我国企业合并会计处理方法的选择

我国企业合并会计处理方法的选择

摘要：目前企业合并的会计方法主要有两种，即购买法和权益法，本文首先较深入地探讨购买法和权益法各自的定义、会计处理方法上的差别，然后论述了由此导致对会计报告不同的影响，最后分析、评价了我国最新企业会计准则对对企业合并的会计方法的主要规定。

2006年2月，财政部发布了《企业会计准则—企业合并》，该《准则》指出“企业合并，是指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告交易主体的交易或者事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。”并明确前者的会计处理采用权益结合法,后者的会计处理采用购买法。本文即对两种会计处理方法进行比较分析。

一、企业合并的会计方法的差别

目前，企业合并的方法大致有两种：购买法和权益法。两种方法在会计处理方法上的差别具体体现在：

(一)合并方企业在使用购买法时要按公允价值记录所收到的资产和承担的负债，合并成本与取得净资产公允价值的差额计入商誉，在规定的期限内摊销；而使用权益结合法时，由于其计价基础不变，资产负债均按帐面价值计价，股本按发行股票面值计价，换出股票面值与合并方实收资本之间的差额调整资本公积，不存在商誉的确认问题。可以看出，权益结合法中，不按照取得净资产所付出的代价，而是根据其帐面价值决定净资产的入帐价值。

(二)合并企业在使用购买法时的收益要包括当年本身实现的收益以及合并日后被合并企业所实现的收益；而使用权益法时，不论合并发生在年度的哪个时点，参与合并企业整个年度的损益都包括在合并后的企业中。

(三)合并企业在使用购买法时，留存收益可能因合并而减少，但不能增加，被合并企业留存收益不能转入合并企业，这样，虽然单个企业可用于利润分配的留存收益并没有减少，但合并后的金额却大大减少，会影响合并后股东的利益；而使用权益法时，参与合并企业整个会计年度的留存收益均应转入合并企业，这样则不会影响可用于分配的数额。

(四)企业合并在使用购买法时，间接费用计入当期损益，而直接费用则调整资本公积，或者调整投资成本；而使用权益法时，企业合并时发生的所有费用，不管是直接费用或间接费用，都计入当期损益。

(五)企业合并在使用购买法时，不需对企业的帐面价值进行调整；而使用权益法时，如果参与合并企业的会计方法不一致，应当进行追溯调整，并重新编制前期的会计报表。

二、合并会计方法的差别产生的不同影响

由于两种方法在会计处理上不同，必定对会计后果产生不同的影响，这种影响主要体现在：

(一)对合并当年的利润产生不同的影响。

在购买法下，首先，重估后资产的公允价值通常高于帐面价值，尤其是在通货膨胀时期，资产中的土地、建筑物等升值幅度很大。这些增值的资产确认后将在以后年度转化为成本或费用，从而导致购买法下的成本费用较权益结合法要多；其次，合并企业当年的利润仅仅包括购买日后被合并企业实现的利润。而在权益结合法下，合并企业当年的利润包括被合并企业整个年度的利润，而不管具体的合并日是哪一天。权益结合法较购买法在增加利润上有立竿见影的效果。

对财务报表的影响对合并资产负债表的影响

购买法下，合并资产负债实际上是投资企业与被并企业资产、负债公允价值总和。而在权益法下，被并企业的资产、负债仍按其帐面价值反映。由于被并企业净资产的公允价值往往高于其帐面价值，故购买法下合并后的资产通常高于权益法。

在购买法下，合并后的股东权益即为投资企业的所有者权益。而在权益法下，合并企业在记录合并业务时，并不按被并企业的所有者权益项目的帐面数记帐，而是按换出股票的面值和股票溢价发行收入记帐，被并企业的留存收益通常直接加到合并企业的留存收益。

2、对合并损益表的影响

合并当年，权益法将被并企业全年损益纳入合并企业的收益表，而购买法仅仅将合并日后被并企业所实现的收益纳入收益表，故只要合并不是发生在年初且被并企业又有收益，权益法处理所得的收益总是大于购买法。在合并以后年度，购买法下会有较高的折旧费和商誉的摊销；权益法下成本费用偏低，相应地利润就高。对于合并成本，权益法下作为管理费用或冲减资本公积；而在购买法下，合并的直接费用增加被并企业的净资产的成本。

3、差异分析

可见，权益法对实施合并企业的财务报表产生了有利影响，它避免了较高的资产折旧基础和商誉的出现，避免了因资产价值重估所引致的每股收益的稀释，合并后各期的收益相对比购买法下的收益要高，给报表阅读者以企业增长的感觉。特别是在换股合并时，企业往往变购买为权益结合，从而导致较高的合并收益。权益法按帐面价值而不是按其收购成本计价，会形成秘密准备，较低的折旧，无须摊销商誉为企业带来较高的收益。合并当期，企业如果按公允价值出售帐面上低估的资产，会取得一笔即时的收益，而这笔收益并不是企业赚取的。管理当局可以通过在年末合并其他盈利企业操纵企业的利润。因此，国外往往对权益法的使用加以严格的限制。

三、企业合并会计方法在我国的实践

2006年我国新的企业会计准则颁布以来，第一次对企业合并方法以准则的形式进行规定，对我国企业合并的会计核算有重大理论和实践意义。

对于同一控制下的企业合并，原则上应按照权益结合法进行会计处理；对于非同一控制下的企业合并，原则上应按照购买法进行会计处理。这表明今后我国关联方关系复杂的上市公司发生的企业合并很多都可以按照权益结合法来处理。

我们知道，会计信息要对决策有用，必须具备三个主要质量特征，即相关性、可靠性和可比性。从会计信息的相关性来看，购买法提供了关于合并企业资产和负债公允价值的信息，便于投资者预测合并后企业未来的现金流量，从而其提供的信息有极大的相关性；从会计信息的可靠性来看，由于权益集合法按历史成本反映合并后企业的资产和负债，因而，其信息的可靠性较高；从会计信息的可比性来看，采用购买法使各企业之间的会计信息具有横向可比性，但由于合并时采用的是新的公允价值的计价基础，而合并前的会计信息是以历史成本为计价基础的，因而合并前后的会计信息缺乏可比性；而采用权益集合法，合并前后的会计信息都是以历史成本为计价基础的，因而不存在合并前后的会计信息缺乏可比性的问题。

从会计实务上来说，权益法要比购买法简便，易于操作和掌握，降低了会计核算的难度和工作量，能较好的保证会计信息的质量。首先，权益结合法下，只要将参与合并企业的帐面价值直接加总就可以了；而购买法则首先要确定目标企业净资产的公允价值，然后才能进行帐面处理。其次，到目前为止，我国公允价值的计量标准也影响了购买法的切实执行。第三，我国会计人员素质较低，据说在我国1，200万会计人员中，受过中等以上专业教育的只占20％左右。因此，操作简单的权益结合法可能更适合我国的国情，也更能保证企业合并会计报表的质量。

参考文献：

[1]《国际会计准则第22号—企业合并》

阎达五，耿建新，戴德