对环境的危害是多大。不过，以这样一个报表来系统地表达企业一定时期的环境支出还是有一定意义的，将这个报表与传统会计中的财务报表结合起来，或者是与前述的主要反映环境技术指标的报表结合起来，还是能够帮助信息使用者对财务业绩和环境业绩作出更好的判断的。（2）一种更为复杂和高级的模式:环境绩效的全面货币量化仅以环境支出表难以全面反映环境绩效，如果能够对所有的环境绩效通过某种形式进行货币衡量将是非常理想的。事实上，即便将所有的环境绩效都囊括不太现实的话，如果能将环境绩效的主要方面予以包含也是完全可以接受的。通过创设一些新的术语和要素并进而在计量和报告技术上予以创新，这种目标还是有可能实现的。如环境收益、环境损害(即环境破坏损失费用)、环境净损益(即环境收益与环境损害之差额)。其中，环境收益可以理解为企业的某种活动对自然环境的贡献;环境损害则可以看成是企业的某种活动对自然环境造成的价值牺牲。环境净损益自然就是环境收益与环境损害之差额。这里所谓的环境收益、环境损害和环境净收益概念的理解都应该是建立在宏观和社会的角度来定义和理解的，许多情况下，这些概念与传统会计中站在微观角度的理解是大相径庭的。如果认真分析的话，企业生产经营中相伴发生的各种环境活动和事务、发生的每一项与环境有关的收支都是可以归入到环境收益和环境损害之中的。建立了这样三个概念，则可编制环境损益表，包含环境资本、环境资产(自然环境资源)和环境负债的环境资产负债表。任何一个企业的生产经营活动都会使用自然环境资源，而且道理上讲也不应该损害自然环境资源。国家拥有环境资源的所有权，当国家赋予企业一定的环境资源使用权时，企业就同时产生了一项环资产和一项最终要求权属于国家的环境资本。在企业开办之初，环境资本二环境资产，但由于企业经营活动的开展，国家原来拨交给企业的环境资源肯定质量下降，也即环境资产价值下降。在环境资源质量降低和环境资产价值降低的同时，企业也就产生了相应的治理污染和改进环境的义务，即可以形成环境负债。于是，就形成“环境资产=环境负债+环境资本”的恒等式。那么，就可以按照这样的恒等式来编制我们所习惯的资产负债表。事实上，只要对环境资产(自然环境资产)、环境负债、环境资本的核算能够做到(本文前面对此有介绍)，这种环境资产负债表的编制则非常容易。5.5.对两种基本模式的简要评述采用多种形式的报告模式优点在于:第一，提供的环境绩效信息形象具体;第二，资料容易取得，编制比较简单。缺点在于:第一，不易形成一个总体的和概括的印象;第二，不利于制定统一的报告规范，不便于不同企业之间的比较。而采用以货币指标为主导的报告模式的优点和缺点正好与前者是相对的，无须重复。需要指出的是，两种不同的报告模式实际上还有一个非常重要的区别就是在所披露的信息的客观性上具有相当大的差别。采用多种形式的报告模式，也就是根据需要和可能对有关事项进行揭示，如果措施得当，其客观性是不成问题的。但是，采用以货币指标为主导的报告模式，由于环境事务的特性所导致的计量上的原因，其客观性将在相当大的程度上要打一个折扣。在两种模式的最终选择上，信息使用者和环境信息披露的管制机关必须就客观性和相关性问题上进行一番认真的权衡。参考文献[1]阎达五.社会会计.北京，中国财政经济出版社，1989[2]宋献忠等.企业社会责任会计.北京，中国财政经济出版社，1992[3]于玉林.商级会计教程.沈阳，辽宁人民出版社，1994[4]厉以宁.环境经济学.北京，中国计划出版社，1995[5]美国执业会计师协会.论改进企业报告(陈毓圭译).北京，中国财政经济出版社，1996[6]刘峰.会计准则研究.大连，东北财经大学出版社，1996[7]马忠.环境与资源经济学概论.北京，高等教育出版社，1999[8]葛家澎.九十年代西方会计理论的一个新思潮.会计研究，1992，(5):l七[9]张众.国外环境会计简介.上海会计，1992，(12):8一9[10]翟新生.大循环成本理论.河南财经学院院报，1993，(4):50一53[11]陈宁.环境会计初探.华东经济管理，1993，(6):75一78[12]张众.关于我国环境会计的探讨.江苏财会，1994，(2):5--8[13]吴群.会计模式的深层次思考.会计研究，1996，(1):11一15[14]王璐程，绿色会计理论.现代会计，1996，(2):46[15]邓竞成.论“绿色壁垒”与我国的对策.财贸研究，19%，(3):55一58[16]黄健修等.略论环保会计.现代会计，1以)6，(3):14一16[17]王容.环境成本.财会审论坛，1996，(4):2于21[18]孟凡利.西方环境会计发展现状及成因分析.财会研究，1996，(10):30一31[19]翟新生，可持续发展与自然资源的成本补偿.财经研究，1996，(12):75一78[20]孟凡利.环境会计:鱼待开发的现代会计新领域.会计研究，1997，(1):18一21[21]刘翠英.浅论环境会计.河北财会，1997，(2):79一80[22]李永臣。企业环境会计研究［Ｍ］。北京：中国人民大学出版社，2005。[23]乔石震，乔阳。漫画环境会计［Ｍ］。北京：中国财政经济出版社，2002。[24]李军。环境会计要素的确认及计量研究［Ｊ］。商业会计：上半月刊，2009（16）：18－19。[25]葛家澍，吴水澎。会计基本理论问题探索［Ｍ］。上海：立信会计出版社，1991。[26]汤滨。环境会计的计量方法概述［Ｊ］。黑龙江对外经贸，2007（6）：123－124。[27]李延莉。湖泊环境会计计量方法研究［Ｊ］。财会通讯：综合版，2010（7）：25－27。[28]Aaronwildsky，AccountingforTheEnvironmentalAccounting，Organizationsandsoeiety，Vol.19，No.4/5，1994