《企业会计准则第2号-长期股权投资》的主要变化及其影响

JONTENCPAs2014年新企业会计准则的主要变化及其影响PAGE14/12《企业会计准则第2号长期股权投资》的主要变化及其影响财政部于2014年3月13日发布《企业会计准则第2号——长期股权投资》（财会[2014]14号），自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。本准则要求追溯调整。修订后的长期股权投资准则主要变化：1、增加长期股权投资的定义；2、明确了风险投资机构、共同基金以及类似主体的权益投资可作为金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益；3、改进了同一控制下企业合并初始投资成本确定的规定；4、删除了投资者投入的长期股权投资初始投资成本如何确定的规定；5、删除了编制合并财务报表时按照权益法调整对子公司投资的要求；6、明确了投资方享有的权益包含被投资单位的其他综合收益；7、不再规范原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，要求按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行处理；8、增加了对联营企业和合营企业的长期股权投资拆分计量的核算规定；9、增加了因追加投资，金融资产转换为按权益法、成本法核算的处理规定；10、增加了因处置投资，权益法、成本法转换为按金融资产处理的规定；11、增加了持有待售资产与对联营企业或合营企业的权益性投资相互重分类的规定；12、明确了权益法下处置投资时其他综合收益按相应比例结转。13、增加了衔接规定。具体如下：一、增加了长期股权投资的定义新准则第二条本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。【提示：在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。投资方属于《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照《企业会计准则第40号——合营安排》的有关规定进行判断。】二、明确了风险投资机构、共同基金以及类似主体的权益投资按照第22号准则核算原准则第三条

下列各项适用其他相关会计准则：（二）本准则未予规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。新准则（二）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。【提示：引入范围豁免：风险投资机构、共同基金以及类似主体的权益投资可作为金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益。】三、改进了同一控制下企业合并初始投资成本确定的规定原准则第三条同一控制下企业合并初始投资成本为合并日取得的被合并方所有者权益账面价值的份额。新准则第五条同一控制下企业合并初始投资成本为合并日取得的被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额。【提示：此条规定出自企业会计准则解释第6号。合并方编制财务报表时，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。举例说明：A有B、D两个子公司，2013年1月1日B购入集团外C公司，购入时C公司的各项资产的账面价值和公允价值如下：--项目20132014账面价值公允价值账面价值公允价值资产：货币资金1800000180000028000002800000应收账款8000000800000080000008000000存货1020000180000010200001800000长期股权投资860000015200000860000015200000固定资产12000000220000001200000022000000无形资产2000000600000020000006000000商誉资产总额33420000548000003442000055800000八、增加了对联营企业和合营企业的长投拆分计量的核算规定原准则第八条投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照本准则第九条至第十三条规定，采用权益法核算。新准则第九条投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。【提示：无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。】九、增加了因追加投资，金融资产转换为按权益法、成本法核算的处理规定第十四条投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。【提示：1.因追加投资，金融资产转权益法的账务处理：（以可供出售金融资产为例）借：长期股权投资-成本（原有投资账面价值+新增投资成本）贷：可供出售金融资产--账面银行存款等（新增投资科目）转换日公允价值与账面价值之间的差额借：长期股权投资（公允价值变动部分）贷：投资收益（公允价值变动部分）原计入其他综合收益部分：借：资本公积贷：投资收益2.因追加投资，金融资产转成本法账务处理：（以可供出售金融资产为例）借：长期股权投资（原有投资账面价值+新增投资成本）贷：可供出售金融资产-账面银行存款等（新增投资科目）3.权益法转成本法的账务处理借：长期股权投资-新增部分贷：银行存款等（新增科目）原计入权益法其他综合收益的部分应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。此处的“直接处置相关资产或负债相同的基础”在讨论中有产生两种理解。理解1：按照其他综合收益形成的原因，计入相应科目借：资本公积其他贷：投资收益（可供出售金融资产公允价值变动形成）财务费用（外币折算差）营业外收入等理解2：按照其他综合收益是否能重分类进损益，计入相关科目借：资本公积其他贷：资本公积（不能重分类进损益的其他综合收益项目）投资收益（能够重分类进损益的其他综合收益项目）】十、增加了因处置投资，权益法、成本法转换为按金融资产处理的规定第十五条投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。【提示：1.处置投资，权益法转金融资产的账务处理（以可供出售金融资产为例）处置部分股权：借：银行存款等其他科目贷：长期股权投资（处置部分账面价值）投资收益（差额借或贷）全部其他综合收益应予转出：借：资本公积贷：投资收益财务费用营业外收入等（与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础）剩余部分股权-适用于22号准则的：借：可供出售金融资产-转换日公允价值贷：长期股权投资（剩余部分账面价值）投资收益（转换日公允价值与账面价值之间的差额）2.处置投资，成本法转权益法的账务处理及追溯调整个别报表：处置部分投资：借：银行存款等其他科目贷：长期股权投资-处置部分投资收益剩余部分：对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整借：长期股权投资-损益调整（涵盖股利分配）-其他变动贷：投资收益（当期确认）以前年度损益调整、未分配利润-年初、盈余公积等（追溯调整部分）资本公积（其他综合收益和所有者的其他变动）合并报表处理方法，出自企业会计准则解释第4号。分为以下四个步骤（1）剩余股权公允价值重新计量；（2）处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有乙公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益；（3）与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益；（4）企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。成本法转权益法举例如下：20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。20×9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。（1）甲公司个别财务报表的处理①确认部分股权处置收益借：银行存款4800000贷：长期股权投资3600000（6000000×60%）投资收益1200000②对剩余股权改按权益法核算：借：长期股权投资300000（75万元*40%）贷：盈余公积20000（50万元*40%*10%）利润分配180000资本公积100000（25万元*40%）经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270（600×40%＋30）万元。（2）合并财务报表的处理应确认的投资收益=480+320-675+25=150（万元）①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整借：长期股权投资3200000贷：长期股权投资（6750000×40%）2700000投资收益500000②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整借：投资收益（500000×60%）300000贷：未分配利润300000③从资本公积转出与剩余股权相对应的原计人权益的其他综合收益10万元，重分类转入投资收益：借：资本公积100000贷：投资收益100000（250000×40%）3.处置投资，成本法转金融资产的账务处理（以可供出售资产为例）个别报表：处置部分投资：借：银行存款等其他科目贷：长期股权投资-处置部分投资收益剩余部分投资：借：可供出售金融资产-转换日公允价值贷：长期股权投资-剩余账面价值投资收益（转化日公允价值与账面价值之间的差额）合并报表：借：投资收益贷：未分配利润】十一、增加了持有待售资产与对联营企业或合营企业的权益性投资相互重分类的规定第十六条对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当采用权益法进行会计处理。已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资，不再符合持有待售资产分类条件的，应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。分类为持有待售期间的财务报表应当作相应调整。【提示：1.根据财务报表列报准则的规定，同时满足下列条件的企业组成部分应当确认为持有待售：（1）该组成部分必须在其当前状况下仅根据出售此类组成部分的惯常条款即可立即出售；（2）企业已经就处置该组成部分作出决议，如按规定需得到股东批准的，应当已经取得股东大会或相应权力机构的批准；（3）企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；（4）该项转让将在一年内完成。2.企业会计准则30号-财务列报列出了两个新的报表项目：（1）被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产（2）被划分为持有待售的处置组中的负债3.被划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资借：被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产贷：长期股权投资4.调整预计净残值（公允价值减去处置费用VS原账面价值“孰低”）原账面价值＞调整后预计净残值，差额作为资产减值损失计入当期损益应当在报表附注披露持有待售资产的名称、账面价值、公允价值、预计处置费用、预计处置时间等。对于持有待售资产的披露，可参看中建股份2013年报披露的以下内容：5.已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益